Мудрый Экономист

Комиссионер: приобретение товара без участия в расчетах

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2014, N 35

По договору комиссии посредник обязался приобрести товар для комитента. По его условиям расчеты с продавцом за товар комитент производит самостоятельно. Как отразить в бухгалтерском учете операции, связанные с приобретением товара?

Договор комиссии предполагает, что одна его сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК). Кроме того, комитентом должно быть выплачено посреднику дополнительное вознаграждение в случае, если последний принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере) (п. 1 ст. 991 ГК).

Помимо уплаты комиссионного вознаграждения (в том числе делькредере) комитент обязан также возместить комиссионеру суммы, израсходованные им на исполнение комиссионного поручения. Иной подход возможен только, если прямо предусмотрен законом или договором комиссии.

Наконец, по общему правилу посреднику причитается половина дополнительной выгоды в случае исполнения им поручения на более выгодных условиях, чем предусмотрены комитентом.

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК). При этом и до такой передачи вещи, поступившие к нему от комитента либо приобретенные посредником за его счет, остаются собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК).

Бухгалтерский учет

Приобретение товара по договору комиссии прежде всего предполагает передачу продавцом этого товара посреднику. Но, как уже упоминалось, вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК). Поэтому стоимость полученного товара посредник отражает за балансом на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" по цене, указанной в отгрузочных документах продавца. При передаче товара комитенту его стоимость списывается с забалансового учета.

На дату утверждения отчета комиссионера комитентом посредником должен быть признан доход от обычных видов деятельности в сумме комиссионного вознаграждения, а также определяется база по НДС (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, далее - ПБУ 9/99). При этом сумма вознаграждения отражается по дебету счета расчетов с комитентом, например счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Аналогичным образом признается сумма дополнительной выгоды, полученной при приобретении товара на более выгодных условиях, чем предусмотрено комитентом.

Расходы посредника, связанные с исполнением поручения и возмещаемые комитентом, отражаются по дебету счета 76 и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Не компенсируемые комитентом расходы относятся на себестоимость продаж записью по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", и кредиту счета 60 на дату утверждения комитентом отчета комиссионера.

Налог на добавленную стоимость

Место реализации посреднических услуг определяется по месту деятельности исполнителя (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК, Письма Минфина России от 2 декабря 2011 г. N 03-07-08/339, от 31 декабря 2009 г. N 03-07-08/280, УФНС России по г. Москве от 28 сентября 2009 г. N 16-15/100533). Поэтому, если речь идет о российской компании, данные услуги облагаются НДС в общем порядке. Налоговую базу при этом следует определять как на дату получения предоплаты в счет оказания услуг, так и на дату отгрузки - дату утверждения комитентом отчета комиссионера (п. п. 1, 14 ст. 167 НК). При определении базы по НДС на дату отгрузки учитывать необходимо в том числе сумму полученной дополнительной выгоды, которая причитается посреднику.

Начисление НДС с суммы предоплаты в счет комиссионного вознаграждения целесообразно отражать в бухгалтерском учете на специальном субсчете, открытом к счету учета расчетов с комитентом, например 76-НДС.

Пример. По договору комиссии комиссионер должен приобрести для комитента товар по согласованной цене 247 800 руб., в т.ч. НДС - 37 800 руб. Сумма комиссионного вознаграждения, согласно договору, составляет 7% от согласованной цены товара (17 346 руб., в т.ч. НДС - 2646 руб.) и подлежит выплате в течение 5 дней с момента утверждения отчета посредника.

Товар приобретен комиссионером 20 августа 2014 г. по цене 235 410 руб. (в т.ч. НДС - 35 910 руб.) и в тот же день доставлен комитенту. Стоимость услуг перевозчика составила 12 000 руб., по условиям договора данные расходы не подлежат компенсации комитентом.

Дополнительная выгода, полученная при приобретении товара, распределяется между продавцом и комитентом поровну.

Отчет комиссионера представлен комитенту 22 августа 2014 г. и в тот же день им утвержден. Часть дополнительной прибыли, причитающаяся комиссионеру, перечислена комитентом 25 августа 2014 г.

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма (руб.)

Первичный документ

На 20 августа 2014 г.

Товар, приобретенный для комитента, принят на забалансовый учет

002

235 410

Отгрузочные документы поставщика

Переданный комитенту товар списан с забалансового учета

002

235 410

Акт приемки-передачи товара по договору комиссии, накладная, бухгалтерская справка

Расходы на доставку товара отнесены на счет комитента

76

60

12 000

Договор комиссии, ТТН

На 22 августа 2014 г.

Признан доход от оказания посреднических услуг

76

90-1

23 541

(17 346 + (247 800 - 235 410) : 2)

Отчет комиссионера

Начислен НДС на сумму вознаграждения

90-3

68

3591

(23 541 x 18/118)

Счет-фактура

Расходы на доставку товара отнесены на счет себестоимости продаж

90-2

60

12 000

Бухгалтерская справка

На 25 августа 2014 г.

Получена от комитента часть дополнительной выгоды, причитающаяся комиссионеру

51

76

6195

Выписка банка по расчетному счету

А.Хоботова