Мудрый Экономист

Особенности исполнения плательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, обязанностей налогового агента

"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2014, N 5

В статье рассмотрены особенности исполнения плательщиками единого налога при упрощенной системе налогообложения обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц, а также ответственность за неисполнение налоговыми агентами своих обязанностей.

Согласно ст. 24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено налоговым законодательством. Обеспечение и защита прав налоговых агентов осуществляются в соответствии со ст. 22 НК РФ.

В соответствии с налоговым законодательством налоговые агенты обязаны:

  1. правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства;
  2. письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение 1 месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;
  3. вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;
  4. представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;
  5. в течение 4 лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов, и др.

Наиболее распространены случаи, когда организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, признаются налоговыми агентами, связаны с перечислением за других плательщиков налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, налога на прибыль организаций.

Согласно ст. 161 НК РФ налоговыми агентами в части исчисления НДС признаются следующие организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения (рисунок 1):

Налоговые агенты по НДС, применяющие УСН

 -----------------¬  -----------------------------------------------------¬
¦Налоговые агенты¦ ¦ Организации и индивидуальные предприниматели, ¦
¦ по НДС ¦ ¦ состоящие на учете в налоговых органах, которые ¦
L------TTT-------- ¦приобретают на территории РФ товары (работы, услуги)¦
¦¦L--------->¦у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых¦
¦L-¬ ¦ органах ¦
¦ ¦/ L-----------------------------------------------------
¦ -+-----------------------------------------------------¬
¦ ¦ Арендаторы, арендующие на территории России у органов¦
¦ ¦государственной власти и управления и органов местного¦
¦ ¦ самоуправления федеральное имущество, имущество ¦
¦ ¦ субъектов РФ и муниципальное имущество ¦
¦ L-------------------------------------------------------
¦/
--------+-----------------------------------------------¬
¦ Органы, организации и индивидуальные предприниматели, ¦
¦уполномоченные осуществлять на территории РФ реализацию¦
¦ конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, ¦
¦ кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, ¦
¦ перешедших по праву наследования государству ¦
L--------------------------------------------------------

Рис. 1

При этом налоговые агенты должны исчислять и уплачивать НДС независимо от того, исполняют они сами обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой этого налога, или нет. В соответствии с п. 4 ст. 173 НК РФ налоговые агенты обязаны исчислять и уплачивать НДС в бюджет в полном объеме за счет тех средств, которые подлежат перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком.

Расчет сумм НДС, подлежащих удержанию и перечислению в бюджет налоговыми агентами, применяющими упрощенную систему налогообложения, определяется расчетным методом, при котором сумма НДС определяется как отношение налоговой ставки к налоговой базе, принимаемой за 100 и увеличенной на величину этой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Сумма НДС, уплаченная налоговым агентом, переведенным на упрощенную систему налогообложения, не подлежит вычету, поскольку право на такие вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с гл. 21 НК РФ (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Упрощенная система налогообложения не предусматривает уплату НДС (кроме операций ввоза товаров) применяющими ее налогоплательщиками. Также налог на добавленную стоимость не подлежит возмещению, поскольку порядок возмещения налога предусмотрен НК РФ только для операций по реализации, облагаемых по налоговой ставке 0%.

Пунктом 4 ст. 24 НК РФ определено, что налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном налоговым законодательством для уплаты налога налогоплательщиками. Порядок и срок уплаты НДС установлены ст. 174 НК РФ.

В случае реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на налоговом учете в РФ, налоговые агенты уплачивают налог одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам. Причем обслуживающий налогового агента банк не имеет права принять у него платежное поручение на оплату работ (услуг), если он одновременно не представит поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета (если денежных средств на счете достаточно для уплаты всей суммы налога).

Налог должен перечисляться одновременно с перечислением денежных средств иностранному поставщику с последующим представлением декларации. При этом налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Один из вопросов, связанных с исполнением обязанностей налогового агента, связан с тем, вправе ли российская организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, принять к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при ввозе основных средств на территорию РФ. Согласно ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается ввоз товаров на таможенную территорию РФ. В ст. 150 НК РФ указан исчерпывающий перечень товаров, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) при ввозе их на территорию РФ (рисунок 2).

Перечень товаров, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) при ввозе их на территорию РФ

--------------------------------------------------------------------------¬
¦ Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) ввоз ¦
¦ на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией: ¦
+--------------------------------------------------------------------------
¦ ------------------------------------------------------------------------¬
¦ ¦ товаров (за исключением подакцизных товаров), ввозимых в качестве ¦
¦ ¦ безвозмездной помощи (содействия) РФ, в порядке, устанавливаемом ¦
¦ ¦Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом "О безвозмездной¦
+>¦ помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений ¦
¦ ¦ и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации ¦
¦ ¦ о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные ¦
¦ ¦ внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи ¦
¦ ¦ (содействия) Российской Федерации" ¦
¦ L------------------------------------------------------------------------
¦ ------------------------------------------------------------------------¬
¦ ¦ товаров, указанных в пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, а также сырья ¦
+>¦ и комплектующих изделий для их производства по перечню, утверждаемому ¦
¦ ¦ Правительством РФ ¦
¦ L------------------------------------------------------------------------
¦ ------------------------------------------------------------------------¬
¦ ¦ материалов для изготовления иммунобиологических лекарственных ¦
+>¦ препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных ¦
¦ ¦ заболеваний (по перечню, утверждаемому Правительством РФ) ¦
¦ L------------------------------------------------------------------------
¦ ------------------------------------------------------------------------¬
¦ ¦культурных ценностей, приобретенных государственными или муниципальными¦
¦ ¦ учреждениями, культурных ценностей, полученных в дар государственными ¦
¦ ¦ и муниципальными учреждениями культуры, государственными ¦
+>¦ и муниципальными архивами, а также культурных ценностей, передаваемых ¦
¦ ¦ в качестве дара учреждениям, отнесенным в соответствии ¦
¦ ¦с законодательством к особо ценным объектам культурного и национального¦
¦ ¦ наследия народов РФ ¦
¦ L------------------------------------------------------------------------
¦ ------------------------------------------------------------------------¬
¦ ¦ всех видов печатных изданий, получаемых государственными ¦
¦ ¦ и муниципальными библиотеками и музеями по международному книгообмену,¦
+>¦ а также произведений кинематографии, ввозимых специализированными ¦
¦ ¦ государственными организациями в целях осуществления международных ¦
¦ ¦ некоммерческих обменов ¦
¦ L------------------------------------------------------------------------
¦ ------------------------------------------------------------------------¬
¦ ¦ товаров, произведенных в результате хозяйственной деятельности ¦
+>¦ российских организаций на земельных участках, являющихся территорией ¦
¦ ¦ иностранного государства с правом землепользования РФ на основании ¦
¦ ¦ международного договора ¦
¦ L------------------------------------------------------------------------
¦ ------------------------------------------------------------------------¬
¦ ¦ технологического оборудования (в том числе комплектующих и запасных ¦
+>¦ частей к нему), аналоги которого не производятся в РФ, по перечню, ¦
¦ ¦ утверждаемому Правительством РФ ¦
¦ L------------------------------------------------------------------------
¦ ------------------------------------------------------------------------¬
+>¦ необработанных природных алмазов ¦
¦ L------------------------------------------------------------------------
¦ ------------------------------------------------------------------------¬
¦ ¦ товаров, предназначенных для официального пользования иностранных ¦
¦ ¦ дипломатических и приравненных к ним представительств, а также для ¦
+>¦ личного пользования дипломатического и административно-технического ¦
¦ ¦ персонала этих представительств, включая членов их семей, проживающих ¦
¦ ¦ вместе с ними ¦
¦ L------------------------------------------------------------------------
¦ ------------------------------------------------------------------------¬
¦ ¦ валюты РФ и иностранной валюты, банкнот, являющихся законными ¦
+>¦ средствами платежа (за исключением предназначенных для ¦
¦ ¦ коллекционирования), а также ценных бумаг - акций, облигаций, ¦
¦ ¦ сертификатов, векселей ¦
¦ L------------------------------------------------------------------------
¦ ------------------------------------------------------------------------¬
+>¦ продукции морского промысла, выловленной и (или) переработанной ¦
¦ ¦ рыбопромышленными предприятиями (организациями) РФ ¦
¦ L------------------------------------------------------------------------
¦ ------------------------------------------------------------------------¬
+>¦ судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов¦
¦ L------------------------------------------------------------------------
¦ ------------------------------------------------------------------------¬
¦ ¦ незарегистрированных лекарственных средств, предназначенных для ¦
L>¦ оказания медицинской помощи по жизненным показаниям конкретных ¦
¦ пациентов, и гемопоэтических стволовых клеток и костного мозга для ¦
¦ проведения неродственной трансплантации и др. ¦
L------------------------------------------------------------------------

Рис. 2

Согласно п. 2 ст. 346.11 гл. 26.2 НК РФ организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, фактически уплаченные при ввозе товаров в том числе основных средств на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров в случае их ввоза лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с гл. 21 НК РФ.

С учетом изложенного суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при ввозе основных средств на территорию РФ лицами, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости приобретенных основных средств.

Таким образом, когда организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, ввозит товары в РФ, она должна заплатить НДС (ст. 346.11 НК РФ). Налоговой базой в данном случае выступает таможенная стоимость товаров плюс таможенная пошлина. А в случаях с подакцизной продукцией в налоговую базу входит и сумма акциза.

Согласно п. 3 ст. 161 НК РФ на арендаторов возлагается обязанность исчислять, удерживать из доходов, уплачиваемых арендодателю, соответствующую сумму налога и перечислять ее в бюджет. Обязанности налогового агента, согласно налоговому законодательству, возникают у арендаторов имущества органов государственной власти и управления или органов местного самоуправления. То есть договор аренды государственного или муниципального имущества должен быть заключен непосредственно с комитетом по управлению имуществом (департаментом недвижимости) либо являться тройственным договором.

Когда в качестве арендодателя выступает организация, у которой государственное или муниципальное имущество, сдаваемое в аренду, находится в хозяйственном ведении или в оперативном управлении, у арендатора обязанности налогового агента не возникают. В этом случае организация-арендодатель должна сама осуществлять расчеты с бюджетом по НДС в общеустановленном порядке. Налоговая база при аренде государственной (муниципальной) собственности определяется как сумма арендной платы с учетом НДС.

Если коммерческие фирмы арендуют государственное или муниципальное имущество, находящееся в оперативном управлении или хозяйственном ведении у унитарных предприятий, то, как правило, в этих случаях заключается трехсторонний договор между арендатором, государственным унитарным предприятием или муниципальным унитарным предприятием и территориальным органом Росимущества. При этом унитарное предприятие может применять упрощенную систему налогообложения. В таких случаях НДС обязан платить арендатор. Однако налог с арендной платы по таким трехсторонним договорам должно перечислять унитарное предприятие.

Если в договоре аренды сказано, что арендодателем является унитарное предприятие, а территориальный орган Росимущества подтверждает его полномочия, то НДС должно платить унитарное предприятие. В том же случае, когда в договоре арендодателем назван департамент, комитет или Управление Росимущества, налог обязан перечислять арендатор.

Пример 1. Для осуществления предпринимательской деятельности индивидуальный предприниматель Козлов А.С. арендует помещение у жилищно-эксплуатационной конторы (ЖЭК), находящейся в ведении Министерства обороны РФ. Возникает вопрос о том, будет ли в этой ситуации индивидуальный предприниматель признаваться налоговым агентом, обязанным исчислить и уплатить в бюджет НДС.

Согласно п. 3 ст. 346.11 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, плательщиками налога на добавленную стоимость не признаются, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Кроме того, п. 5 ст. 346.11 НК РФ предусмотрено, что индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, исполняют предусмотренные налоговым законодательством обязанности налоговых агентов, в том числе при исчислении и уплате в бюджет налога на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ исчислять и уплачивать в бюджет соответствующую сумму налога на добавленную стоимость обязаны арендаторы (при реализации на территории РФ услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества органами государственной власти и управления или органами местного самоуправления), в том числе применяющие упрощенную систему налогообложения.

В отношении услуг по предоставлению в аренду федерального или муниципального недвижимого имущества, закрепленного за какой-либо организацией на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, особенностей по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость гл. 21 НК РФ не предусмотрено. Поэтому при оказании организацией услуг по предоставлению в аренду федерального или муниципального недвижимого имущества, закрепленного за ней на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, налогоплательщиком налога на добавленную стоимость является эта организация, а не арендатор имущества.

Согласно п. 3 ст. 161 НК РФ арендаторы федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества признаются налоговыми агентами по НДС. Они должны исчислить сумму налога к уплате в бюджет и перечислить ее за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику (п. 4 ст. 173 НК РФ). Сумма арендной платы, указанная в договоре с органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, должна включать сумму налога на добавленную стоимость. При перечислении арендодателю арендной платы арендатор, являющийся налоговым агентом, из общей суммы арендной платы должен исчислить налог (п. 4 ст. 164 НК РФ). При удержании НДС налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 НК РФ налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (предприниматель обязан исчислить и уплатить НДС в бюджет с доходов арендодателя в виде арендной платы за арендованное имущество (с учетом НДС) по ставке 18%/118%).

Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах, покупатели этих товаров (работ, услуг) признаются налоговыми агентами. Налоговая база при таких операциях:

При этом реализация товаров, работ и услуг должна происходить на территории РФ (то же относится и к аренде государственного (муниципального) имущества).

При реализации конфискованного и бесхозяйного имущества, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших к государству по праву наследования, налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию вышеуказанного имущества. Налоговая база при этом определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), устанавливаемой согласно ст. 40 НК РФ, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров).

Налогоплательщики, переведенные на упрощенную систему налогообложения, сохраняют действующий порядок исчисления, удержания и перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц в случае, если они производят выплату последним доходов, определенных ст. 208 НК РФ. Это касается как организаций, так и индивидуальных предпринимателей, производящих выплату доходов физическим лицам. При этом российские организации, индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил некоторые доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога (п. 1 ст. 226 НК РФ).

При этом непосредственно налогоплательщиками считаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ (ст. 207 НК РФ). Порядок исчисления и удержания налога на доходы физических лиц налоговыми агентами (в том числе применяющими упрощенную систему налогообложения) регламентируется гл. 23 НК РФ.

Пример 2. В.Н. Козина работает в ОАО "Праздник" менеджером по продажам. Организация применяет упрощенную систему налогообложения. За ноябрь Козиной была начислена зарплата в размере 30 000 руб. Сотрудница не имеет детей и иных оснований для получения налоговых вычетов по НДФЛ.

В бухгалтерском учете ОАО "Праздник" сделаны следующие проводки:

Дебет счета 44 "Расходы на продажу"

    Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"     30 000 руб.;

Дебет счета 44

    Кредит  счета 69  "Расчеты  по  социальному  страхованию и обеспечению"
9000 руб.;

Дебет счета 70

    Кредит  счета  68  "Расчеты  по  налогам и сборам", субсчет "Расчеты по
НДФЛ", 3900 руб.;

Дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ",

    Кредит счета 51 "Расчетные счета"                            3900 руб.;

Дебет счета 70

    Кредит счета 50 "Касса"                                    26 100 руб.;

Дебет счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

    Кредит счета 51 "Расчетные счета"                             9000 руб.

В данном случае организация, применяющая УСН, выступает налоговым агентом по НДФЛ: исчисляет, удерживает и перечисляет сумму налога на доходы физических лиц в бюджет.

Исключение, когда при выплате доходов физическим лицам налог не исчисляется и не уплачивается в бюджет источником выплаты, составляют лишь некоторые случаи, которые указаны в ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ.

Случаи, когда по отношению к налогу на прибыль организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый налог при упрощенной системе налогообложения, будут являться налоговыми агентами, каким образом в каждом конкретном случае исчислять налог, какие налоговые ставки применять, в какие сроки перечислять сумму налога в бюджет, регламентируются гл. 25 НК РФ.

Под налоговым агентом применительно к налогу на прибыль организаций подразумеваются российские юридические лица (п. 4 ст. 286 НК РФ). Кроме того, налоговыми агентами следует признать и индивидуальных предпринимателей, совершающих операции, при которых налог подлежит удержанию у источника выплат. Это следует из общего правила, предусмотренного ст. 24 НК РФ, поскольку в отношении налога на прибыль для указанной категории лиц не предусмотрено освобождение от исполнения обязанностей налоговых агентов.

Глава 25 НК РФ предусматривает следующие случаи возникновения у налогоплательщика обязанностей налогового агента (рисунок 3):

Случаи возникновения обязанностей налогового агента по налогу на прибыль организаций

--------------------------------------------------------------------¬
¦ Возникновение обязанностей налогового агента по налогу на прибыль ¦
¦ организаций ¦
+--------------------------------------------------------------------
¦ -------------------------------------------------¬
¦ ¦ Если налогоплательщиком является иностранная ¦
¦ ¦ организация, получающая доходы от источников ¦----------------------¬
¦ ¦ в РФ, не связанных с постоянным ¦¦Пункт 4 ст. 286 НК РФ¦
+>¦ представительством в РФ. При этом обязанность ¦L-----------T----------
¦ ¦по определению сумм налога, удержанию этой суммы¦ ¦
¦ ¦из доходов налогоплательщика и перечислению ее в¦<------------
¦ ¦бюджет возлагается на российскую или иностранную¦
¦ ¦ организацию, осуществляющую деятельность в РФ ¦
¦ ¦ через постоянное представительство ¦
¦ L-------------------------------------------------
¦ -------------------------------------------------¬
¦ ¦ Если доход выплачивается налогоплательщиком ¦----------------------¬
¦ ¦ в виде дивидендов, а также в виде процентов по ¦¦Пункт 5 ст. 286 НК РФ¦
L>¦ государственным и муниципальным ценным бумагам.¦L-----------T----------
¦ Обязанность удержать налог из доходов ¦ ¦
¦ налогоплательщика и перечислить его в бюджет ¦<------------
¦ возлагается на источник доходов ¦
L-------------------------------------------------

Рис. 3

Согласно ст. 284 НК РФ основная налоговая ставка по налогу на прибыль организаций составляет 20%, за исключением случаев, предусмотренных налоговым законодательством. При этом:

Ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами субъектов РФ может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков, но не может быть ниже 13,5%, если иное не предусмотрено налоговым законодательством.

Для организаций - резидентов особой экономической зоны законами субъектов РФ может устанавливаться пониженная налоговая ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении деятельности за пределами территории особой экономической зоны. При этом размер указанной налоговой ставки не может быть выше 13,5%.

Для организаций - участников региональных инвестиционных проектов законами субъектов РФ может устанавливаться пониженная налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, в соответствии с положениями п. 3 ст. 284.3 НК РФ.

Базовая ставка не применяется налогоплательщиками, указанными в п. 1 ст. 275.2 НК РФ, при исчислении налоговой базы при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.

К налоговой базе, определяемой организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность, применяется налоговая ставка 0% с учетом особенностей, установленных ст. 284.1 НК РФ.

Для организаций - резидентов технико-внедренческой особой экономической зоны, а также организаций - резидентов туристско-рекреационных особых экономических зон, объединенных решением Правительства РФ в кластер, налоговая ставка по налогу, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, устанавливается в размере 0%. Указанная налоговая ставка применяется к:

Указанные организации вправе применять налоговую ставку 0% налога, подлежащего зачислению в федеральный бюджет, с 1-го числа отчетного периода, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором организация в соответствии с законодательством РФ приобрела статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны или статус резидента туристско-рекреационных особых экономических зон, объединенных решением Правительства РФ в кластер. Право на применение указанной налоговой ставки утрачивается с 1-го числа отчетного (налогового) периода, в котором организация в соответствии с законодательством РФ утратила статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны или статус резидента туристско-рекреационных особых экономических зон, объединенных решением Правительства РФ в кластер.

Для сельскохозяйственных товаропроизводителей и рыбохозяйственных организаций, отвечающих критериям, предусмотренным налоговым законодательством, налоговая ставка по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в размере 0%.

Для организаций - участников региональных инвестиционных проектов налоговая ставка по налогу, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, устанавливается в размере 0% и применяется в порядке, предусмотренном ст. 284.3 НК РФ.

Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство, устанавливаются в следующих размерах:

  1. 20% - со всех доходов, за исключением указанных в ст. 284 НК РФ и с учетом положений ст. 310 НК РФ;
  2. 10% - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок.

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие налоговые ставки:

  1. 0% - по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-ным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

При этом в случае, если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, то налоговая ставка применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Министерством финансов РФ перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны);

  1. 9% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными ранее, а также по доходам в виде дивидендов, полученных по акциям, права на которые удостоверены депозитарными расписками;
  2. 15% - по доходам, полученным иностранной организацией в виде дивидендов по акциям российских организаций, а также дивидендов от участия в капитале организации в иной форме.

При этом налог по данным ставкам исчисляется с учетом особенностей, предусмотренных ст. 275 НК РФ.

К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки:

  1. 15% - по доходу в виде процентов по государственным ценным бумагам государств - участников Союзного государства, государственным ценным бумагам субъектов РФ и муниципальным ценным бумагам (за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 г., и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 г.;
  2. 9% - по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее 3 лет до 1 января 2007 г., а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г.;
  3. 0% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга РФ.

К налоговой базе, определяемой по доходам от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций российских организаций, применяется налоговая ставка 0% с учетом особенностей, установленных ст. 284.2 НК РФ.

Налоговая ставка устанавливается в размере 30% в отношении доходов по ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, права на которые учитываются на счете депо иностранного номинального держателя, счете депо иностранного уполномоченного держателя и (или) счете депо депозитарных программ, выплачиваемых лицам, информация о которых не была предоставлена налоговому агенту в соответствии с требованиями ст. 310.1 НК РФ.

Кроме того, НК РФ предусмотрены также пониженные ставки по налогу на прибыль организаций для иных категорий налогоплательщиков.

В зависимости от того, в каких операциях организация или индивидуальный предприниматель, применяющий УСН, выступает налоговым агентом по налогу на прибыль, и к какой категории относится организация - плательщик данного налога, он исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет сумму данного налога по соответствующей налоговой ставке.

В случаях, когда российская организация или индивидуальный предприниматель выплачивает иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в РФ, доходы, не связанные с ее предпринимательской деятельностью в РФ, такие доходы относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом на прибыль у источника выплаты (п. 1 ст. 309 НК РФ). Организация, удерживающая налог на прибыль, признается налоговым агентом при каждой выплате.

Перечень доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, с которых налоговые агенты обязаны удержать налог, приведен в ст. 309 НК РФ. Кроме того, согласно данной статье доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в пп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 НК РФ, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

При удержании налога у источника выплаты по доходам, указанным в упомянутых выше подпунктах, из сумм таких доходов налоговым агентом могут быть вычтены расходы в порядке, предусмотренном ст. ст. 268 и 280 НК РФ. Иностранная организация обязана в этом случае представить агенту документальное подтверждение произведенных расходов.

Удержание и перечисление сумм налога в федеральный бюджет должны осуществляться налоговым агентом одновременно с выплатой дохода иностранной организации. Уплата налога производится либо в валюте дохода, либо в рублях по курсу Банка России на дату перечисления налога. В случае выплаты дохода в неденежной форме (в том числе в порядке взаимозачета) налоговый агент обязан перечислить налог в исчисленной сумме, уменьшив выплату неденежной составляющей иностранной организации.

Случаи, когда налоговый агент не должен удерживать налог из перечисленных выше доходов иностранной организации, предусмотрены ст. 310 НК РФ. Международными договорами (соглашениями) может быть предусмотрено применение пониженных ставок к некоторым видам доходов иностранной организации. В этом случае при условии предъявления налоговому агенту иностранной организацией подтверждения налоговый агент удерживает налог по соответствующим пониженным ставкам.

В соответствии с п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендами признаются любые доходы, полученные акционерами (участниками) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционерам (участникам) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Дивиденды выплачиваются коммерческими организациями по окончании отчетного года. Решения о выплате (объявлении) дивидендов, об их размере и форме выплаты по акциям каждой категории (типа) принимаются общим собранием акционеров. Размер дивидендов не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества.

Для распределения дивидендов составляется список лиц, имеющих право получения годовых дивидендов, при этом для составления такого списка номинальный держатель акций представляет данные о лицах, в интересах которых он владеет акциями. Расшифровка начисленных сумм дивидендов производится по каждому получателю доходов по реестру с указанием полного наименования получателя, его юридического адреса, идентификационного номера налогоплательщика, руководителя организации, контактного телефона, суммы дохода и суммы налога.

При выплате дивидендов акционерное общество выступает налоговым агентом и выплачивает акционерам дивиденды за вычетом налога на прибыль организаций. Если среди акционеров (участников) российских организаций есть иностранные юридические лица, которые не состоят на налоговом учете в России, то из сумм выплаченных им дивидендов (доходов) также удерживается налог на прибыль организаций.

В отличие от налоговой базы по доходам, выплачиваемым российским организациям и физическим лицам, которая уменьшается на сумму доходов, полученных от долевого участия в других организациях, налоговая база по доходам, уплачиваемым иностранным организациям и физическим лицам, не уменьшается на сумму полученных дивидендов и равна выплачиваемой сумме.

В случае если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ, то налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов.

Следует отметить, что при выплате налоговым агентом дивидендов физическим лицам - нерезидентам РФ применяется ставка 30% (п. 3 ст. 275 НК РФ). По доходам, выплачиваемым как российским, так и иностранным организациям в виде дивидендов, налог удерживается и перечисляется в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты дохода (п. 4 ст. 287 НК РФ).

Возникает вопрос о том, должны ли организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при выплате дивидендов другим организациям или физическим лицам, применяющим общий режим налогообложения, также удерживать и перечислять в бюджет соответствующий налог.



В соответствии с п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных налоговым законодательством.

При выплате организацией, применяющей УСН, доходов в виде дивидендов другим организациям или физическим лицам, применяющим общий режим налогообложения, такая организация обязана в общеустановленном порядке исчислить, удержать у источника выплаты и перечислить в бюджет соответствующий налог.

При этом налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом с учетом особенностей, установленных п. 2 ст. 275 НК РФ. Так, сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется агентом исходя из общей суммы налога, исчисленной в порядке, установленном п. 2 ст. 275 НК РФ, и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов.

Общая сумма налога определяется как произведение ставки налога, установленной пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате налоговым агентом в соответствии с п. 3 ст. 275 НК РФ в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. В случае если полученная разница отрицательна, то обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

Таким образом, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, не должна включать в доходы дивиденды, если налог удержал налоговый агент. Если организация выплачивает дивиденды организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, и при этом как налоговый агент исчисляет, удерживает и перечисляет с указанных сумм налог на прибыль организаций, то организация - получатель дивидендов не учитывает данные денежные суммы в качестве доходов при определении налоговой базы по единому налогу.

Согласно налоговому законодательству налогоплательщики и налоговые агенты имеют различные обязанности. При сопоставлении их обязанностей можно выделить основной критерий различия в их правовом статусе, который заключается в том, что в отличие от налогоплательщика налоговый агент обязан правильно и своевременно определить размер налога, удержать его из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислить его в бюджет, а не уплатить налог, т.е. налоговые агенты не являются носителями обязанности уплаты налогов.

Если налоговый агент, применяющий УСН, удержал налог, но не перечислил его в бюджет, то неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% суммы, подлежащей перечислению в бюджет (ст. 123 НК РФ). Кроме того, в такой ситуации в соответствии со ст. 75 НК РФ на налогового агента - плательщика единого налога в целях УСН - возлагается обязанность заплатить пени, поскольку налог в бюджет поступит в более поздние сроки. При этом согласно п. 5 ст. 108 НК РФ привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.



Кроме того, п. 1 ст. 46 НК РФ установлено правило, согласно которому в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогового агента на счетах в банках. Порядок обращения взыскания на денежные средства, находящиеся в кассе, и иное имущество налогового агента регулируется ст. 47 НК РФ. Недоимка и пени, в соответствии со ст. 46 НК РФ, взыскиваются с налогового агента в бесспорном порядке, а штраф - в судебном порядке, предусмотренном ст. 104 НК РФ.

Таким образом, несмотря на то, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, имеют преимущества в виде льготного специального налогового режима, это не освобождает их от исполнения обязанностей налогового агента в случаях, определенных законодательством. Причем обязанности налоговых агентов аналогичны обязанностям налогоплательщиков, и их неисполнение или ненадлежащее исполнение влечет за собой ответственность в виде штрафов и пеней.

Е.Г.Дедкова

Бухгалтер по налоговому учету