Мудрый Экономист

Аудит отложенных налогов на стыке Российских и международных стандартов

"МСФО и МСА в кредитной организации", 2014, N 3

Отложенный налог на прибыль непосредственно влияет на конечный финансовый результат, поэтому аудит отложенного налога является важным участком проверки и, по опыту автора статьи, помимо знаний и навыков требует логики и изобретательности в разработке методик. Несмотря на методологические отличия подходов в МСФО и РПБУ, они могут органично дополнять друг друга. Как это может использовать аудитор, выполняя требования МСФО (IAS) 12?

Аудиторы, проверяющие кредитные организации, хорошо знакомы с российским ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н), хотя банки его и не применяют. В настоящее время для них действует Положение Банка России от 25.11.2013 N 409-П "О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов" (далее - Положение N 409-П), которое прямо ссылается на МСФО, а потому обращаться к известному всем ПБУ 18/02 необходимости нет.

С применением Положения N 409-П связаны следующие документы:

В связи с принятием Положения 409-П Указанием Банка России от 25.11.2013 N 3121-У были внесены необходимые изменения и в Положение Банка России от 16.07.2012 N 385-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации".

Положение N 409-П построено, как и МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль", на применении балансового метода - сравнении бухгалтерской оценки активов и обязательств с их налоговой базой, тогда как ПБУ 18/02 построено на сопоставлении доходов и расходов текущего и будущего отчетных периодов в бухгалтерском и налоговом учете.

Не позднее 45 календарных дней со дня окончания I квартала 2014 г. кредитным организациям нужно было отразить в бухгалтерском учете суммы отложенных налоговых обязательств (ОНО) и отложенных налоговых активов (ОНА) по правилам Положения N 409-П (как было разъяснено в упомянутом Письме N 50-Т).

Для целей отражения в учете кредитная организация на конец каждого квартала должна формировать ведомость расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов. В ней указываются остатки на активных (пассивных) балансовых счетах для их сравнения с налоговой базой, определения вида временных разниц и сумм ОНО и ОНА. Исключение составляют остатки по счетам учета капитала (п. 4.2 Положения N 409-П). В той же ведомости отражаются и соответствующая налоговая база, налогооблагаемые и вычитаемые временные разницы, соответствующие ОНО и ОНА.

Фактически в рамках исполнения данных требований кредитной организации приходится составлять "налоговый баланс", которым затем можно будет воспользоваться и при составлении отчетности в соответствии с МСФО.

Основные понятия МСФО (IAS) 12

Данный Стандарт в отличие от ПБУ 18/02 не оперирует понятиями "постоянные разницы", "постоянное налоговое обязательство" и "постоянный налоговый актив". Такие разницы просто не подпадают под понятие временных, и по ним отложенный налог отражать не нужно, то есть они вообще не охватываются этим Стандартом. В этом отношении ПБУ 18/02 дает больше возможностей для проверки итоговых значений: все суммы должны "биться" между собой. Например, размер чистой прибыли можно определить двумя способами, и они должны давать одинаковый результат:

  1. прибыль до налога - УР + УД - ПНО + ПНА = ЧП,

где УР - условный расход, УД - условный доход по налогу на прибыль, ПНО - постоянное налоговое обязательство, ПНА - постоянный налоговый актив, ЧП - чистая прибыль;

  1. прибыль до налога - текущий налог - ОНО + ОНА = ЧП,

где ОНО означает увеличение кредитового сальдо по счету учета отложенных налоговых обязательств, а ОНА - увеличение дебетового сальдо по счету учета отложенных налоговых активов; напомним, что текущий налог всегда равен сумме налога на прибыль по декларации.

Такое соответствие получается чисто математически. И оно используется аудиторами при проверке. Здесь учтены все (и временные, и постоянные) разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, что и позволяет убедиться в согласованности цифр между собой.

МСФО (IAS) 12 определяет временные разницы как разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства в отчете о финансовом положении и их налоговой базой (п. 5). При этом налоговая база актива или обязательства - это сумма, относимая на актив или обязательство в налоговых целях. В отношении актива - это "налоговая" стоимость актива, то есть та сумма, которая будет отнесена на расходы при расчете налогооблагаемой прибыли (п. п. 5, 6). В отношении обязательства налоговая база равна его балансовой стоимости за минусом сумм, которые (по данному обязательству) будут учтены для целей налогообложения в расходах в будущем (п. 8).

Например:

  1. если стоимость основного средства в бухгалтерском учете выше, чем в учете налоговом за счет учтенной ранее в расходах амортизационной премии, то налоговой базой актива будет его налоговая стоимость. Временная разница будет положительным числом, равным разнице в амортизационной премии;
  2. если речь идет о начисленных обязательствах по будущим отпускам работникам в бухгалтерском учете, когда в налоговом учете резерв на оплату отпусков не создается, то налоговая база обязательства будет равна нулю. Ведь данный расход будет признан в налоговом учете лишь в будущем при фактическом предоставлении отпусков или начислении компенсаций за неиспользованные отпуска при увольнении. Пока в "налоговом балансе" такого обязательства нет. Если же резерв создается, то налоговой базой будет фактически сумма этого резерва (бухгалтерское обязательство за минусом суммы его превышения над налоговым резервом). Соответственно, временная разница будет равна либо полной сумме отраженных в бухгалтерском учете обязательств по будущим отпускам, либо сумме ее превышения над резервом в налоговом учете.

Временные разницы могут быть двух видов (п. 5):

  1. налогооблагаемые, которые приведут к большему начислению налога на прибыль в будущих периодах. По ним начисляется отложенное налоговое обязательство;
  2. вычитаемые, которые приведут к меньшему начислению налога на прибыль в будущем. По ним начисляется отложенный налоговый актив.

ОНО и ОНА рассчитываются как произведение соответствующих сумм разниц и ставки налога на прибыль (которая будет действовать в периоде их погашения, а также на конец отчетного периода (п. п. 47, 48)).

Применительно к приведенным выше примерам за счет уже учтенной в расходах амортизационной премии в будущем в уменьшение налогооблагаемой прибыли можно будет отнести стоимость основных средств меньшую, чем числится в бухгалтерском учете. Значит, налог на прибыль будет больше, чем если бы к расходам относилась бухгалтерская стоимость основных средств. Значит, начисляется отложенное налоговое обязательство. Обязательство по отпускам, непризнанное или меньшее в налоговом учете, в будущем, наоборот, приведет к уменьшению налога на прибыль, ведь возникнет расход, уменьшающий налогооблагаемую прибыль, а в бухгалтерском учете в будущем периоде его не будет - он начислен уже сейчас, вместе с признанием обязательств. Значит, начисляется отложенный налоговый актив.

Помимо случая, когда возникают вычитаемые временные разницы, отложенный налоговый актив признается в отношении убытка в налоговом учете, который можно перенести на будущее, и в отношении неиспользованных налоговых кредитов, которые будут использованы в будущем.

Итак, возникает ОНО, когда мы отложили уплату налога на будущее, и возникает ОНА, когда мы в будущем уменьшим налог.

Также МСФО (IAS) 12 дает понятие расхода по налогу на прибыль (дохода по налогу на прибыль). Это агрегированная сумма, включенная в расчет прибыли или убытка за период в отношении текущего налога и отложенного налога. Согласно п. 77 расход (доход) по налогу, относящемуся к прибыли или убытку от обычной деятельности, должен представляться как часть прибыли или убытка в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе. Таким образом, фактически расход по налогу на прибыль - это текущий налог (т.е. налог по декларации), скорректированный на начисленные и погашенные ОНО и ОНА отчетного периода (как по ПБУ 18/02).

В отношении текущего налога МСФО (IAS) 12 вводит понятия "текущий налоговый актив" и "текущее налоговое обязательство": первое - это фактически переплата по налогу, второе - непогашенное обязательство перед бюджетом (п. 12).

Отметим, что в консолидированной финансовой отчетности временные разницы определяются путем сопоставления балансовой стоимости активов и обязательств в консолидированной финансовой отчетности с соответствующей налоговой базой (п. 11). При этом в России налоговая база может определяться на основе декларации, составляемой консолидированной группой налогоплательщиков (гл. 3.1 НК РФ). Если есть предприятия группы, не входящие в консолидированную группу налогоплательщиков, или вообще таковая не создавалась, то налоговая база определяется на основе деклараций отдельных предприятий группы.

По общему правилу текущий налоговый актив и текущее налоговое обязательство отдельных компаний группы не зачитываются друг с другом. Они зачитываются только в том случае, если существует юридическая возможность уплатить налог в чистой сумме (например, в рамках консолидированной группы налогоплательщиков), и компании группы намереваются совершить такой чистый платеж или возместить актив и погасить обязательство одновременно (п. 73).

Исключения, когда отложенное налоговое обязательство и отложенный налоговый актив не признаются

ПБУ 18/02 не содержит специальных положений, когда было бы прямо предписано не признавать отложенное налоговое обязательство или отложенный налоговый актив. При этом и ПБУ 18/02, и Положение N 409-П, и МСФО (IAS) 12 требуют, чтобы отложенный налоговый актив признавался лишь в том случае, если действительно вероятно, что в будущем организация получит достаточную налогооблагаемую прибыль, чтобы его погасить. Поэтому, чтобы понять исключения, предусмотренные МСФО (IAS) 12, нужно оставить в стороне привычные догмы.

Так, п. 15 МСФО (IAS) 12 указывает, что ОНО признается в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, если только не возникает:

а) из первоначального признания гудвилла;

б) первоначального признания актива или обязательства в операции, которая:

При этом есть и исключения из исключения для налогооблагаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние предприятия, филиалы и ассоциированные предприятия, долями участия в совместной деятельности. Для таких ситуаций ОНО признается в соответствии с п. 39 МСФО (IAS) 12, который требует признания, но в котором опять установлены ограничения.

Подпункт "a" п. 15 расшифровывается в пп. "a" п. 21: если при первоначальном признании гудвилла его налоговая база равна нулю (т.е. для целей налогообложения данную сумму никогда нельзя будет учесть в расходах), то ОНО не признается. И при последующем признании убытка от обесценения бухгалтерская оценка гудвилла уменьшится, а изменение налогооблагаемой временной разницы повлечет уменьшение непризнанного ОНО. Но это изменение ОНО опять не отражается в учете, так как относится к первоначальному признанию гудвилла.

Давайте задумаемся: ведь фактически речь идет о постоянной, а не о временной разнице - именно так мы квалифицировали бы ее согласно ПБУ 18/02, потому правило дает совсем другое определение "временной разницы": под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль (т.е. налогооблагаемую прибыль) - в другом или других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02).

Содержание пп. "b" п. 15 кажется загадкой, пока мы не вчитаемся в поясняющий его пример к пп. "c" п. 22. Опустим, что операция не относится к объединению бизнеса, и сосредоточимся на втором условии. В примере рассматривается актив, амортизируемый в бухгалтерском учете, но эту амортизацию нельзя учесть для целей налогообложения. При возмещении стоимости актива организация получит налогооблагаемый доход, ей придется заплатить налог, но в расходы для налога на прибыль стоимость актива нельзя будет отнести. В нашем привычном понимании здесь опять идет речь о "постоянной разнице" в терминах ПБУ 18/02. И это становится еще более очевидно на фоне содержания пп. "b" п. 22 и имеющейся в нем отсылки к п. 59. А в п. 59 указывается, что в большинстве случае ОНО и ОНА возникают, когда доход или расход в бухгалтерскую прибыль включается в одном периоде, а в налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток) - в другом периоде.

Например, затраты на нематериальные активы капитализируются и затем амортизируются согласно МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", а для целей налогообложения уже были учтены в расходах в периоде возникновения. А ведь в такой ситуации при первоначальном признании этого НМА его налоговая база равна нулю, однако операция уже повлияла на налогооблагаемую прибыль (убыток), поэтому второе условие из пп. "b" п. 15 не выполняется.

Далее в п. 24 установлено, что отложенный налоговый актив должен признаваться в отношении всех вычитаемых временных разниц (при наличии вероятности получения налогооблагаемой прибыли, достаточной для зачета этой разницы), если только ОНА не возникает из первоначального признания актива или обязательства в операции, которая:

а) не является объединением бизнеса;

б) на момент совершения не влияет ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).

Данное исключение аналогично исключению для признания отложенного налогового обязательства в пп. "b" п. 15. При этом в качестве исключения из исключения также упомянуты вычитаемые временные разницы, связанные с инвестициями в дочерние предприятия, филиалы и ассоциированные предприятия с долями участия в совместной деятельности. По ним отложенный налоговый актив признается согласно п. 44, где установлены уточняющие условия для признания, которые по существу мало что добавляют к общему условию признания ("вероятности").

В отношении гудвилла, в отличие от отложенного налогового обязательства, отложенный налоговый актив признается, если балансовая стоимость гудвилла, возникающего при объединении бизнеса, меньше его налоговой базы. ОНА, возникающий при первоначальном признании гудвилла, должен признаваться лишь в той мере, в какой существует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, за счет которой можно реализовать вычитаемые временные разницы.

Из-за отсутствия вероятности получения требуемой налогооблагаемой прибыли могут возникать непризнанные отложенные налоговые активы. О них не следует забывать: п. 37 Стандарта требует переоценки непризнанных ОНА на конец каждого отчетного периода. Под переоценкой здесь понимается повторная оценка вероятности получения налогооблагаемой прибыли. Если она появилась, нужно соответственно признать ранее не признанный ОНА.

...а в каких случаях возникают и признаются?

В отношении активов, учитываемых по справедливой стоимости, могут возникать и налогооблагаемая, и вычитаемая временная разницы. В России переоценка активов по справедливой стоимости не влияет на налогообложение - налоговая база актива не корректируется. Разница между балансовой стоимостью переоцененного актива и его налоговой базой является временной, приводящей к признанию ОНА или ОНО (п. 20). Причем даже не важно, что организация не планирует выбытия этого актива или поступления от выбытия актива инвестируются в такие же активы. Если бухгалтерская оценка актива больше его налоговой базы, возникает отложенное налоговое обязательство. Если же, наоборот, налоговая база больше бухгалтерской оценки, возникает отложенный налоговый актив (пп. "d" п. 26).

Временные разницы могут возникнуть при объединении бизнеса. Организация признает любые отложенные налоговые активы (в той мере, в какой они отвечают критериям признания) или отложенные налоговые обязательства в качестве идентифицируемых активов и обязательств на дату приобретения (п. 66 МСФО (IAS) 12, п. 24 МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса"). И эти ОНА и ОНО влияют на сумму признаваемого гудвилла или прибыли от выгодной покупки.

Но, как было сказано выше, нельзя признавать ОНО, возникающие из первоначального признания гудвилла. В отношении ОНА такого запрета нет. Если на дату приобретения признается принятое обязательство, но соответствующие затраты будут отнесены в уменьшение налогооблагаемой прибыли лишь в будущем (налоговая база равна нулю), то возникает вычитаемая временная разница с признанием ОНА. И если справедливая стоимость идентифицируемого приобретенного актива меньше его налоговой базы, тоже признается ОНА (пп. "c" п. 26).

Как уже упоминалось, отложенный налоговый актив признается не только при возникновении вычитаемых временных разниц, но и в отношении перенесенных на будущие периоды неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов (п. 34). И здесь действуют те же самые правила признания, что и для вычитаемых временных разниц, что детализированы в п. п. 28 - 30. Однако сам факт наличия убытка, подлежащего переносу на будущее, уменьшает вероятность будущего получения налогооблагаемой прибыли для его покрытия. Поэтому при признании такого отложенного налогового актива нужно быть более консервативным.

Отложенный налоговый актив признается в той мере, в какой у организации имеются налогооблагаемые временные разницы (т.е. гарантированно будущая сумма налога к уплате) либо существуют иные весомые свидетельства, что в будущем будет получена достаточная налогооблагаемая прибыль для использования переносимого убытка и неиспользованных налоговых кредитов. Причем в отчетности необходимо раскрыть информацию о сумме такого актива и характере данных, на основе которых он был признан (п. 82).

Аналитические процедуры аудиторской проверки применения МСФО (IAS) 12

Из практики проверки применения ПБУ 18/02 можно немало почерпнуть для проверки применения международного Стандарта. Несмотря на то что ПБУ 18/02 основано не на балансовом методе, чтобы проверить сальдо отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, аудиторам требуется сравнить бухгалтерскую и налоговую оценки тех активов и обязательств, в отношении которых эти ОНА и ОНО признаны.

Далее, если проверить сальдо, то его изменения по сравнению с прошлой отчетной датой должны дать сводные обороты по увеличению и уменьшению ОНО и ОНА, относящихся к текущему отчетному периоду.

Если добавить начисление условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, постоянного налогового обязательства и постоянного налогового актива, то в результате аудитор должен выйти на сумму текущего налога, соответствующую указанной в налоговой декларации.

В практике неоднократно выявлялись ошибки в расчете налогооблагаемой базы по налогу в результате подобного применения балансового метода ("забывали" списывать в расходы для налога стоимость проданных активов, "случайно" переносили с прошлого года неверный налоговый остаток незавершенного производства и т.д.), причем на крупные суммы. И при сравнении бухгалтерской и налоговой оценки активов и обязательств приходилось выделять постоянные разницы - те суммы, которые никогда не будут учтены для целей налогообложения. Например, оценочное обязательство по "непроизводственным" вознаграждениям работникам.

Ничто не мешает применить подобный подход и при проверке применения МСФО (IAS) 12. Как для ПБУ 18/02 из международного Стандарта можно позаимствовать балансовый метод, так и для МСФО (IAS) 12 из правила бухгалтерского учета можно позаимствовать понятия постоянных разниц, ПНО и ПНА, условного расхода (дохода) по налогу на прибыль. Это позволит выйти на сумму текущего налога (равную сумме в декларации) двумя путями: через общие суммы проводок в корреспонденции со счетом учета текущего налога и путем составления расчета налогооблагаемой базы на основе регистров налогового учета.

По существу, изменение такой разницы в оценке актива (обязательства) за проверяемый отчетный период должно соответствовать разнице в признанных доходах и расходах в бухгалтерском и налоговом учете.

Пример. По состоянию на 31.12.2013 в бухгалтерском учете справедливая стоимость ценных бумаг составляла 1 млн руб., а их оценка в налоговом учете - 0,8 млн руб. На 31.12.2014 бухгалтерская оценка стала 1,3 млн руб., а налоговая стоимость не изменилась. На 31.12.2013 соответствующее отложенное налоговое обязательство равно:

200 тыс. руб. x 20% = 40 тыс. руб.

На 31.12.2014 это ОНО же уже будет равно:

500 тыс. руб. x 20% = 100 тыс. руб.

Сумма изменения разницы (300 000 руб.) - это сумма, отнесенная на финансовый результат в бухгалтерском учете и не учтенная в налоговом учете в отчетном периоде. По ней (если применить подход ПБУ 18/02) должно быть начислено отложенное налоговое обязательство в сумме:

300 тыс. руб. x 20% = 60 тыс. руб.,

что соответствует изменению сальдо по данному ОНО:

100 - 40 = 60 (тыс. руб.).

Целесообразно, чтобы один и тот же аудитор проверял отражение конкретной операции и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Аудитор - профессия творческая. Она дает возможность разрабатывать собственные методики проверки, оперируя всеми имеющимися знаниями, в том числе и взятыми из разных областей. А проверка отложенного налога помимо знаний и навыков требует логики и изобретательности. Зачастую приходится придумывать проверочные таблички в MS Excel для каждой новой организации заново с учетом ее специфики. Поэтому пожелаем коллегам новых открытий и успеха!

Е.Е.Ефремова

Руководитель департамента

аудита и консалтинга

аудиторско-консалтинговая группа "АИП"