Мудрый Экономист

Условные и оценочные обязательства: корректировка на риск

"МСФО и МСА в кредитной организации", 2014, N 3

Каким образом банк должен признать условные обязательства и условные активы? Как они связаны с рисками и как должны быть раскрыты в бухгалтерском учете и отчетности? Банк должен дифференцировать условные обязательства в зависимости от степени риска, так как это напрямую связано с созданием резервов, которые позволяют этот риск минимизировать. Созданию резервов и отражению условных обязательств посвящен МСФО (IAS) 37.

Понятие правового риска нельзя найти в законодательстве. Его, безусловно, можно найти в судебных решениях, рекомендациях, но в каком-то законе или кодексе определение правового риска не содержится.

Что представляют собой правовые риски

В целом правовой риск - это риск несения кредитной организацией убытков вследствие внутренних и внешних факторов, а также риск отзыва лицензии. Каждый банк самостоятельно может определить для себя правовые риски, но еще в 2005 г. Банк России в Письме от 30.06.2005 N 92-Т "Об организации управления правовым риском и риском потери деловой репутации в кредитных организациях и банковских группах" выделил ряд правовых рисков.

Возникновение правового риска может быть обусловлено как внутренними, так и внешними факторами.

К внутренним факторам относятся:

К внешним факторам возникновения правового риска относятся:

Управление рисками в кредитной организации должно осуществляться в соответствии с лучшей международной практикой и обеспечивать соблюдение пруденциальных норм, установленных Банком России в целях ограничения рисков.

Принятию кредитной организацией решения о развитии новых направлений деятельности должен предшествовать предварительный анализ потенциальных рисков, которым она может быть подвержена. Методом оптимизации и борьбы с рисками является создание резервов по условным и оценочным обязательствам. Созданию резервов и отражению условных обязательств посвящен МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы".

Условные обязательства и условные активы

МСФО (IAS) 37 применяется в отношении договоров на стадии исполнения. Это договоры, по которым ни одна из сторон не выполнила никаких своих обязательств или обе стороны в равной степени выполнили их частично. Следует отметить, что Стандарт не применяется в отношении договоров в стадии исполнения, если только они не являются обременительными.

Резерв - обязательство с неопределенным сроком исполнения или обязательство неопределенной величины.

Обязательство (для целей признания в финансовой отчетности) - это существующее обязательство предприятия, возникающее из прошлых событий, урегулирование которого, как ожидается, приведет к выбытию с предприятия ресурсов, содержащих экономические выгоды. Если только вероятность выбытия каких-либо ресурсов для урегулирования обязательства не является незначительной, предприятие должно раскрывать на конец отчетного периода краткое описание характера каждого вида условных обязательств.

Это общие определения, которые не дают четкой картины. Каким же образом банк определяет условные обязательства и условные активы? На практике к условным обязательствам и условным активам относятся:

  1. условные обязательства кредитного характера - обязательства, по которым банк должен произвести выплаты:
  1. условные обязательства некредитного характера - обязательства, которые не связаны с кредитной деятельностью банка:

Рассмотрим признание этих обязательств на конкретных примерах. На первом месте по актуальности стоит понесение кредитными организациями потерь вследствие реализации судебных исков.

Пример 1. В 2012 г. кредитная организация перечислила денежные средства с текущего счета своего клиента третьему лицу. После этого клиент сообщил, что не давал поручений на списание денежных средств, и отказывался признавать подлинность платежных документов. Было начато судебное разбирательство по иску клиента с целью возмещения ему ущерба, которое и на данный момент еще не закончилось.

До даты утверждения к выпуску финансовой отчетности за год, закончившийся 31 декабря 2010 г., юристы кредитной организации заключили: вероятность того, что ответственность кредитной организации будет признана, невысока (до 50%). Однако в процессе подготовки финансовой отчетности за год, закончившийся 31 декабря 2011 г., юристы с учетом хода дела вынесли заключение о высокой вероятности (более 50%) того, что кредитная организация будет привлечена к ответственности.

Что же происходит дальше?

На 31 декабря 2012 г.: настоящее обязательство, возникшее в результате прошлого обязывающего события.

На основании свидетельств, имеющихся на момент утверждения финансовой отчетности, обязательство в результате прошлых событий отсутствует. Вывод: резерв не создается. Событие раскрывается как условное обязательство, если только отток средств не считается маловероятным.

На 31 декабря 2013 г.: настоящее обязательство, возникшее в результате прошлого обязывающего события.

На основании имеющихся свидетельств имеется настоящее обязательство. Отток ресурсов, представляющих собой экономическую выгоду, при урегулировании вероятен. Вывод: создается резерв по наилучшей оценке суммы, необходимой для урегулирования обязательства.

На момент вынесения мотивированного суждения с учетом фактического хода дела о вероятности оттока ресурсов более 50% условное обязательство признается в балансе, при этом осуществляются следующие проводки.

  1. Отражение резервов на балансе:

в части, относящейся к прочим банковским операциям, на сумму обязательств, вытекающих из неверного перечисления денежных средств:

Дт "Операционные расходы" (символ ОПУ "Расходы от изменения резервов по обязательствам")

Кт "Резервы по оценочным обязательствам".

  1. Списание резервов - в случае, если судебное разбирательство завершилось в пользу банка:

Дт "Резервы по оценочным обязательствам"

Кт "Операционные доходы" (символ ОПУ "Доходы от изменения резервов по обязательствам").

В условиях когда рентабельность деятельности кредитной организации начинает снижаться, приходится переоценивать эффективность деятельности филиалов. По результатам такой оценки нередко приходят к выводу о необходимости их закрытия. Рассмотрим на примере отражение в балансе обязательства по закрытию филиала.

Пример 2. Закрытие филиала - сообщение/осуществление до отчетной даты.

12 декабря 2013 г. совет директоров кредитной организации принял решение закрыть один из филиалов. 20 декабря 2013 г. правление кредитной организации утвердило подробный план закрытия филиала: клиентам были разосланы письма с предупреждением о закрытии, а персоналу филиала - уведомления о предстоящем увольнении.

Текущее обязательство как результат прошлого обязывающего события.

Обязывающим событием является доведение решения до клиентов и работников, которое создает традиционное обязательство с этой даты, поскольку создает действительные ожидания в том, что филиал будет закрыт.

Выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды, при погашении - вероятно.

Заключение.

На 31 декабря 2013 г. признается резерв в размере наилучшей оценки затрат на закрытие филиала.

Так как кредитная организация продемонстрировала приверженность решению закрыть филиал (сведения доведены до клиентов и сотрудников филиала), с 20 декабря у кредитной организации возникла вмененная обязанность (кредитная организация своими заявлениями создала обоснованные ожидания у третьих сторон, что она выполнит эти обязательства). На основании решения совета директоров в соответствии с учетной политикой и внутренними документами вероятность оттока ресурсов оценена в размере 100%.

Поскольку обязательство вытекает из вмененной обязанности, сумма резерва признана в отчетности 20 декабря 2013 г. следующим образом:

Дт "Операционные расходы" (символ ОПУ "Расходы от изменения резервов по обязательствам")

Кт "Резервы по оценочным обязательствам".

Другая ситуация: закрытие филиала, неосуществленное до отчетной даты.

12 декабря 2013 г. совет директоров кредитной организации принял решение закрыть один из филиалов. До отчетной даты (31 декабря 2013 г.) решение не было доведено ни до кого из тех, кого оно затрагивает, и никаких других шагов по осуществлению решения предпринято не было.

Текущее обязательство как результат прошлого обязывающего события.

Поскольку обязывающего события не было, то обязательства также нет.

Заключение: резерв не признается.

Так как решение совета директоров о реструктуризации не создает вмененной обязанности, вероятность оттока ресурсов на основе мотивированного суждения уполномоченного органа оценена в размере от 10 до 50%.

Поскольку резерв не признается, условное обязательство на 12 декабря 2013 г. в отчете о финансовой позиции не отражается.

В следующем отчетном периоде кредитная организация начала осуществлять план реструктуризации, объявив о его основных характеристиках третьим сторонам. Так как кредитная организация продемонстрировала готовность закрыть филиал, условное обязательство отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дт "Операционные расходы" (символ ОПУ "Расходы от изменения резервов по обязательствам")

Кт "Резервы по оценочным обязательствам".

Типовыми затратами по закрытию филиала могут быть:

Как продолжение примера 2 представим ситуацию, когда объект аренды, в нашем случае - здание филиала, уже не используется, а поток платежей, от которого невозможно отказаться по договору, продолжает идти.

Обременительный договор - это контракт, в котором неизбежные затраты по выполнению обязательств превышают экономические выгоды, которые ожидается по нему получить. Неизбежные затраты по договору равны наименьшим чистым затратам по расторжению договора, которые представляют собой наименьшую величину из затрат на выполнение договора и затрат на компенсацию или штрафы при расторжении договора. Организации создают резерв под обременительные договоры.

Пример 3. Кредитная организация осуществляет свою деятельность, используя часть здания, находящуюся в операционной аренде. В октябре 2013 г. она перенесла свою операционную деятельность в новое здание. Договор аренды старого здания действует еще один год и три месяца, он не может быть аннулирован, а здание не может быть передано в аренду другому лицу.

Ниже рассматриваются принципы признания.

Настоящее обязательство, возникшее в результате прошлого обязывающего события. Обязывающее событие представляет собой заключение договора аренды, в результате которого возникло юридическое обязательство.

Отток ресурсов, представляющих собой экономическую выгоду при урегулировании. Когда аренда становится обременительной, возникает вероятность оттока ресурсов, представляющих собой экономические выгоды (до того, как аренда стала обременительной, кредитная организация учитывает ее в соответствии с МСФО 17 "Аренда").

Вывод: необходимо создать резерв по наилучшей оценке неизбежных арендных платежей.

На момент осуществления переноса операционной деятельности в новое здание у банка возникает условное обязательство (юридическая обязанность, вытекающая из условий договора). На основании мотивированного суждения в соответствии с учетной политикой и внутренними документами вероятность оттока ресурсов оценена в размере 100% (поскольку обязательство безотзывное).

Поскольку обязательство долгосрочное, влияние временной стоимости денег признано существенным, в связи с чем сумма резерва определена путем дисконтирования ожидаемых затрат. Ставка дисконтирования определена в соответствии с учетной политикой.

Обязательство вытекает из осуществления операции, связанной с обеспечением деятельности кредитной организации (операционной деятельности), поэтому сумма резерва признана в отчетности следующим образом:

Дт "Операционные расходы" (символ ОПУ "Расходы от изменения резервов по обязательствам")

Кт "Резервы по оценочным обязательствам".

На очередную отчетную дату отражается начисление процентного расхода (увеличения балансовой стоимости дисконтированного при первоначальном признании резерва по обязательствам):

Дт "Операционные расходы" (символ ОПУ "Расходы от изменения резервов по обязательствам")

Кт "Резервы по оценочным обязательствам".

На дату очередного платежа по договору аренды:

Дт "Обязательства по обременительным договорам"

Кт "Счета по учету соответствующих обязательств, вытекающих из экономического характера операций".

Если срок подобного обязательства не превышает одного года, дисконтирование по эффективной ставке необязательно.

Помимо условных обязательств существуют еще и условные активы, но их признание в балансе маловероятно, так как МСФО рекомендуют использовать консервативный подход.

Примечание. Риск формирования резервов по обязательствам кредитного характера, как правило, компенсируется условиями договора, в соответствии с которыми их возникновение в случае ухудшения деятельности заемщика стремится к нулю.

Теперь рассмотрим признание условного актива.

Пример 4. Кредитная организация в декабре 2013 г. подала иск к страховой компании на получение возмещения в размере 500 тыс. руб. На 1 января 2014 г. судебное разбирательство еще не закончилось. Юристы кредитной организации вынесли заключение о невысокой вероятности (до 50%) того, что решение суда будет в пользу кредитной организации.

Однако, когда кредитная организация готовила финансовую отчетность за год, закончившийся 31 декабря 2013 г., ее юристы с учетом хода дела вынесли заключение о высокой вероятности (более 90%) того, что кредитная организация выиграет дело в суде.

На дату начала судебного разбирательства (01.01.2014) возникает условный актив. На момент вынесения мотивированного суждения о вероятности поступления в кредитную организацию экономических выгод (менее 50%) условный актив в отчете о финансовой позиции не признается (при условии, если вероятность притока ресурсов оценена в размере более 10%). Влияние временной стоимости денег признано несущественным.

На момент вынесения мотивированного суждения с учетом фактического хода дела по состоянию на 31.12.2013 о вероятности поступления ресурсов более 90% условный актив признается в балансе.

Сумма требования на балансе отражается проводкой:

Дт "Прочие требования"

Кт "Прочие доходы" (символ ОПУ "Поступления в возмещение причиненных убытков, в том числе страховое возмещение от страховщиков").

На практике такое событие встречается редко.

Ни один банк не может обходиться без условных обязательств кредитного характера.



Основной целью данных инструментов является предоставление средств клиентам в случае необходимости. Гарантии, представляющие собой безотзывные обязательства банка осуществлять платежи в случае невыполнения клиентом своих обязательств перед третьими сторонами, несут в себе столько же кредитного риска, как и сами кредиты.

Обязательства по предоставлению кредитов под определенную ставку в течение определенного периода отражаются на соответствующих счетах внебалансового учета как условные обязательства кредитного характера.

Пример 5.

Таблица 1

Обязательства кредитного характера ЗАО "Коммерческий банк "Русский инвестиционный альянс" (тыс. руб.)

Обязательства

2012 г.

2011 г.

Сумма

Резерв

Сумма

Резерв

Неиспользованные кредитные линии

354 961

827



389 360

1311

Выданные гарантии и поручительства

644 416

939

177 541

2470



Всего

999 377

1766

566 901

3781 <1>

<1> http://newtver.riabank.ru/sites/default/files/riabank_az_2012b.pdf.

Резервы позволяют:



Условные обязательства всегда раскрываются:

Практически все банки отражают в своей отчетности и ведут учет условных обязательств. Однако следует разделять кредитные и некредитные условные обязательства.

Кредитные условные обязательства

Чтобы понять, каким образом выявить кредитные обязательства, нужно обратиться к Инструкции Банка России от 03.12.2012 N 139-И "Об обязательных нормативах банков" (далее - Инструкция N 139-И). В условные обязательства кредитного характера (табл. 2) включаются обязательства, в состав которых входят:

  1. обязательства произвести выплаты в случае невыполнения контрагентами своих обязательств перед другими кредиторами;
  2. обязательства банка предоставить средства на возвратной основе.

Таблица 2

Виды условных обязательств кредитного характера

Вид риска условных обязательств

Условные обязательства кредитного характера

Условные обязательства кредитного характера с высоким риском

Банковские гарантии и поручительства, выданные (предоставленные) банком в обеспечение исполнения принципалом обязательства перед бенефициаром, с момента выдачи (предоставления) банковской гарантии (поручительства) в случае, когда обязательство принципала перед бенефициаром существует на момент выдачи (предоставления) банковской гарантии (поручительства) или с момента возникновения обязательства принципала перед бенефициаром в случае, когда обязательство принципала перед бенефициаром возникнет в будущем после выдачи (предоставления) банковской гарантии (поручительства) или сделка между принципалом и бенефициаром совершена с отлагательным условием.

Гарантии платежа по чекам (аваль) в случае отсутствия депонированных средств на счете чекодателя.



Вексельные поручительства (аваль). В расчет принимается вексельная сумма (часть вексельной суммы), авалированная банком.

Выставленные или подтвержденные банком непокрытые и покрытые за счет выданной в пользу клиента кредитной линии безотзывные аккредитивы.

Индоссамент векселей.

Акцепты расчетных документов клиента, если договор между плательщиком и обслуживающим его банком предусматривает возможность овердрафта по счету плательщика.

Обязательства банка в случае неисполнения (ненадлежащего исполнения) должником требования, ранее уступленного банком финансовому агенту (новому кредитору).

Другие условные обязательства кредитного характера с высоким риском

Условные обязательства кредитного характера со средним риском

Выставленные или подтвержденные банком отзывные непокрытые аккредитивы.

Выставленные банком отзывные и безотзывные покрытые за счет средств клиента аккредитивы в случае, если сумма средств плательщика, депонированная на отдельном счете, меньше суммы аккредитива.

Выставленные банком отзывные и безотзывные покрытые за счет средств клиента аккредитивы в части суммы аккредитива, не покрытой клиентом или банком-эмитентом.

Обязательство осуществить иные, не подлежащие отмене операции, которые ведут к возникновению кредитного риска, со сроком действия более 365 или 366 календарных дней.

Обязательства выкупить ценные бумаги эмитента, вытекающие из выполнения банком функции андеррайтера в отношении корпоративных ценных бумаг. В расчет величины кредитного риска включается общая стоимость неразмещенных ценных бумаг, определенная как произведение количества неразмещенных ценных бумаг на цену выкупа, установленную в договоре.

Неиспользованные кредитные линии по предоставлению кредитов, а также неиспользованные лимиты по предоставлению средств в виде овердрафта и под лимит задолженности, договор об открытии (предоставлении) которых не предусматривает право банка-кредитора на их закрытие при наличии обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что предоставленная заемщику сумма не будет возвращена в срок, со сроком действия более 365 или 366 календарных дней.

Другие условные обязательства кредитного характера со средним риском

Условные обязательства кредитного характера с низким риском

Выставленные или подтвержденные документарные (товарные) аккредитивы с передачей на каждой стадии платежной операции товарных документов, служащих залогом.

Выставленные банком отзывные покрытые за счет средств клиента аккредитивы в случае, если сумма средств плательщика, депонированная на отдельном счете, равна сумме аккредитива.

Выставленные банком безотзывные покрытые в полной сумме за счет средств клиента и не перечисленные в исполняющий банк аккредитивы (в т.ч. в случае совмещения функций банка-эмитента с функциями исполняющего банка).

Выставленные банком отзывные и безотзывные покрытые в полной сумме за счет средств клиента и перечисленные в исполняющий банк аккредитивы.

Неиспользованные кредитные линии по предоставлению кредитов, а также неиспользованные лимиты по предоставлению средств в виде овердрафта и под лимит задолженности, договор об открытии (предоставлении) которых не предусматривает право банка- кредитора на их закрытие при наличии обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что предоставленная заемщику сумма не будет возвращена в срок, со сроком действия менее 365 или 366 календарных дней.

Обязательство осуществить иные, не подлежащие отмене операции, которые ведут к возникновению кредитного риска, со сроком действия менее 365 или 366 календарных дней, а также другие условные обязательства кредитного характера с низким риском

Условные обязательства кредитного характера без риска

Обязательства осуществить намеченные подтвержденные операции (сделки), которые могут быть безусловно аннулированы в любой момент времени без предварительного уведомления.

Безоборотные и препоручительные индоссаменты векселей.

Неиспользованные кредитные линии по предоставлению кредитов, а также неиспользованные лимиты по предоставлению средств в виде овердрафта и под лимит задолженности, договор об открытии (предоставлении) которых предусматривает право банка-кредитора на их закрытие при наличии обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что предоставленная заемщику сумма не будет возвращена в срок, а также другие условные обязательства кредитного характера без риска

Для определения величины кредитного риска номинальная величина обязательств по каждому условному обязательству кредитного характера приводится к кредитному эквиваленту путем умножения на следующие коэффициенты:

Соответственно, банк должен дифференцировать условные обязательства в зависимости от степени риска.

Следует обратить внимание на то, что документы Банка России не учитывают особенности международных стандартов отчетности. Например, в соответствии с МСФО (IAS) 37 в случаях, когда влияние временной стоимости денег существенно, сумма резерва представляет собой дисконтированное значение затрат, которые ожидается понести для исполнения обязанности. Если применяется дисконтирование, балансовая стоимость резерва увеличивается в каждом периоде, отражая течение времени. Это увеличение признается в качестве процентного расхода.

Вместе с тем регулятор считает, что отражение данных рисков является существенным в отчетности (Письмо Банка России от 30.07.2013 N 142-Т "О расчете показателя финансового рычага").

Пример 6

Таблица 3

Фрагмент информации о результатах расчета показателя финансового рычага (тыс. руб.)

Величина условных обязательств кредитного характера

Условные обязательства кредитного характера, которые могут быть безусловно прекращены в любой момент времени без предварительного уведомления

X

567 800

Прочие условные обязательства кредитного характера

X

4800

Величина условных обязательств кредитного характера

X

572 600

Однако это не единственная форма, регулирующая кредитный риск. Еще одна форма - величина кредитного риска по условным обязательствам кредитного характера - утверждена Инструкцией N 139-И (ред. от 25.10.2013).

Кроме того, условные обязательства кредитного характера и резервы по ним отражаются в балансе. Они также отражаются как внебалансовые обязательства.

Но кроме условных обязательств кредитного характера, отдельно необходимо учитывать условные обязательства некредитного характера.

Условные обязательства некредитного характера

Условные обязательства некредитного характера не связаны с теми рисками, которые возникают у банка в части, в которой он не ведет кредитную деятельность. Например, это могут быть санкции по договорам, налоговые обязательства в виде невыплаченных штрафных санкций.

МСФО (IAS) 37 предписывает раскрывать определенную информацию об условных обязательствах независимо от их суммы, но только если вероятность выбытия каких-либо ресурсов для урегулирования обязательства не является незначительной.

Условные обязательства некредитного характера отражаются на внебалансовом счете 91318 "Условные обязательства некредитного характера".

Примечание. В большинстве своем в основе отражения на балансе резервов под обязательства некредитного характера лежат последствия правовых рисков.

На данном счете отражаются:

Критерии существенности сумм условных обязательств некредитного характера определяются кредитной организацией самостоятельно и утверждаются в учетной политике.

Для точности необходимо четко прописать все условные обязательства в учетной политике. Например, можно отдельно прописать порядок признания ссуд, сумм претензий и иных некредитных обязательств.

Пример 7.

Фрагмент учетной политики ООО КБ "Национальный стандарт" на 2013 г.

"Резервы по условным обязательствам некредитного характера

Условные обязательства некредитного характера - это обязательства, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность.

К условным обязательствам некредитного характера относятся:

В аналитическом учете открываются счета по каждому условному обязательству некредитного характера" <1>.

<1> ns-bank.ru>dl.php?id=105.

Резервы - оценочные обязательства некредитного характера на внебалансовых счетах по учету условных обязательств некредитного характера не отражаются. Кроме того, условные обязательства некредитного характера и резервы по ним отражаются в балансе. Они также отражаются как внебалансовые обязательства.

Пример 8.

Таблица 4

Фрагмент бухгалтерского баланса ОАО "ОТП Банк" на 1 января 2013 г. (публикуемая форма) <1> (тыс. руб.)

N строки

Наименование статьи

Данные на отчетную дату

Данные на соответствующую отчетную дату прошлого года

IV. Внебалансовые обязательства

28

Безотзывные обязательства кредитной организации

64 842 543

40 577 970

29

Выданные кредитной организацией гарантии и поручительства

4 467 245

1 181 676

30

Условные обязательства некредитного характера

186 647

<1> http://www.otpbank.ru/f/about/accounting/annual_reports/annual_report_2012g.pdf.

Таким образом, в отличие от обязательств кредитного характера, отражаемых в пассиве, обязательства некредитного характера отражаются за балансом, также в балансе они отражаются как внебалансовые обязательства. Резервы по оценочным обязательствам некредитного характера формируются в отчетности кредитных организаций при высокой вероятности их возникновения. Например, юристы банка предполагают, что вероятность выплат по судебному делу составляет 75%, - в таком случае на балансе будет отражена вся сумма обязательств по дисконтированной стоимости.

Выводы

Необходимость формирования резервов по оценочным обязательствам кредитного и некредитного характера требует периодической оценки, что позволяет минимизировать последствия правовых и финансовых рисков в деятельности кредитной организации. На это указывает не только Банк России, но и часто обращают внимание аудиторы в своих заключениях.

Е.В.Шестакова

К. ю. н.,

генеральный директор

ООО "Актуальный менеджмент"