Мудрый Экономист

Управленческая отчетность: оценка доходности сегментов, аллокация расходов

"МСФО и МСА в кредитной организации", 2014, N 3

В основе деятельности кредитной организации должна быть стратегия, а то, как она выполняется, невозможно оценить без оперативной и полной управленческой отчетности. Статических показателей бухгалтерской и финансовой отчетности может быть недостаточно. Для оценки эффективности деятельности аналитические разрезы управленческой отчетности должны быть перенесены на данные бухгалтерского и финансового учета. Как эффективно построить систему определения и оценки центров формирования финансового результата? Что должна содержать в себе система первичного учета? Статья может быть полезна не только сотрудникам банков, но и аудиторам.

Вначале определим основные понятия и границы их применения.

Область бухгалтерской отчетности отражает стоимость ежедневных транзакций по счетам бухгалтерского учета для последующего их отражения в сводной форме - бухгалтерском балансе (отчете о финансовой позиции) и производной форме от бухгалтерского баланса - отчете о прибылях и убытках (отчете о совокупном доходе) на принципах двойной записи.

Область финансовой отчетности включает в себя область и, как следствие, формы бухгалтерского учета, содержит раскрытие оценок стоимости активов и обязательств в отчете о движении денежных средств, отчете о движении капитала и примечаниях к финансовой отчетности.

Область управленческой отчетности включает две предыдущие области, а также все возможные качественные характеристики деятельности кредитной организации, в том числе в привязке к количественным показателям финансовой и бухгалтерской отчетности.

Финансовые факторы не являются исчерпывающими

Как видно, основой являются данные бухгалтерского учета, при этом правила их качественной и количественной оценки для отражения по дебету или кредиту счета находятся больше в области финансовой отчетности.

Эффективность деятельности достигается при соблюдении нескольких условий, если, конечно, отсутствует социальная составляющая. Будем исходить из того, что каждая коммерческая организация в результате своей деятельности ставит цель получить прибыль. Соответственно, основными условиями будут:

В сложившихся условиях предпочтение отдают минимизации расходов. Как правило, многие кредитные организации начинают заниматься аллокацией расходов для последующего выявления неэффективно работающих подразделений. Понять такую позицию можно: за последние несколько лет рентабельность банковского бизнеса заметно снизилась, особенно у банков, занимающихся кредитованием физических лиц.

Но вернемся к отчетности управленческой, в основе которой - оценка достижения стратегических целей. В обратном случае это просто статистика для заинтересованных лиц. Как было сказано выше, финансовые факторы не являются исчерпывающими.

Пользователям нужны прогнозы

Деятельность кредитной организации дробится на деятельность подразделений, лучше даже сказать - центров получения экономического результата. Почему - не прибыли? Потому что не всегда в основе деятельности будет находиться этот показатель. Например, отдел по работе с клиентами, привлекая денежные средства, может предложить клиенту более низкую процентную ставку, нежели это заложено в тарифах, но кумулятивный эффект от этой операции будет положительным, поскольку будет компенсирован, например, риском ликвидности или валютным риском.

Также в качестве центра получения экономического результата можно представить клиентского менеджера. В его обязанности входит комплексное обслуживание одного или нескольких клиентов. В наборе - широкий спектр операций: от кредитования и конверсионных операций до сложных срочных сделок и расчетов по аккредитивам. Такой сотрудник занимается, по сути, внутренним кэш-пуллингом для своего клиента. Конечно, одних только количественных показателей финансовой отчетности в этом случае будет недостаточно.

Необходимо отметить, что, в отличие от бухгалтерской и финансовой отчетности, в которых данные представляют собой результат уже сложившейся операции и единственно возможным анализом является анализ ретроспективный, задача управленческой отчетности - предоставить заинтересованным пользователям не только фактические, но и прогнозные показатели. Конечно, верность прогнозных значений будет впоследствии тестироваться с использованием фактических данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

Правила игры различаются по очень простой причине. И бухгалтерская, и финансовая отчетность в своей основе содержат требования к отражению по счетам бухгалтерского учета или отражению показателей в финансовой отчетности, продиктованные внешними пользователями, в нашем случае - Банком России и Минфином, утвердившим применение МСФО на территории Российской Федерации. Принципы же построения управленческой отчетности продиктованы внутренними пользователями - органами управления, линейными менеджерами, представителями бенефициаров (хотя порой все-таки и внешними пользователями тоже, но в таких случаях это инвесторы или рейтинговые агентства, которые хотят видеть результаты деятельности кредитуемой или анализируемой кредитной организации через призмы своих задач).

Примечание. Управленческая отчетность всегда будет использовать финансовую отчетность в качестве "кубика Рубика" для ежедневного мониторинга эффективности деятельности кредитной организации.

Еще один важный аспект. Бухгалтерская и финансовая отчетность аудируемые, отчетность управленческая в большинстве случаев составляются, что называется, на свой страх и риск. Конечно, в основе ее - аудированная бухгалтерская и финансовая отчетность, но дело в том, что отчетность управленческая составляется гораздо чаще, чем аудируются другие виды отчетности.

Принципы формирования управленческой отчетности

В управленческой отчетности в большей степени, чем в отчетности финансовой и тем более бухгалтерской, может использоваться принцип "пол - потолок".

Представим себе средний банк без филиалов с хорошо настроенной автоматизированной системой обработки данных и, что важно, главным бухгалтером, адекватно решающим поставленные перед ним задачи, где финансовая отчетность составляется один раз в квартал. Принцип "пол - потолок", как правило, не используется, когда все остатки по счетам бухгалтерского учета можно выгрузить в MS Excel или MS Access для последующей обработки через автофильтры.

Теперь рассмотрим другую ситуацию. Банк многофилиальный, множество ежедневных транзакций, отчетность составляется ежемесячно. Проблема с выгрузкой - самая большая проблема в этом случае, даже при адекватности бухгалтеров и IT-служб. Проверить достоверность такой выгрузки, конечно, возможно, но очень сложно - для этого потребуется время, а отчетность необходимо положить на стол утром 1-го числа. В этих случаях начинает работать принцип "пол - потолок". Он заключается в том, что, проведя в лучшем случае аналитические процедуры, а чаще - интуитивно понимая, что значение той или иной статьи бухгалтерского учета не выше или не ниже ее фактического значения, эту оценку будут использовать при формировании показателей управленческой отчетности.

Пример. Необходимо проанализировать полноту амортизационных отчислений по зданиям (новые здания не приобретались). Какие варианты возможны?

Аналитическая процедура: посмотрели и сравнили темпы прироста амортизации за анализируемый и два предшествующих ему периода; если существенных отклонений нет, приняли сумму амортизации к расчету.

"Процедура" на основе интуиции: времени нет, бухгалтеры адекватные, порядок учета, скорее всего, не менялся, поэтому приняли цифру к учету.

Процедура по правилам: открыли учетную политику, где прописана норма амортизационных отчислений, в карточке по учету основного средства сверили расчет амортизации, если все верно, приняли сумму к расчету для подготовки управленческой отчетности.

Но расчет амортизации - не очень показательный случай. Самый большой интерес вызывает анализ портфелей однородных ссуд или, например, соответствие суммы агентских вознаграждений тому, насколько полно агент выполнил свои задачи.

Проблема выгрузки и последующей обработки данных при формировании управленческой отчетности в основном обусловлена уровнем детализации используемых данных, то есть данных финансовой отчетности может быть недостаточно и потребуется погружение в данные бухгалтерского учета. Могут потребоваться и данные, не являющиеся объектами бухгалтерского учета.

Все вышеперечисленные особенности обусловлены основными целями формирования управленческой отчетности:

Отчетность согласно МСФО как базис финансового блока управленческой отчетности

Если отчетность, составленную в соответствии с МСФО, анализировать на сопоставимость с требованиями к отчетности управленческой, в первую очередь бросается в глаза отсутствие детализации доходов и расходов в привязке к тем активам и обязательствам, по которым они получены или понесены. Конечно, разбивка есть, но очень агрегированная - например, есть десять классов кредитных продуктов, соответственно, десять статей финансовой отчетности и всего один класс доходов - доходы по кредитам и авансам клиентам.

На самом деле обеспечить такую детализацию несложно, но сделать это лучше всего на уровне данных первичного учета, для чего требуется настроить аналитические разрезы, необходимые в том числе для формирования управленческой отчетности.

В качестве базовой информации можно использовать:

а) национальные стандарты бухгалтерского учета (РПБУ), на основе которых могут быть определены:

б) международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), на основе которых могут быть определены:

<1> По оценкам отчетности за 2013 г. инфлирование существенным образом влияет только на величину уставного капитала и эмиссионного дохода кредитных организаций. Как правило, объекты основных средств переоценены в части зданий, сооружений и земельных участков, прочие основные средства, приобретенные до 1 января 2003 г., полностью амортизированы.

Различий в учете, согласно МСФО и РПБУ, на сегодня осталось совсем немного. А если с 1 января 2015 г. будет введена такая категория оценки, как эффективная ставка, изменится учет всех групп материальных активов и полностью изменится структура отчета о совокупном доходе, различий практически не останется.

Раскроем основные аналитические характеристики данных, используемые при формировании отчетности на примере финансовых активов:

Таблица

Аналитические характеристики финансовых инструментов <1>

Первичные данные согласно МСФО

Характеристика данных

Идентификатор объекта

Уникальный идентификатор объекта учета

Начальная дата объекта

Дата признания объекта

Конечная дата объекта

Дата прекращения признания объекта либо изменения условий его первоначального признания по мотивированному суждению

ID клиента

Идентификатор клиента, к которому относится данный объект

Категория финансового инструмента (портфель)

Категория финансового инструмента (портфель)

Класс финансового инструмента

Класс финансового инструмента

Название объекта учета

Название объекта учета

Класс финансового инструмента

Идентификация инструмента, оцениваемого по справедливой стоимости через прибыль или убыток как торгового либо как торгов, при первоначальном признании

Географический сегмент

Географический сегмент объекта

10

Операционный сегмент

Операционный сегмент объекта

11

Признак субординированного долга

Признак субординированного долга

12

Признак синдицированного кредитования

Признак синдицированного кредитования

13

Валюта

Валюта объекта учета

14

Дата начала операции (сделки, блокировки)

Дата признания инструмента

15

Дата окончания операции (погашение, исполнение)

Дата прекращения признания инструмента в соответствии с условиями договора

16

Всего срок действия, дней

Длительность срока признания инструмента

17

ID внешнего инструмента

Идентификатор инструмента на организованном рынке

18

Название внешнего финансового инструмента

Название инструмента на организованном рынке

19

Цена приобретения/ продажи (в рублевом эквиваленте на дату приобретения)

Цена приобретения/продажи инструмента

20

Номинал (в рублевом эквиваленте на отчетную дату)

Номинал инструмента

21

(Дисконт)/премия (выплаты одновременно с признанием инструмента)

Разница цены приобретения инструмента и номинала

22

Затраты по приобретению (выпуску) инструмента

Затраты по инструменту, не включенные в дисконт/премию

23

Текущая процентная ставка или ставка купона

Процентная ставка, установленная договором

24

Дата, с которой действует текущая ставка



Дата начала действия текущей ставки

25

Ближайшая дата пересмотра процентной ставки

Дата пересмотра процентной ставки

26

Эффективная ставка

Эффективная ставка, рассчитанная на момент признания инструмента с учетом будущего денежного потока

27

Рыночная ставка процента на отчетную дату

Рыночная ставка процента на отчетную дату

28



Статус задолженности по просрочке

Статус инструмента по наличию либо отсутствию нарушений сроков исполнения обязательств

29

Просрочка. Сумма просрочки инструмента и процентов

Сумма просроченного инструмента

30

Просрочка. Дата возникновения просрочки

Дата нарушения сроков

31

Статус по оценке обесценения



Статус по оценке обесценения

32

Резерв на обесценение. Основа оценки на обесценение

Основа оценки на обесценение

33

Класс по уровню обесценения

Класс по уровню обесценения

34

Резерв на обесценение. Обесцененный или нет?



Наличие резерва

35

Резерв на обесценение. Группа риска по РПБУ

Группа риска в соответствии с требованиями Банка России

36

Резерв на обесценение. Процент резерва по МСФО

Процент резерва от стоимости инструмента

37

Резерв на обесценение. Сумма резерва на обесценение

Сумма резерва

38



Корректировка справедливой стоимости в момент признания/изменения условий размещения средств/изменения рыночной ставки

Корректировка справедливой стоимости в момент признания/изменения условий размещения средств/изменения рыночной ставки

39

Метод переоценки по справедливой стоимости согласно РПБУ

Метод переоценки по справедливой стоимости согласно РПБУ

40

Метод переоценки по справедливой стоимости согласно МСФО

Метод переоценки по справедливой стоимости согласно МСФО

41

Наименование торговой площадки (источник справедливой стоимости)

Наименование торговой площадки (источник справедливой стоимости)

42

Котировка инструмента или рыночная стоимость пакета

Рыночная стоимость пакета инструмента в момент признания

43

Переоценить (да/нет)

Признак признания и последующей оценки по справедливой стоимости (переоцениваемой стоимости)

44

Балансовая стоимость согласно МСФО (первоначальное признание)

Балансовая стоимость на момент признания

45

Балансовая стоимость за вычетом резерва (первоначальное признание)

Балансовая стоимость за вычетом резерва

46

Обеспеченность

Признак наличия обеспечения

47

Оценка обеспечения

Основа оценки обеспечения

48

Снижение рисков

Признак качества обеспечения в целях снижения рисков

49

Корректировка сумм обесценения на принятое обеспечение

Корректировка сумм обесценения на принятое обеспечение

50

Справедливая стоимость принятого обеспечения. Ценные бумаги

Справедливая стоимость принятого обеспечения

51

Справедливая стоимость принятого обеспечения. Гарантии

Справедливая стоимость принятого обеспечения

52

Справедливая стоимость принятого обеспечения. Прочие

Справедливая стоимость принятого обеспечения

53

Справедливая стоимость принятого обеспечения. Недвижимость

Справедливая стоимость принятого обеспечения

54

Справедливая стоимость принятого обеспечения. Товар в обороте

Справедливая стоимость принятого обеспечения

55

Справедливая стоимость принятого обеспечения. Ценные бумаги, выпущенные банком

Справедливая стоимость принятого обеспечения

56

Количество совершенных пролонгаций

Количество совершенных пролонгаций

57

Наличие на отчетную дату ситуации пересмотра условий актива, который иначе был бы просроченным или обесцененным

Наличие на отчетную дату ситуации пересмотра условий актива, который иначе был бы просроченным или обесцененным

58

Дата заключения договора

Дата заключения договора, из которого вытекает признание финансового инструмента

59

Тип кредита

Тип кредита

60

Признак актива, переданного без прекращения признания

Признак актива, переданного без прекращения признания

61

Связь актива, переданного в залог, и обеспечиваемого обязательства

Связь актива, переданного в залог, и обеспечиваемого обязательства

62

Сумма актива, переданного в залог

Сумма актива, переданного в залог

63

Сумма обеспечиваемого обязательства

Сумма обеспечиваемого заложенным активом обязательства банка

64

Состояние объекта

Признак текущего признания инструмента, изменения его условий по мотивированному суждению либо прекращения признания инструмента

<1> Список аналитических разрезов, приведенный в таблице, был получен сотрудниками ДАКУФИ ФБК в процессе выполнения проекта ТАСИС.

Для подобного учета необходимо вести внутренние регистры, позволяющие идентифицировать первичные данные о клиентах, операциях, состоянии объектов учета и об изменении параметров объектов учета (мотивированные суждения).

В принципе перечисленных аналитических разрезов в относительной мере будет достаточно для формирования управленческой отчетности. Как видно из таблицы, в ней содержатся данные не только внутренних информационных потоков, но и данные внешней среды, что соответствует требованиям формирования управленческой отчетности.

Такая постановка первичного учета позволит оценить эффективность сделки, являющейся первичным объектом учета при формировании управленческой отчетности.

Сегментная отчетность, формируемая в соответствии с МСФО, может быть дополнительно аллокирована по разновидностям сделок в рамках одного сегмента.

Для формирования отчетности, составляемой в соответствии со МСФО, кредитная организация может использовать:

  1. возможности собственной АБС, если разработчик предлагает контур отчетности, составляемой согласно МСФО. Этот вариант требует предварительной настройки баз данных, обучение специалистов и динамичную техническую поддержку, обусловленную изменениями как в российском законодательстве, так и международных стандартах финансовой отчетности;
  2. возможности АБС, отличающихся от установленной в банке. В этом случае формирование отчетности согласно МСФО будет происходить параллельно с формированием отчетности по РПБУ. Данные будут выгружаться из текущей АБС. При этом в отсутствии необходимых данных банку нужно будет решить для себя, вводить ли их в этот контур вручную либо прописывать дополнительные алгоритмы их расчета в АБС или смежных модулях;
  3. возможности самостоятельной подготовки отчетности в электронных таблицах Excel. В этом случае необходимо привыкнуть к мысли, что банку необходимо хранить данные таблицы вместе, при этом желательно иметь постоянного сотрудника, который каждый год будет поднимать взаимосвязи показателей, определенных МСФО, с прошлыми отчетными периодами и формировать отчетность. Необходимо помнить, что ежегодно эти файлы должны обновляться в соответствии с действующими требованиями стандартов;
  4. программные продукты на базе MS Excel. Выгода этого варианта состоит в простоте использования, незначительности первоначальных инвестиций, независимости от внешних консультантов и смены сотрудников, формирующих отчетность по МСФО.

Стратегически наиболее верным вариантом будет настройка собственной АБС. Это действительно вариант наиболее затратный и, возможно, требующий привлечения внешних консультантов, но в дальнейшем более оправданный с точки зрения достоверности, полноты и скорости получаемой информации.

В конечном итоге в первую очередь все зависит от правильности поставленной бизнес-подразделениями задачи IT-подразделениям банка, поддержки бухгалтерии и четкого последующего контроля за исполнением этих задач ответственными лицами, которыми лучше всего назначить представителей заказчика подобной настройки автоматизированной банковской системы.

М.В.Корнеев

К. э. н.,

старший менеджер

ООО "Финансовые

и бухгалтерские консультанты"