Мудрый Экономист

Как построить индивидуальную трансформационную модель для быстрой консолидации

"МСФО и МСА в кредитной организации", 2014, N 3

Для чего нужна совместная отчетность, каковы ее преимущества? На основе агрегированной информации, полученной из индивидуальной и консолидированной отчетности, пользователи не могут сделать выводы о роли отдельной компании в деятельности других компаний группы. Совместная отчетность представляет собой переходную модель от классической индивидуальной отчетности к агрегированной или консолидированной финансовой отчетности группы компаний и позволяет существенно облегчить процесс консолидации благодаря обособленному учету внутригрупповых активов, обязательств и капитала, а также обособленному отражению внутригрупповых операций.

Сегодня большинство управленческих и инвестиционных решений принимается именно на основе анализа международной финансовой отчетности, поэтому компаниям с определенной периодичностью необходима актуальная информация. Подготовка международной финансовой консолидированной отчетности путем трансформации российской отчетности трудоемка и в некоторых случаях может занимать длительное время. А кроме нее, собственникам и руководству для принятия управленческих решений бывает нужна и индивидуальная отчетность, составленная в соответствии с МСФО.

Индивидуальная отчетность

Несмотря на то что при подготовке индивидуальной и консолидированной отчетности в соответствии с МСФО специалисты тщательно анализируют и обрабатывают данные, касающиеся внутригрупповых операций, пользователи получают агрегированную информацию, на основе которой невозможно сделать выводы о роли отдельной компании в деятельности других компаний группы, а также о том, как на результаты ее деятельности влияет ее присутствие в составе группы. Решить данную проблему в определенной мере могла бы совместная отчетность, представляющая собой переходную модель от классической индивидуальной отчетности к агрегированной, или консолидированной финансовой отчетности группы компаний (см. рисунок).

Процесс подготовки различных взаимоувязанных видов отчетности

             Выделение внутригрупповых расчетов,   ------------------¬
пересчет внутригрупповых операций, ¦Консолидированная¦
элиминация, прочие ------------------>¦отчетность группы¦
консолидационные ¦ L------------------
корректировки ¦ /¦
¦ Сложение ¦
------------------+--¬ индивидуальных ¦
¦ Индивидуальная ¦ отчетностей, ¦
¦ отчетность в ¦ элиминация ¦
¦ соответствии с МСФО¦ ¦
Традиционный ¦(традиционная форма)¦ ---------------+----------¬ Предполагаемый
подход L--------------------- ¦Совместная индивидуальная¦ подход
/¦ ¦отчетность в соответствии¦
¦ Трансформационные ¦ с МСФО (индивидуальная ¦
¦ корректировки ¦ отчетность компании - ¦
¦ индивидуальной ¦ участника группы) ¦
¦ отчетности L--------------------------
¦ /¦
-----------+--------¬ ¦
¦ Индивидуальная +----------------------
¦ отчетность ¦ Трансформационные корректировки
¦ в соответствии ¦ индивидуальной отчетности
¦ с РПБУ ¦ с выделением дополнительной
L-------------------- аналитики, разрезов

Рисунок

Процесс подготовки совместной финансовой отчетности потребует дополнительных расчетов, построенных таким образом, чтобы при консолидации не потребовался повторный анализ и обработка данных.

Совместная отчетность

Основой подготовки совместной отчетности является применение принципов, используемых при составлении консолидированной отчетности, там, где это уместно и возможно. Главным таким принципом считается обособленный учет внутригрупповых активов, обязательств и капитала. Он заключается в том, что необходимо предусмотреть обособленные статьи для отражения внутригрупповых расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, а также финансовых вложений.

Для этой цели целесообразно на этапе сбора и отражения первичной информации в российской системе бухгалтерского учета расчеты по внутригрупповым операциям вести на специальных субсчетах к счетам 60, 62, 75, 76, 66, 67 и 58. При формировании индивидуального совместного отчета о финансовом положении дебиторская и кредиторская задолженности компании перед остальными участниками группы выделяются на отдельных статьях. Информация о дебиторской задолженности в совместном отчете о финансовом положении может выглядеть, как представлено в табл. 1. Аналогичным образом формируются данные по кредиторской задолженности, кредитам и займам и финансовым вложениям.

Таблица 1

Выписка из совместного отчета о финансовом положении по дебиторской задолженности

Активы

31 декабря 2013 г.

31 декабря 2012 г.

Внеоборотные активы

...

...

...

...

...

...

Долгосрочная дебиторская задолженность и предоплаты перед третьими лицами

...

...

Долгосрочная дебиторская задолженность и предоплаты перед компаниями группы

...

...

...

...

...

Оборотные активы

...

...

...

...

...

...

Краткосрочная дебиторская задолженность и предоплаты перед третьими лицами

...

...

Краткосрочная дебиторская задолженность и предоплаты перед компаниями группы

...

...

...

...

...

Также следует отдельно учитывать внутригрупповые доходы и расходы, разделяя доходы и расходы от обычных видов деятельности, прочие и финансовые доходы и расходы в отчете о финансовых результатах на полученные от третьих лиц и от компаний группы. Для этого целесообразно построить аналитический учет в РПБУ таким образом, чтобы операции с компаниями группы отражались на отдельных субсчетах.

Описанные процедуры по настройке системы формирования данных на счетах российского бухучета способствуют сокращению расчетно-аналитических процедур на этапе выделения внутригрупповых оборотов и остатков. При возникновении каких-либо сложностей при таком построении системы бухучета необходимые данные можно формировать в отдельных трансформационных таблицах.

Один из наиболее трудоемких процессов при консолидации - процесс элиминирования наценки при реализации активов внутри группы. Не будем рассматривать наценку на услуги, оказанные и потребленные внутри группы, поскольку при консолидации полученный от них доход и расходы потребителя на эти услуги полностью элиминируются, если выполняются описанные выше процедуры по выделению внутригрупповых оборотов. Процесс элиминирования наценки от реализации активов можно существенно ускорить, обеспечив индивидуальную отчетность необходимой аналитикой.

Рассмотрим пример формирования информации по основным средствам при их реализации внутри группы. При учете имущества по исторической стоимости для решения этой проблемы необходимо пересмотреть методику учета активов у компании-покупателя. Здесь же стоит допустить, что внутри группы компаний информация о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации на момент реализации является открытой для персонала финансовых подразделений.

Особую сложность представляют не только уменьшение полученных внутригрупповых доходов и первоначальной стоимости приобретенных объектов основных средств у компаний группы, но и корректировка начисленной амортизации таким образом, как если бы амортизируемая стоимость объекта не изменялась на величину наценки. Поэтому при подготовке дополнительных расчетов для корректировки стоимости основных средств в отдельной компании можно учитывать, что рассматриваемая компания является частью группы. Более того, при постановке на учет основного средства у компании-покупателя сумму, уплаченную поставщику (другой компании группы), необходимо делить на сумму остаточной стоимости, сформированной к моменту передачи объекта, и сумму наценки, и амортизировать эти суммы отдельно, но по единым принципам (структура формирования статьи "Основные средства" представлена в табл. 2). При консолидации осуществится простое элиминирование с равной частью выручки как наценки, входящей в первоначальную стоимость основных средств, так и накопленной амортизации наценки с соответствующими расходами.

Таблица 2

Структура данных по основным средствам

Основные средства (балансовая стоимость)

Первоначальная стоимость основных средств, приобретенных у третьих лиц

Первоначальная стоимость основных средств, приобретенных внутри группы

Остаточная стоимость основных средств, сформированная на момент передачи объекта

Наценка, сформированная при приобретении объектов внутри группы

Накопленная амортизация основных средств, приобретенных у третьих лиц

Накопленная амортизация средств, приобретенных внутри группы

Накопленная амортизация первоначальной стоимости основных средств, сформированной при приобретении группой у третьих лиц

Накопленная амортизация наценки, сформированной при приобретении объектов внутри группы

Пример. Организации "А" и "В" входят в состав группы "XYZ". Организация "А" 30 июня отчетного года реализует объект основного средства "В" за 236 тыс. руб. (включая НДС). Первоначальная стоимость объекта по данным учета организации "А" составила 300 тыс. руб., накопленный износ на момент реализации - 180 тыс. руб., срок полезного использования, установленный организацией "А", - 120 месяцев. До реализации организация "А" использовала объект в течение 72 месяцев. Организация "В" приняла за срок полезного использования оставшиеся 48 месяцев.

Организация "А"

Доходы, полученные от компаний группы

200 тыс. руб.

Расходы, полученные от компаний группы

120 тыс. руб. (300 - 180)

Организация "В"

Первоначальная стоимость основных средств, приобретенных внутри группы

Остаточная стоимость основных средств, сформированная на момент передачи объекта

120 тыс. руб.

Наценка, сформированная при приобретении объектов внутри группы

80 тыс. руб. (200 - 120)

Накопленная амортизация средств, приобретенных внутри группы

Накопленная амортизация первоначальной стоимости основных средств, сформированной при приобретении группой у третьих лиц

15 тыс. руб. (120 / 48 x 6)

Накопленная амортизация наценки, сформированной при приобретении объектов внутри группы

10 тыс. руб. (80 / 48 x 6)

При консолидации амортизация наценки элиминируется с расходами по амортизации и нераспределенной прибылью, а наценка в части первоначальной стоимости - с доходами. Также необходимо помнить, что при составлении консолидированной финансовой отчетности необходимо к первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации прибавить сумму амортизации, начисленной организацией-продавцом (в нашем примере - 180 тыс. руб.), так как при рассмотрении группы компаний как единой организации стоимость объекта не изменялась.

Аналогично формируются данные для нематериальных активов.

При элиминировании наценки от реализации запасов внутри группы (также при условии, что информация о первоначальной стоимости активов компании-получателя внутри финансовых служб группы общедоступна) в зависимости от специфики бизнеса, объема производства для достижения большей точности также можно организовать подобную аналитику с выделением в составе материальных расходов наценки отпущенных в производство запасов, которая при консолидации также элиминируется с выручкой.

В совместном отчете о движении денежных средств поступления от другой компании группы будут отражаться по строке "Получено денежных средств по операциям с другими компаниями группы", а выплаты другим компаниям группы по строке "Уплачено денежных средств по операциям с другими компаниями группы".

Выводы

Таким образом, совместная отчетность обладает дополнительными аналитическими возможностями, позволяя определить характер влияния на финансовое положение и результаты деятельности компании, если она входит в состав группы, а также позволяет существенно облегчить и ускорить процесс консолидации благодаря обособленному отражению внутригрупповых операций.

А.Е.Трухина

Консультант

департамент МСФО

ООО "ФинЭкспертиза"