Мудрый Экономист

Признание оценочных и условных обязательств по налоговым рискам

"МСФО и МСА в кредитной организации", 2014, N 3

В каких случаях и при проведении каких операций возникают существенные потенциальные оценочные налоговые обязательства и вместе с ними - налоговые риски? Ошибки учета и квалификации финансовых инструментов, непризнание убытков и расходов, завышение суммы резерва, отдельный вопрос - критерии признания сделок контролируемыми. Не стоит забывать и о рисках неоднозначного толкования налогового законодательства, налоговых спорах. Все это множество вариантов требует детализации налогового учета, построения первичных налоговых регистров, отвечающих требованиям риск-ориентированного аудита.

Вопросы учета оценочных и условных обязательств, в том числе некредитного характера, связанных с налогообложением кредитной организации, регулируют:

Условному обязательству в МСФО (IAS) 37 дано два определения:

а) возможное обязательство <1>, которое возникает из прошлых событий и наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем предприятия;

б) существующее обязательство, которое возникает из прошлых событий, но не признается, так как:

<1> Обязательство (для целей признания в финансовой отчетности) - это существующее обязательство предприятия, возникающее из прошлых событий, урегулирование которого, как ожидается, приведет к выбытию с предприятия ресурсов, содержащих экономические выгоды.

Возможна следующая классификация условных (оценочных) обязательств некредитного характера:

  1. высокая вероятность оттока ресурсов, например свыше 50% (учет резервов по обязательствам в балансе ведется на балансовом счете 61501);
  2. средняя вероятность оттока ресурсов, например от 10 до 50% (учет осуществляется на счетах внебалансового учета в соответствии с Положением N 385-П);
  3. низкая вероятность оттока ресурсов, например до 10% (учет не осуществляется).

Приведем пример возникновения условного обязательства некредитного характера и отражения его в финансовой отчетности банка.

Пример. В отчетном периоде в кредитной организации была проведена выездная налоговая проверка. Акт налоговой проверки получен до 31 декабря отчетного года. Согласно акту у банка выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, в результате которых налоговый орган произвел доначисление недоимки по налогу на прибыль и пени, а также начислил штрафные санкции в общей сумме 1 млн руб. и предложил банку их уплатить.

В результате данного события у банка возникли (могут возникнуть) обязательства перед бюджетом. Возможны три варианта развития ситуации.

Первый вариант. Банк полностью согласился с результатами налоговой проверки, возражения на акт не представлялись. Налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и направил в банк требование об уплате налога, пени и штрафа.

В данной ситуации срок исполнения обязательства известен и его сумма определена. Поэтому в финансовой отчетности банка эти обязательства отражаются в сумме 1 млн руб.

Второй вариант. Банк не согласился с выводами налогового органа и представил возражения на акт. При неблагоприятном развитии событий в процессе досудебного рассмотрения возражений кредитная организация намерена обратиться в арбитражный суд.

В данном случае возникновение у банка обязательства перед бюджетом зависит от исхода разбирательств по делу о налоговом правонарушении в арбитражных судах. В этой ситуации в финансовой отчетности кредитной организации (примечаниях к финансовой отчетности) необходимо раскрыть информацию о данном условном обязательстве, а именно: указать наличие акта проверки; отразить суммы недоимки, пеней и штрафов по акту; указать на дальнейшие действия банка по защите своей позиции.

Третий вариант. Банк полностью не согласен с выводами налогового органа в отношении суммы недоимки, пеней и штрафа на общую сумму 700 тыс. руб. и планирует отстаивать свою позицию в суде - данное условное обязательство раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности, как во втором варианте.

Налоговые претензии на оставшуюся сумму - 300 тыс. руб. банк также планирует отстаивать в судебном порядке, однако, по оценкам специалистов, банку, вероятнее всего, придется заплатить данную сумму в бюджет по решению арбитражного суда. В финансовой отчетности данная сумма подлежит отражению в качестве оценочного обязательства (резерва).

Еще одна ситуация, на которую указывает Банк России, приводящая к возникновению условного обязательства у кредитных организаций, - это применение налогового законодательства. Даже если на момент подписания финансовой отчетности к банку нет претензий со стороны налоговых органов и он считает, что все его обязательства по уплате налогов выполнены в полном объеме, в его финансовую отчетность тем не менее необходимо включать указания на неопределенность ситуации по исчислению тех или иных налогов. Например, в Письме Банка России от 06.12.2013 N 234-Т "О методических рекомендациях "О порядке составления кредитными организациями финансовой отчетности".

Такие указания могут быть общего характера: "Ввиду наличия в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах норм, допускающих неоднозначное толкование, а также учитывая сложившуюся в условиях общей нестабильности практику непредсказуемой оценки налоговыми органами фактов хозяйственной деятельности, в том числе непредсказуемого отнесения действий предприятий к тем или иным их видам при отсутствии нормативных критериев для этого, оценка руководством фактов хозяйственной деятельности банка может не совпадать с интерпретацией этих фактов налоговыми органами".

Таким образом, при составлении примечаний об условных обязательствах регулятор рекомендует кредитной организации раскрывать информацию о потенциальных налоговых обязательствах (налоговых рисках).

Банк России приводит пример раскрытия такой информации:

"Налоговое законодательство Российской Федерации в основном рассматривает налоговые последствия операций, исходя из их юридической формы и порядка отражения в учете согласно правилам бухгалтерского учета отчетности в Российской Федерации. Соответственно, кредитная организация может структурировать свои операции таким образом, чтобы использовать возможности, предоставленные налоговым законодательством Российской Федерации, с целью уменьшения общей эффективной налоговой ставки. Отчет о прибылях и убытках и отчет о совокупном доходе содержат корректировки, включенные в данную финансовую отчетность для отражения экономического содержания подобных операций. Результаты этих корректировок не влияют на сумму прибыли до налогообложения и налоговые начисления, отраженные в данной финансовой отчетности. По мнению кредитной организации, реструктурирование налогооблагаемого дохода и расходов, уменьшающих налоговую базу, не приведет к начислению дополнительных налоговых обязательств. (1) Соответственно, кредитная организация не сформировала резерв по потенциальному налоговому обязательству в отношении этих операций. Или (2) по состоянию за 31 декабря 20YY г. кредитная организация считает, что у кредитной организации существуют потенциальные налоговые обязательства, за исключением маловероятных, в сумме ______ тысяч рублей (20XX г.: ______ тысяч рублей). Эти налоговые риски в основном относятся к (рекомендуется предоставить разъяснение конкретных вопросов налогообложения).)

Если какая-либо операция будет оспорена налоговыми органами, кредитной организации могут быть доначислены суммы налогов, а также возможны значительные штрафы и пени. Период, в течение которого налоговые органы могут осуществить проверку, составляет три года. В отдельных случаях проверки могут охватывать более длительный период".

Области потенциальных налоговых рисков

Наиболее существенные потенциальные налоговые обязательства (налоговые риски) могут возникать у кредитной организации по следующим операциям.

Кредитные операции. Резервы (ст. ст. 291, 292 НК РФ)

В соответствии с пп. 20 п. 2 ст. 291 и п. 1 ст. 292 НК РФ к доходам, увеличивающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль), относятся доходы (расходы) в виде резервов, созданных банками в соответствии с Положением Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" (далее - Положение N 254-П). При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Банком России, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже (п. 1 ст. 292 НК РФ).

К доходам (расходам), не увеличивающим (не уменьшающим) налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, относятся доходы (расходы) в виде резервов, созданных в соответствии с Положением N 283-П.

Налоговые риски возникают, если в ходе налоговой проверки будет установлено, что:

Операции с ценными бумагами (ст. ст. 280, 281 НК РФ)

Области риска налогообложения здесь следующие:

а) риски квалификации ценных бумаг, ошибки учета. В соответствии с п. 8 ст. 280 НК РФ налоговая база по обращающимся и не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ) ценным бумагам определяется отдельно друг от друга и отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности банка (кроме налоговой базы по ценным бумагам, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг);

б) риски полноты формирования учетной политики для целей налогообложения. Профессиональные участники рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющие дилерскую деятельность, в своей учетной политике должны выбрать вид ценных бумаг (обращающиеся или не обращающиеся на ОРЦБ), налоговая база по которым учитывается вместе с доходами/расходами от основной деятельности;

в) риски правильности учета. Налоговый и бухгалтерский учет ценных бумаг различен (кроме доходов/расходов по начислению процентов (ПКД)), поэтому при формировании сводных налоговых регистров по доходам/расходам от реализации бухгалтерские счета по учету ценных бумаг исключаются. Налоговая база от реализации ценных бумаг формируется в аналитических регистрах налогового учета, при этом операции по реализации ценных бумаг показываются развернуто (берется нефинансовый результат по сделке) с указанием всех существенных условий сделок;

г) риски налогового учета операций по реализации ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ. В учетной политике банка для целей налогообложения должны быть закреплены способы определения расчетной стоимости ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ. Методы оценки стоимости ценных бумаг, подлежащие применению, установлены Порядком определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, утвержденным Приказом ФСФР России от 09.11.2010 N 10-66/пз-н (п. 6 ст. 280 НК РФ);

д) риски ошибок учета ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте. Доходы (расходы) от переоценки ценных бумаг (в т.ч. собственных векселей, номинированных в иностранной валюте), находящихся на балансе банка, исключаются из налоговой базы отчетного (налогового) периода. Данная переоценка включается в налоговую базу в момент реализации ценных бумаг;

е) риск ошибок налогового учета. В соответствии с п. 10 ст. 270 НК РФ расходы в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые в соответствии с законодательством РФ, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со ст. 300 НК РФ, относятся к расходам, не уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль;

ж) риск ошибок налогового учета. Доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) разницы, полученной от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости, относятся к доходам (расходам), не увеличивающим (не уменьшающим) налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п. 46 ст. 270 НК РФ).

Операции с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. ст. 301 - 305 НК РФ)

Здесь налоговые риски (ошибки) возникают при квалификации:

Следует отметить, что при квалификации той или иной срочной сделки для целей налогового учета кредитной организации целесообразно опираться в своей работе на мнение Минфина России (Письмо от 16.06.2011 N 03-03-06/2/96) о том, что вопросы, связанные с квалификацией заключенных сделок в качестве ПФИ, относятся к компетенции Федеральной службы по финансовым рынкам.

Риск возникает в случае непризнания в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль убытков по операциями с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, за исключением:

При этом налоговое законодательство предоставляет право учитывать убытки по операциям с необращающимися ФИСС в расчете налоговой базы по налогу на прибыль, образующейся по операциям с такими ФИСС, в последующие налоговые периоды, за исключением вышеуказанных случаев. Иными словами, особенность налогового учета убытка по необращающимся ФИСС состоит в том, что его нельзя зачесть в общей налоговой базе, но можно распределить на последующие отчетные периоды в течение десяти лет.

Риск непризнания фактической цены ФИСС, не обращающегося на организованном рынке, рыночной ценой. Так, фактическая цена такого ФИСС признается для целей налогообложения рыночной, если она не более чем на 20% выше (ниже) расчетной стоимости этого ФИСС на дату заключения срочной сделки. Если фактическая цена необращающегося ФИСС более чем на 20% выше (ниже) его расчетной стоимости, доходы (расходы) налогоплательщика определяются исходя из расчетной стоимости, увеличенной (уменьшенной) на 20%. В соответствии с п. 2 ст. 305 НК РФ расчетная стоимость определяется на основании Порядка определения расчетной стоимости финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке, утвержденного Приказом ФСФР от 09.11.2010 N 10-67/пз-н.

Операции уступки прав требования (ст. 279 НК РФ)

При проведении этих операций возникает:

Расходы на оплату труда (ст. ст. 255, 270 НК РФ)

При начислении оплаты может возникнуть риск непризнания в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль:

Создание резервов по сомнительным долгам в налоговом учете (ст. 266 НК РФ)

Возможен и риск непризнания в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, сумм созданных резервов по сомнительным долгам по процентам, штрафам по кредитам, обеспеченным залогом (поручительством).

Налоговые риски при применении законодательства о трансфертном ценообразовании

Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" (далее - Закон N 227-ФЗ) предусматривается, что с 1 января 2012 г. ст. 40 НК РФ и связанная с ней ст. 20 НК РФ фактически прекращают свое действие. Хотя формально они и не исключены из НК РФ, реально действовать они уже не будут. Вместо них в Налоговый кодекс введен новый разд. V.1 "Взаимозависимые лица, общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании".

Законом N 227-ФЗ сформулированы принятые в международной практике принципы определения налогоплательщиком своих налоговых обязательств по операциям с взаимозависимыми лицами, исходя из условий сделок, которые в сопоставимых обстоятельствах закреплены в сделках между независимыми лицами. Закон N 227-ФЗ содержит широкий перечень сделок (операций), признаваемых контролируемыми. Для кредитных организаций актуальными являются лишь некоторые из них, в том числе:

Следует отметить, что большинство сделок, подлежащих контролю, признаются таковыми при условии достижения определенного уровня (лимита) их совокупного объема за год (с одним контрагентом). Таким образом, в большинстве случаев кредитная организация не может заранее (в начале года) быть абсолютно уверена в том, сделки с каким контрагентом будут признаны контролируемыми по итогам года. Проблема усугубляется еще и тем, что стоимостные лимиты определяются не по фактическим ценам сделок, а по ценам сделок, пересчитанным по правилам контроля цен, предусмотренным Законом N 227-ФЗ.

Выводы

Область учета налоговых обязательств, вариантов которых множество, начинает приобретать все большее значение при консолидации требований МСФО в РПБУ. Вывод прост: необходима детализация налогового учета, построение первичных налоговых регистров, отвечающих требованиям риск-ориентированного аудита. Если рассматривать налоговые регистры банка с этой точки зрения, то откроются очень интересные стороны бизнеса. Этот процесс уже начался: в 2014 г. банки рассчитали и отразили в учете согласно РПБУ результаты отложенного налогообложения.

А.В.Борисов

Советник налоговой службы

III ранга