Мудрый Экономист

Как оценить достоверность результатов работы внешних экспертов?

"МСФО и МСА в кредитной организации", 2014, N 3

Практически в каждой аудиторской проверке существуют области, где к оценке стоимости активов или обязательств привлекаются внешние эксперты. При проверке их суждений аудитору приходится сопоставлять заявленную внешним экспертом стоимость с качественными характеристиками объекта оценки и моделью его использования. В каких случаях опыта аудитора будет достаточно, а в каких потребуется дополнительная экспертиза отчетов? Как аудитору правильно обосновать отказ выразить немодифицированное мнение, если в оценках его и внешнего эксперта есть существенные расхождения?

Е.И. Чернобай, BDO в России, директор

При оказании услуг аудитор обязан получить надлежащие и полные аудиторские доказательства, которые послужат основой для выражения его мнения в аудиторском заключении. Часто подобные доказательства необходимо получить в отношении стоимости активов и обязательств, отраженных в финансовой отчетности аудируемой организации. Стоимость определяется на основе суждений руководства, сформированных либо при участии независимых экспертов в области оценки справедливой стоимости и анализа признаков обесценения активов, либо без привлечения экспертов.

Если эксперт привлекался, аудитор должен получить достаточные аудиторские доказательства, свидетельствующие о том, что его работа соответствует целям аудита. Может возникнуть ситуация, когда квалификации аудитора будет недостаточно, чтобы надлежащим образом проанализировать качество работы, проделанной руководством или внешним экспертом, и для подобного анализа он обращается к помощи независимого эксперта. В крупных аудиторских компаниях эксперты, имеющие необходимую подготовку и квалификацию, состоят в штате и привлекаются для проведения независимой экспертизы отчетов/заверений и суждений руководства клиента.

При этом характер работы, проделанной экспертом либо руководством, аудитор оценивает как аудиторское доказательство в отношении заявления руководства аудируемого лица. В международных стандартах аудита четко сформулировано, что в случае выдачи немодифицированного аудиторского заключения аудитор не обязан ссылаться на работу эксперта. Если же аудитор выдает модифицированное аудиторское заключение, раскрывая причину модификации, он может ссылаться на результаты работы эксперта.

А.В. Ефремов, PwC, директор департамента аудиторских и сопутствующих услуг финансовым институтам

Хороший аудитор обладает универсальными знаниями не только в области бухгалтерского учета и собственно аудита, но и в смежных областях. Ведь аудиторы, как правило, имеют экономическое образование, а при подготовке и сдаче экзаменов на аттестат аудитора или международную бухгалтерскую квалификацию (ACCA или CPA) сдают экзамены и по таким дисциплинам, как налогообложение, управление финансами предприятий, анализ финансово-хозяйственной деятельности, гражданское законодательство.

Тем не менее аудитор не обязан обладать экспертными знаниями, которыми обладает лицо, получившее соответствующую подготовку или профессиональную квалификацию в качестве актуария, оценщика или юриста. Поэтому для помощи в получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств, в частности для проверки отчетов внешних оценщиков и других специалистов, он может привлекать экспертов.

Внешних экспертов кредитные организации обычно привлекают при подготовке:

Нужно ли аудитору проводить внутреннюю или внешнюю экспертизу отчетов, подготовленных внешними экспертами, решается в соответствии с внутренними правилами, принятыми в аудиторской организации. В крупнейших аудиторских организациях обычно есть внутренние эксперты в перечисленных областях и разработаны внутренние правила использования их знаний и опыта для проверки внешних отчетов.

Как правило, для проверки отчетов оценщиков недвижимости или оценщиков не котируемых на рынке ценных бумаг аудитор привлекает внутренних экспертов, работающих в аудиторской организации, для проверки актуарных расчетов обязательно привлекаются актуарии. Несложные отчеты и расчеты, предоставленные аудируемой кредитной организацией, могут быть проверены и силами аудиторской команды, особенно если в ней есть квалифицированные специалисты в соответствующей области.

Согласно ФПСАД N 32 "Использование аудитором результатов работы эксперта" при использовании результатов работы эксперта аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что такая работа отвечает целям аудита. Также перед привлечением к работе эксперта аудитор на основе профессионального суждения должен оценить профессиональную компетентность и объективность этого эксперта, рассмотреть наличие у него соответствующего опыта, репутации, профессиональных аттестатов.

Привлеченные аудитором эксперты (внутренние или внешние), квалификация и объективность которых не вызывает у аудитора сомнений, проверяют отчеты, расчеты и допущения и сообщают выводы аудитору. Аудитор анализирует результаты экспертизы отчетов внешних экспертов и формирует свое мнение о том, получены ли достаточные надлежащие аудиторские доказательства. Если результаты экспертизы отчетов внешних экспертов не предоставляют достаточных надлежащих аудиторских доказательств или противоречат другим аудиторским доказательствам, аудитор должен:

а) обсудить ситуацию с руководством аудируемого лица;

б) обсудить соответствующие вопросы с экспертом;

в) выполнить дополнительные аудиторские процедуры;

г) привлечь другого эксперта;

д) модифицировать аудиторское заключение.

Виды и основания для модификации аудиторского заключения в случае существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности или невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, в том числе и в результате экспертизы результатов работы внешних экспертов, указываются в российских и международных стандартах аудита, которым аудиторские организации обязаны следовать. Так, в ФСАД 2/2010 "Модифицированное мнение в аудиторском заключении" приводится таблица зависимости формы модифицированного мнения от суждения аудитора о характере обстоятельств, ставших причиной выражения модифицированного мнения.

Обычно, прежде чем вопрос перейдет в стадию модификации аудиторского заключения, выясняются причины расхождений, проводятся обсуждения с экспертами и руководством аудируемого банка, анализируется дополнительная информация. Также могут быть внесены исправления в финансовую (бухгалтерскую) отчетность или в отчеты экспертов для устранения расхождений.

А.М. Ростовцев, ООО "РК-Аудит", генеральный директор, к. э. н.

Эксперт должен обладать необходимыми знаниями, владеть информационно-статистической базой и методами ее обработки, результаты его работы должны быть применимы, и он должен нести ответственность за высказанное мнение. Нельзя также упускать из вида стоимость привлечения эксперта.

Стоит ли аудитору доверять мнению экспертов, и, если не стоит, то как выражать в противовес свое?

С одной стороны, эксперт вынес свое мотивированное мнение, готов его отстаивать, зачастую оно подкреплено наличием у него лицензий, допусков и разрешений, и, казалось бы, нет объективных причин не доверять ему. С другой стороны, нередки случаи, когда мнение эксперта явно противоречит здравому смыслу и данным общедоступной статистики.

Например, применяемая банком скоринговая система "отбрасывает" клиентов с совокупным оценочным баллом меньше 80, при этом в категорию недопустимых попадают клиенты, набравшие всего на один балл меньше пограничного уровня. Изучая систему оценок, аудитор выясняет, что юридическая служба при оценке клиента может произвольно ставить балл в диапазоне пяти единиц. Таким образом, качественный клиент может быть отклонен, и кредитная организация недополучит прибыль, более того, внутри самой системы оценок в данном случае существует коррупционная составляющая, дающая возможность манипулировать клиентами.

И в первом, и во втором примере аудитор может иметь представление о том, как должно быть, как повысить эффективность бизнеса или снизить влияние определенных рисков. Но, выражая альтернативное мнение вразрез с уже существующим мнением эксперта, он может выйти за рамки собственно самого аудита как работы, связанной с проверкой достоверности отчетности. Более того, выразив неуверенность в правомерности оценки внешнего эксперта, он поставит под сомнение и целесообразность расходов, понесенных в связи с получением такой оценки, а также непосредственно репутацию самого эксперта.

Таким образом, несогласие аудитора с результатами внешней экспертной оценки порождает целую цепочку дополнительных проверочных процессов, в том числе с выходом в судебные инстанции.

Аудитору имеет смысл разработать для себя ряд правил, чтобы тестировать качество оценки внешних экспертов, например в виде таких вопросов:

Тестирование по приведенным признакам позволяет аудитору систематизировать процесс проверки качества работы внешних экспертов и более обоснованно высказывать мнение о тех элементах отчетности, где мнение внешнего эксперта является значимым.

Д.А. Чехарин, ОАО АКБ "Евро-финанс Моснар-Банк", начальник службы внутреннего контроля

Новая редакция Положения Банка России от 16.12.2003 N 242-П "Об организации внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских группах" (далее - Положение N 242-П) предписывает службам внутреннего контроля выполнять функции, которые могут быть затруднительны для внутренних аудиторов общей практики, а именно:

Конечно, возникает желание привлечь внешнего консультанта или специалиста на аутсорсинг для проведения специфических работ, которые нечасто встречались в деятельности аудиторов общей практики. Предпосылками для использования услуг аутсорсинга могут быть:

Положение N 242-П допускает участие в составе наблюдателей при проведении тестирования плана ОНиВД независимых специалистов, специализирующихся на оказании консультационных услуг в сфере обеспечения непрерывности деятельности и информационной безопасности кредитных организаций. При этом не допускается передача функций службы внутреннего аудита кредитной организации сторонней организации, за исключением одного случая: "В кредитной организации, входящей в состав банковской группы, допускается передача отдельных функций службы внутреннего аудита службе внутреннего аудита другой кредитной организации, входящей в банковскую группу, за исключением функций руководителя службы внутреннего аудита". Основанием для этого является отсутствие у кредитной организации специалистов по подлежащим контролю видам деятельности и невозможность или нецелесообразность найма таких специалистов на постоянной основе с учетом характера и масштабов деятельности кредитной организации. Перечень передаваемых функций, порядок взаимодействия и ответственность при осуществлении функций службы внутреннего аудита должны быть согласованы между кредитными организациями в письменной форме. При этом ответственность за эффективность осуществления переданных функций несет кредитная организация, принявшая решение о передаче отдельных функций службы внутреннего аудита.

К.В. Ифтодий, ООО "Моор Стивенс", директор по аудиту, руководитель сектора банковских и финансовых услуг, FCCA

М.А. Собокарев, ООО "Моор Стивенс", менеджер по аудиту, FCCA

Вполне вероятна ситуация, когда аудитор может проверить результаты работы эксперта без привлечения дополнительной экспертизы. Например, аудитор может иметь соответствующее образование или профессиональную подготовку в соответствующей области или возможность обсудить это с аудиторами, имеющими опыт выполнения аналогичных заданий.

Аудитор обязан убедиться в достаточности результатов работы эксперта. Специальные процедуры по оценке достаточности результатов работы эксперта могут включать:

а) направление запросов эксперту-аудитору;

б) анализ рабочих документов и отчетов эксперта-аудитора;

в) подтверждающие процедуры, например:

г) обсуждение с другим экспертом, обладающим необходимым опытом, если, например, результаты работы или выводы эксперта-аудитора противоречат другим аудиторским доказательствам;

д) обсуждение отчета эксперта-аудитора с руководством.

Во многих случаях работа эксперта-аудитора состоит в разработке точечной оценки или диапазона оценок, поэтому задача аудитора в первую очередь будет состоять в оценке допущений и методов, в том числе, если это применимо, моделей, использованных экспертом. Следует отметить, что во избежание проблем на заключительном этапе желательно, чтобы методологические подходы к оценке и используемые при этом данные согласовывались с аудитором заранее.

Если результаты работы эксперта не представляют достаточных надлежащих аудиторских доказательств или противоречат другим аудиторским доказательствам, то аудитор должен: обсудить ситуацию с руководством аудируемого лица; обсудить соответствующие вопросы с экспертом; выполнить дополнительные аудиторские процедуры; привлечь другого эксперта; модифицировать аудиторское заключение.

В безоговорочном положительном аудиторском заключении не должно быть ссылки на результаты работы эксперта. Такая ссылка может быть воспринята как оговорка или как разделение ответственности, что не предполагается.

В соответствии с ФПСАД N 32 если в результате работы эксперта аудитор принимает решение выдать модифицированное аудиторское заключение, то при объяснении причины модификации в аудиторском заключении целесообразно сослаться на работу эксперта или описать ее (идентифицировав эксперта и указав степень его участия в выполнении аудиторского задания).

В некоторых случаях ссылка на работу эксперта-аудитора может быть предусмотрена требованиями законодательных или нормативных актов, например, в целях прозрачности в государственном секторе. В таком случае аудитору следует получить письменное разрешение эксперта на включение в аудиторское заключение указанной ссылки. Если в разрешении будет отказано, а аудитор считает, что ссылка обязательна, то ему следует получить юридические консультации и определить дальнейший план действий. После получения юридической консультации аудитор самостоятельно принимает решение на основе профессионального суждения.

Если налицо существенные расхождения в оценках аудитора и эксперта, аудитор может предложить руководству провести дополнительную оценку с привлечением другого эксперта. На наш взгляд, необходимость оплаты услуг еще одного эксперта может оказаться для руководства гораздо меньшим злом, чем получение модифицированного заключения.

Ю.Н. Юденков, МГУ им. М.В. Ломоносова, факультет политологии, доцент, к. э. н.

Привлечение внешних экспертов в ходе аудита далеко не всегда связано с недостатком собственных кадров, часто это имеет преимущества в виде квалификации специалистов, уменьшения затрат на содержание штатных аудиторов, получения дополнительных необходимых квалификаций, знаний и навыков, использования современных технологий и методов международной практики.

Но привлечение внешних экспертов в ходе аудита сопряжено с некоторыми проблемами, например:

Эти проблемы можно решить с помощью аутсорсинга. Аутсорсинг позволяет обеспечить аудит необходимыми квалификациями, а в период большой нагрузки - привлечь дополнительные ресурсы для выполнения поставленных задач.

Вопрос о квалификации внешнего эксперта - самый важный, поэтому:

Успешное выполнение аудитором своих обязанностей не может ограничиваться в настоящее время только проверкой бухгалтерской отчетности. Главная составляющая оценки квалификации эксперта и результатов его труда заключается в правильном оформлении представления в пределах ограниченного времени (!) о происходящих в организации (на предприятии) бизнес-процессах, уровне организации бухгалтерского учета и комплаенс-контроля.

Для вынесения заключения о качестве работы эксперта и его оплаты в моей практике какие-то особые методики не использовались. Как правило, перед началом проекта специалистам ориентировочно известен объем работы, и сумма выплат эксперту согласовывается. В общем случае сумма выплачиваемой эксперту премии определяется удовлетворенностью руководителя проекта, количеством времени, отнесенным на проект, динамикой качества работы и категорией эксперта.

Н.Р. Тарабарина, ООО "ФинЭкспертиза", партнер, заместитель генерального директора, руководитель департамента международной отчетности

Организация прибегает к услугам внешних экспертов при отражении в отчетности активов и/или обязательств по справедливой стоимости в соответствии с МСФО. Например, независимые оценщики привлекаются для оценки справедливой стоимости инвестиционной недвижимости в соответствии с МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество", оценки основных средств и незавершенного строительства на дату первого применения МСФО, для проведения теста на обесценение и т.д.

Также внешние эксперты приглашаются для проведения актуарной оценки пенсионных и других долгосрочных социальных обязательств в соответствии с МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам".

Это связано с тем, что профессиональные эксперты в данной области используют различные подходы при проведении оценок.

Обычно в крупных аудиторских компаниях есть штат таких экспертов, их включают в аудиторскую группу при проведении аудита, и именно они проверяют данные оценки. Небольшие же аудиторские организации для выполнения данной работы могут привлекать независимых консультантов.