Мудрый Экономист

Поговорим о налоговых освобождениях в сфере туриндустрии

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2014, N 5

Налоговые преференции есть, пожалуй, по каждому взимаемому налогу. По НДС таких поблажек достаточно много, начиная с освобождения при небольшой выручке и заканчивая освобождением от налогообложения отдельных операций и видов деятельности. Именно о последнем предлагаем вспомнить читателю, используя положения гл. 21 НК РФ, разъяснения уполномоченных органов и арбитражную практику.

Санаторно-курортное освобождение

Не подлежат налогообложению (освобождаются от него) на территории РФ услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных на территории РФ, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности (БСО). Услуги, не оформленные такими документами, оказываемые данными организациями, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 17.07.2014 N 03-07-07/35059). Не совсем понятно, как оказание услуг может быть оформлено БСО, если данные бланки подтверждают осуществление наличных расчетов между заказчиком и исполнителем. Данные расчеты могут проводиться как с использованием БСО, так и с выдачей кассового чека, что не лишает санаторно-курортную, оздоровительную организацию права на применение освобождения (Постановление ФАС МО от 27.06.2011 N КА-А40/5819-11).

Еще один нюанс состоит в том, что БСО санаторно-курортной путевки, утвержденный Приказом Минфина России от 10.12.1999 N 90н, уже устарел. В настоящее время отсутствуют федеральные органы исполнительной власти, наделенные полномочиями по утверждению формы бланка санаторно-курортной путевки. В связи с этим организация, индивидуальный предприниматель, оказывающие услуги населению, вправе использовать самостоятельно разработанный бланк строгой отчетности. Есть лишь одно условие. Собственный БСО должен содержать реквизиты, установленные п. 3 Положения об осуществлении наличных расчетов или расчетов с использованием платежных карт без применения ККТ <1>. При этом утверждение формы такого документа органами исполнительной власти не требуется <2>.

<1> Утверждено Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359.
<2> Письмо Минздравсоцразвития России от 25.11.2008 N 9204-ВБ "Об утверждении формы бланка санаторно-курортной путевки".

Санаторно-курортными являются организации, осуществляющие лечебный процесс, имеющие статус лечебно-профилактических организаций и функционирующие на основании государственной лицензии, предоставленной в установленном порядке. Такое определение содержится в ст. 15 Закона о природных лечебных ресурсах, лечебно-оздоровительных местностях и курортах <3>. То есть санаторно-курортные организации являются организациями здравоохранения, осуществляющими свою деятельность на основании лицензии на медицинскую деятельность. Конкретные виды услуг, которые санаторно-курортная организация вправе оказывать по лицензии, можно найти в Приказе Минздрава России от 11.03.2013 N 121н.

<3> Федеральный закон от 23.02.1995 N 26-ФЗ.

Нюансы комплексного обслуживания

Отметим, что санаторно-курортная организация оказывает прежде всего услуги медицинской помощи, а услуги по питанию и проживанию являются сопутствующими, неразрывно связанными с первыми, и необходимы для надлежащего оказания услуг по медицинской помощи. И, как правило, санаторно-курортная путевка выдается лицу только при наличии медицинских показаний, что подтверждается предъявлением соответствующей медицинской справки. Поэтому санаторно-курортная организация при оформлении санаторно-курортной путевки не может включать в нее только услуги по питанию или проживанию клиентов.

Но сделанный вывод неоднозначен. Дело в том, что сегодня отсутствует нормативный правовой акт, регулирующий деятельность санаторно-курортной организации и определяющий объем ее полномочий. А раз так, предмет, цели и направления деятельности такой организации должны быть определены в ее учредительных документах. В уставе санаторно-курортная организация вправе прописать предоставление услуг молодежных туристских лагерей, кемпингов, детских лагерей на время каникул, пансионатов, танцплощадок, библиотек, спортивных объектов, деятельность по организации отдыха и развлечений. В таком случае предоставление только гостиничного сервиса (по питанию и проживанию) оправданно и отвечает виду деятельности. Правда, нужно использовать уже не санаторно-курортную путевку, а путевку или курсовку, выписываемую оздоровительными организациями и организациями отдыха. Эти документы, кстати, также устарели, поэтому сегодня бухгалтеру следует разработать свой бланк с обязательными реквизитами БСО, предназначенного для оформления наличных расчетов без применения ККТ.

Возможность освобождения от обложения НДС поставлена в зависимость от характера предоставляемых услуг, то есть освобождены именно услуги оздоровительной организации, включенные в стоимость путевок. При этом путевка не является самостоятельным объектом реализации (товаром), а только удостоверяет тот перечень услуг, которые оказывают санаторно-курортные, оздоровительные организации и организации отдыха населению (Постановление ФАС ПО от 13.09.2012 N А55-6333/2011). О чем это говорит? О том, что продается не путевка, а поименованные в ней услуги, и если продавец эти услуги фактически не оказывает, а создает формальный документооборот, это признак получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

"Оздоровительное" освобождение

Кроме санаторно-курортных, освобождение от НДС нормами пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ предусмотрено для оздоровительных организаций. Они могут быть созданы в виде пансионатов, домов отдыха, заповедников, спортивно-оздоровительных организаций и в иных формах, которые не относятся к организациям здравоохранения, осуществляющим свою деятельность на основании лицензии на медицинскую деятельность. Данные организации предоставляют клиентам санаторно-оздоровительные, а не медицинские услуги (см. Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93 <4>).

<4> Утвержден Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163.

Еще одними льготниками по НДС являются организации отдыха. Очевидно, для них предусмотрено освобождение, чтобы отдых приезжающих в эти организации граждан не сильно "кусался" по цене. Что же это за организации? Законодательство четкого ответа на вопрос не дает, обратимся к арбитражной практике. В частности, организацией отдыха может быть признан пассажирский теплоход (Постановление ФАС ПО от 20.03.2012 N А55-19587/2010). Детский лагерь также может быть признан одновременно и организацией отдыха, и оздоровительной организацией (Постановление ФАС СКО от 04.06.2010 N А53-24789/2009). При этом деятельность детских лагерей на время каникул относится к классу гостиничного бизнеса. Возникает вопрос: почему бы не признать гостиницу или отель организацией отдыха и не воспользоваться освобождением от НДС? Потому что гостиничные услуги - это временное размещение и проживание, а не организация отдыха, хотя названные услуги в чем-то близки на практике, но не равнозначны.

Бывает, что пансионаты и санатории приостанавливают деятельность и проводят ремонт. Уплачиваемые подрядчикам суммы достаточно существенны, и нередко в их составе присутствует предъявленный НДС. Если его заявить на возмещение из бюджета, то можно получить хорошую выгоду, против чего выступают налоговики. Они не без оснований могут указать, что после капитального ремонта помещения санатория будут использоваться для оказания услуг, освобожденных от уплаты НДС. В связи с этим права на вычет организация не имеет. Но в противовес бухгалтер может заявить, что мнение проверяющих носит не более чем предположительный характер и как будут использоваться помещения после реконструкции через продолжительное время, загадывать нельзя. Поэтому налоговый вычет (возмещение) НДС по работам по реконструкции правомерен (Постановление ФАС СКО от 30.10.2012 N А32-1501/2012). Хотя если потом окажется, что предположения налоговиков все же верны, возможно, бухгалтеру придется восстановить ранее принятый к вычету НДС на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Что нужно знать посредникам и работодателям?

Санатории, пансионаты, базы и дома отдыха как сами продают путевки, так и доверяют это посредникам (турфирмам). Означает ли это, что граждане у посредника будут покупать путевку с налогом? Вовсе нет, в данном случае путевка реализуется по цене, указанной принципалом (комитентом), который не платит НДС по своим услугам. Почему же посредник должен менять цену? Читатель может справедливо указать на то, что освобождение по НДС не предусмотрено для посредников. В частности, при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров (п. 7 ст. 149 НК РФ). Исключение составляют необлагаемые посреднические услуги по реализации (п. 2 ст. 156 НК РФ):

Как видим, в данном списке нет услуг санаторно-курортных и оздоровительных организаций, поэтому посреднические услуги по реализации путевок (курсовок), в том числе оформленных бланками строгой отчетности, облагаются НДС. Речь идет не о стоимости услуг санаторно-курортных и оздоровительных организаций гражданам, а именно о вознаграждении посредника за исполнение поручения принципала (комитента) (Письмо Минфина России от 17.07.2014 N 03-07-07/35059). В противном случае посредник бы начислял налог с тех услуг, которых не оказывал, что нарушает правила определения объекта налогообложения, установленные ст. 146 НК РФ.

Аналогичная логика подкреплена судебным решением в ситуации, когда работодатели приобретают и выдают бесплатно (либо с частичной оплатой) путевки на отдых и лечение своим работникам. Организация, где они трудятся, не оказывает и не получает услуги санаторно-курортных организаций. Передача путевок работникам независимо от оплаты их полностью или частично работодателем в интересах персонала не создает объекта обложения НДС (Постановление ФАС МО от 24.07.2008 N КА-А40/6496-08). Это же подтверждают и чиновники. Оплата организацией туристских путевок, оформленных на работников организации, реализацией товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС не является (Письмо Минфина России от 03.06.2014 N 03-07-11/26545).

"Экскурсионное" освобождение

Услуги, оказываемые организациями сферы культуры и искусства, не облагаются налогом в силу пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ. Освобождение включает несколько направлений. Среди них - реализация экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности. Не облагать налогом реализацию экскурсионных билетов и путевок вправе экскурсионные бюро, непосредственно оказывающие услуги. В то же время для туристических экскурсионных бюро сделано исключение, отменяющее для них налоговую преференцию. Дело в том, что воспользоваться "культурным" освобождением могут организации сферы культуры и искусства (театры, кинотеатры, концертные организации), в общем, все те, кто принимает непосредственное участие в развлекательных мероприятиях. К ним нельзя причислить продающего билеты посредника, который согласно абз. 5 пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ не относится к организациям, осуществляющим деятельность в сфере культуры и искусства. Туристское экскурсионное бюро может заниматься и непосредственным проведением экскурсий, однако данная услуга чаще предоставляется в комплексе туристских услуг, в том числе входящих в турпродукт. Деятельность в сфере культуры и искусства и туризм - это разные направления жизни и потребностей граждан, поэтому нет оснований распространять освобождение от НДС, предусмотренное для культурных деятелей, на субъекты туристской индустрии.

Таким образом, если налогоплательщика нет в перечне организаций сферы культуры и искусства, то воспользоваться рассмотренным освобождением пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ ему не удастся, что отчасти подтверждается Письмом Минфина России от 28.04.2014 N 03-07-07/19726. Чиновники отказали в неначислении налога при реализации входных билетов на зрелищно-развлекательные программы дельфинарием, не включенным в указанный перечень организаций сферы культуры и искусства. Нетрудно предугадать отрицательный ответ и в отношении реализации экскурсионных билетов туристической фирмой, не являющейся экскурсионным бюро в чистом виде и занимающейся, помимо культурного, туристским (основным) направлением деятельности. Косвенно подтверждает это Письмо Минфина России от 03.04.2013 N 03-07-08/10896, в котором чиновники разрешают не начислять налог только экскурсионным бюро. Мнение чиновников - не истина в последней инстанции, но все же налоговое законодательство на их стороне.

Освобождение по ст. 145

Пожалуй, данным освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщика может воспользоваться любая организация или предприниматель независимо от вида деятельности (за исключением реализации подакцизных товаров) (п. 2 ст. 145 НК РФ). Единственное условие - это ограничение по выручке. За три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) не должна превышать в совокупности 2 млн руб.

Как определять данный показатель - по всем операциям или по тем, которые в общем случае являются облагаемыми НДС? За ответом обратимся к Письму ФНС России от 12.05.2014 N ГД-4-3/8911@. В нем отмечено, что нормами ст. 145 НК РФ не предусмотрено исключений из суммы выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), операций, не подлежащих налогообложению либо не признаваемых объектом обложения НДС. Вместе с тем по данному вопросу есть позиция ВАС (Постановление от 27.11.2012 N 10252/12). Институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС. В связи с этим предельный показатель выручки, дающий право на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, должен рассчитываться только применительно к операциям по реализации, облагаемым НДС. При этом выручка должна учитываться без учета налога, как сказано в самой ст. 145 НК РФ.

Остается добавить, что постановления Пленума и Президиума ВАС для налоговых органов являются сложившейся судебной практикой, которой ревизорам следует руководствоваться при рассмотрении вопроса о целесообразности доначисления сумм НДС в данном случае. А в дальнейшем чиновники не исключают, что в ст. 145 НК РФ будут внесены изменения, предусматривающие исключение из выручки от реализации товаров (работ, услуг) для освобождения от обязанностей плательщика НДС сумм, полученных от операций, не облагаемых налогом (Письмо Минфина России от 24.01.2014 N 03-11-10/2510).

* * *

Итак, рассмотренные в статье освобождения достаточно специфичны и далеко не все игроки рынка туриндустрии и гостиничного бизнеса могут ими воспользоваться. Тем не менее претендующим на налоговую преференцию данный материал будет полезен, а всем остальным он пригодится как минимум для расширения профессионального кругозора. При этом отметим, что с 2014 г. налогоплательщик обязан составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж лишь при совершении облагаемых НДС операций. В отношении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) и поименованных в ст. 149 НК РФ, документооборот по НДС вести не нужно (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ в редакции Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ). Поэтому если налогоплательщик (санаторий, пансионат, дом отдыха) имеет дело исключительно с необлагаемыми операциями, перечисленными в ст. 149 НК РФ, составлять счета-фактуры, вести книгу покупок и книгу продаж не требуется (Письмо Минфина России от 19.03.2014 N 03-07-09/11822).

Если же в связи с небольшой выручкой организация пользуется освобождением от исполнения обязанностей плательщика НДС (ст. 145 НК РФ), то в силу п. 5 ст. 168 НК РФ бухгалтер обязан выставлять расчетные документы и счета-фактуры с надписью "Без НДС" (при оказании услуг юридическим лицам) и регистрировать их в общем порядке в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге продаж. При этом книгу покупок можно не вести, поскольку такие "неплательщики" не имеют права на вычеты по НДС (Письмо ФНС России от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7895@). Все ясно и понятно.

М.В.Семенов

Эксперт журнала

"Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"