Мудрый Экономист

В продолжение темы учета необычных активов

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2014, N 5

В одном из номеров журнала была затронута тема о бухгалтерском учете активов непроизводственного назначения (дорогостоящих предметов интерьера) <1>. В адрес редакции поступило много писем с различными вариантами решения непростого методологического вопроса, и с одним из них мы ознакомим всех наших читателей. Плюс автор решил немного расширить тему и порассуждать на тему налогообложения.

<1> Статья М.О. Денисовой "Учет предметов интерьера", N 3, 2014.

Вспомним о сути проблемы

Произведения искусства, выступающие в роли дорогостоящих предметов интерьера гостиниц и отелей (картина, инсталляция, панно или даже скульптура), материальны. Раз так, первое, что приходит в голову, - это отнести их либо к основным средствам, либо к материальным запасам. Критерии признания данных активов указаны в п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и в п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". Одно из условий признания ОС или МПЗ - это использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Только при соблюдении такого условия стоимость актива можно включать в себестоимость выпускаемой продукции, выполнения работ, оказания услуг. Поэтому неспроста, когда имущество (например, ОС) выбывает раньше положенного срока, его остаточная стоимость списывается на прочие расходы, а не на себестоимость продукции (работ, услуг). Это не производственная операция.

Дорогие предметы интерьера обладают производственным характером, если находятся в галереях, на выставках и задействованы в иных подобных мероприятиях, где владельцы таких объектов непосредственно получают доходы от их использования. Если же названные объекты размещены в холле гостиницы (отеля) или в офисе компании, говорить об их производственном назначении неоправданно. В такой обстановке им отводится эстетическая роль. Все это говорит о том, что произведения искусства (предметы дорогого интерьера), находящиеся в гостиницах и отелях, не могут быть отнесены ни к объектам ОС, ни к МПЗ.

А может быть, тогда это финансовое вложение? Ведь в списке условий его признания нет указания, что такие вложения должны быть предназначены для использования в производстве продукции (при выполнении работ или оказании услуг), для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение (пользование) (п. 2 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"). Но предметов дорогого интерьера нет в списке финансовых вложений, более того, в п. 3 ПБУ 19/02 прямо сказано: к финансовым вложениям организации не относятся в том числе драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности. Такие виды деятельности в отношении произведений искусства могут быть у галерей и выставок, но никак не у гостиниц.

Возникает мысль: может быть, предметы дорогого интерьера - вообще не активы и их стоимость можно списать сразу в уменьшение либо обычных, либо прочих доходов? Одним из критериев признания актива является его способность приносить экономические выгоды в будущем (см. Концепцию бухгалтерского учета в рыночной экономике России <2>). Хотя предметы дорогого интерьера, размещенные в холле гостиницы или отеля, непосредственно не влияют на их доходы, но все же рано утверждать, что такое имущество вообще не может принести доход. В частности, они могут быть проданы, и не исключена как потеря, так и повышение рыночной стоимости произведений искусства. Поэтому у них все же есть признаки актива, причем материального, остается только его квалифицировать и объективно оценить стоимость для целей бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

<2> Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине 29.12.1997.

От РСБУ к МСФО

Российские стандарты бухгалтерского учета дают ответы на вопросы не во всех ситуациях, возникающих у хозяйствующих субъектов. Это признают и финансисты - авторы ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации". Одна из его норм гласит, что если по конкретному вопросу в национальных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из положений международных стандартов финансовой отчетности. Дословно речь идет лишь о способе учета, хотя МСФО посвящены не ведению бухгалтерского учета, а составлению финансовой отчетности. Поэтому вполне можно взять на вооружение именно способ (оценки, списания стоимости актива), в то время как в отчетности отражать актив, исходя из национальных правил составления отчетности и предложенных Минфином бланков (см. Приказ от 02.07.2010 N 66н). Также помните, что по национальным и международным стандартам нужно обеспечить отражение фактов хозяйственной деятельности, опираясь не столько на их правовую форму, сколько на их экономическое содержание и условия хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой). То есть важно представлять себе экономическую сущность и, исходя из этого, искать место в балансе для нашего актива - предметов дорогого интерьера гостиницы.

Квалифицируем объект

Читатель, вероятно, в курсе, что отчет о финансовом положении (проще говоря, баланс), составленный по правилам МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности", включает различные статьи, которых нет в российском аналоге (см. Приложение 1 к Приказу N 66н). Среди таких "международных" активов в контексте статьи выделим инвестиционное имущество, которое в отчете о финансовом положении находится рядом с объектами основных средств. Согласно п. 8 МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество" к такому имуществу относятся:

То есть инвестиционное имущество - это в основном недвижимость и земля. Ни о каких предметах интерьера в МСФО (IAS) 40 не сказано. Тем не менее экономическая сущность инвестиционного имущества и правила его оценки, по мнению автора, близки к непроизводственным активам. Судите сами: инвестиционное имущество используется только с целью получения арендных платежей или прироста стоимости капитала или того и другого, но не для использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг, в административных целях и не для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности. То есть инвестиционное имущество по своему предназначению и использованию - такой же непроизводственный для гостиниц и отелей актив, как произведения искусства и предметы интерьера и роскоши. Значит, в национальном балансе эти предметы следует отражать в составе внеоборотных активов (например, по строке "Прочие внеоборотные активы") (Приложение 1 к Приказу N 66н). Ведь в балансе нет места для инвестиционного имущества, к тому же предметы интерьера - не более чем актив, похожий на такое имущество, но не равнозначный ему. Поэтому, если бухгалтер не намерен выделять предметы интерьера в отдельную позицию, место в составе прочих внеоборотных активов для них наиболее подходит. Кстати, международные методологи для таких активов места в отчете о финансовом положении не предусмотрели, поскольку их нужно обособлять в случае существенности, что не относится к предметам интерьера.

Нужно разрешить вопрос с заменой (обновлением) таких активов. МСФО (IAS) 40 здесь предписывает в отчетности перевести инвестиционное имущество в состав запасов (товаров), если проводится реконструкция (п. 57). Такое правило установлено, чтобы в случае длительной реконструкции не вводить пользователей в заблуждение относительно того, что актив не долгосрочный, а уже краткосрочный. Если предприятие принимает решение о выбытии объекта инвестиционного имущества без его реконструкции, то оно продолжает учитывать объект в составе такого имущества до прекращения признания (исключения из отчета о финансовом положении) и не учитывает (не переводит) в составе запасов (п. 58 МСФО (IAS) 40). Очевидно, что реконструкция имеет отношение к объектам недвижимости, а не к произведениям искусства. Поэтому, если принято решение обновить непроизводственный интерьер, до момента продажи или иного выбытия нет необходимости переводить произведения искусства из внеоборотных в оборотные активы.

Российскому бухгалтеру требуется решить еще один вопрос: на каком бухгалтерском счете отражать предметы дорогого интерьера и убранства гостиницы (отеля)? Из раздела "Внеоборотные активы" бухгалтерского баланса и плана счетов логично выбрать счет с одноименным названием 08 "Вложения во внеоборотные активы", к которому открыть отдельный субсчет, например 08-10 "Приобретение непроизводственных активов". Такой счет (субсчет) удобен и тем, что он не предусматривает начисления амортизации, а как было сказано выше, методологически неверно амортизировать имущество, которое не участвует в обычной производственной деятельности организации. Но дело даже не в этом, а в том, что имущество, имеющее характер инвестиционного, изнашивается не так, как обычные производственные активы. Чаще оно либо обесценивается, либо растет в стоимости, механизм равномерного распределения доходов и расходов здесь не работает. Поэтому следующая немаловажная задача для бухгалтера - определить стоимость актива.

Даем оценку

Как сказано в п. 20 МСФО (IAS) 40, изначально инвестиционное имущество оценивается по первоначальной стоимости, включающей фактические затраты на его приобретение. Данное правило вполне можно отнести к предметам дорогого интерьера и роскоши. Их покупная цена вполне соответствует их реальной стоимости, если, конечно, они не приобретены на распродаже (впрочем, названные активы не являются товарами повседневного спроса и такое мероприятие для них не характерно). Другое дело - когда цена снижена продавцом из-за колебания рыночных цен на предметы роскоши и эстетического убранства. Последующая же оценка предполагает две модели учета: по фактическим затратам или по справедливой стоимости. Первый вариант чаще используется, когда инвестиционное имущество предоставляется в аренду и физически изнашивается, второй вариант - когда оно просто приобретено в качестве вложения для прироста стоимости (например, приобретение недвижимости или земли на перспективу).

Предметы дорогого интерьера в холле гостиницы или отеля практически не изнашиваются, при условии что их не трогают руками и бережно протирают пыль. Поэтому оптимальна в данном случае все же модель справедливой стоимости. В МСФО (IAS) 40 дано определение данного показателя, которое позаимствовано из МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости". Это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки. При этом инвестиционное имущество как актив может принести доходы, а может, наоборот, убытки, если, например, обесценилось, притом что предназначалось для получения прироста стоимости капитала в долгосрочной перспективе, а не для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности.

Если оценивать предметы дорогого интерьера как произведения искусства по справедливой стоимости, это деньги, которые можно выручить от их продажи. Цена индивидуальна и зависит от многих факторов. Но все же приближенную оценку можно дать, хотя бы исходя из того, сколько стоят аналогичные предметы интерьера там, где они были приобретены, или же проштудировав иные источники информации (данные аукционов по продаже произведений искусства). При выборе модели оценки инвестиционного имущества по справедливой стоимости не нужно его амортизировать, как это предусмотрено для учета ОС при выборе модели переоценки. Изменение справедливой стоимости относится на результат (в доход или в убыток) отчетного периода.

Пример. Гостиница приобрела инсталляцию за 100 тыс. руб. (без НДС). Через год ее стоимость не изменилась, а через два года поднялась на 15% до 115 тыс. руб.

В учете произведение искусства отражается по первоначальной стоимости в размере фактических затрат (100 тыс. руб.). Далее в течение одного года ничего не происходит и никаких записей не делается, а по итогам второго года отражается прирост стоимости, который включается в прочие доходы. Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" все поступления не от обычных видов деятельности являются прочими.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Принят к учету непроизводственный объект

08

60

100 000

Оплачена наличными купленная инсталляция

60

50

100 000

Отражен прирост в рыночной стоимости инсталляции

08

91

15 000

Напомним, предмет дорогого интерьера - это прочий внеоборотный актив, неинвестиционное имущество. Исходя из экономической сущности обоих активов, автор "позаимствовал" лишь правила оценки, что предусмотрена нормами п. 7 ПБУ 1/2008.

О налогообложении

Имущество со сроком использования более 12 месяцев и стоимостью свыше 40 тыс. руб. для целей налогообложения прибыли признается амортизируемым (ст. 256 НК РФ). При этом есть условие: амортизируемое имущество должно использоваться для извлечения дохода и стоимость его должна погашаться путем начисления амортизации. Как выше было сказано, непосредственное использование дорогих предметов интерьера под вопросом, к тому же нет достаточных оснований погашать их стоимость путем начисления амортизации, так как срок их полезного использования проблематично определить в отсутствие износа. Поэтому, как и для бухгалтерского учета, для целей налогообложения предметы дорогого интерьера гостиницы - это не объекты ОС и не амортизируемое имущество. В то же время рассматриваемый актив можно для целей налогообложения признать товаром - любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Тогда при реализации дорогих предметов интерьера через какое-то время доходы от продажи бухгалтер вправе уменьшить на цену приобретения (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Загвоздка в том, что изначально предметы дорогого интерьера приобретаются гостиницей (отелем) не для продажи и, возможно, не скоро будут реализованы или обменены. Поэтому ждать, когда произведения искусства будут проданы, вряд ли целесообразно. Остается два пути: либо списать расходы сразу, либо не учитывать их при налогообложении.

Каждому бухгалтеру знакомо основное правило учета расходов при налогообложении прибыли: такие расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (ст. 252 НК РФ). Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Напомним, к таковым относятся все учитываемые при расчете налога на прибыль расходы, как связанные с производством и реализацией, так и внереализационные. В свою очередь, первый вид затрат включает расходы:

Все остальные экономически обоснованные расходы - внереализационные. Именно к ним можно попробовать отнести расходы по приобретению активов не производственного значения. Но здесь следует знать, что отражение необоснованных расходов (убытков) в декларациях по налогу на прибыль является одним из направлений работы комиссии налоговых органов по легализации налоговой базы (см. Письмо ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12722). Но если было бы так все просто, то налоговики уже бы насчитали многомиллионные санкции за все расходы, в обоснованности которых есть сомнения.

Между тем нормы ст. 252 НК РФ требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. Расходы не могут быть признаны необоснованными при отсутствии соответствующих доказательств. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (Письма Минфина России от 08.11.2013 N 03-03-06/1/47683, от 10.04.2013 N 03-03-06/2/11897). Одним из критериев обоснованности налоговики предлагают считать достигнутый результат. А если его нет? Ведь принцип свободы экономической деятельности никто не отменял, в ней есть предпринимательский риск, который дает налогоплательщику право самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Обоснованность расходов для налогообложения должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, и не зависеть от результата такой деятельности (Постановление ФАС СКО от 23.04.2013 N А32-7901/2012).

Во многих отраслях лучшим доказательством экономической обоснованности расходов служит их связь с осуществляемой организацией деятельностью, так как именно эта деятельность направлена на получение доходов и прибыли, которые оправдывают несение связанных с этим расходов. Все, что не связано с основной деятельностью, требует дополнительного обоснования или, наоборот, признания экономической неоправданности тех или иных прочих затрат. Дорогостоящие предметы интерьера и внутреннего убранства не поименованы в Классификации гостиниц и отелей <3>. Поэтому оправдать такими затратами звезды и высокую категорию средства размещения вряд ли удастся. А значит, у налогоплательщика остаются высокие налоговые риски при налоговом учете таких затрат.

<3> Утверждена Приказом Минкультуры России от 03.12.2012 N 1488.

* * *

Подведем итог. Дорогостоящие предметы интерьера (картина, инсталляция, панно или скульптура) могут быть признаны прочими внеоборотными активами, которые в процессе использования оцениваются не по амортизируемой (остаточной), а по справедливой стоимости, в качестве которой принимается рыночная оценка таких активов. При этом такой подход - лишь один из вариантов квалификации и оценки активов не производственного, а эстетического значения, предложен он читателем. Не исключено, что есть и иные решения.

С.Н.Алексеева

Эксперт журнала

"Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"