Мудрый Экономист

Налоговый контроль страхового предпринимательства

"Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2014, N 5

Деятельность страховщиков, как и других налогоплательщиков, является объектом контроля со стороны налоговых органов. О видах налоговых проверок, а также о том, как самостоятельно оценить риски выездной налоговой проверки, читайте в предложенном материале.

Деятельность страховщиков является объектом контроля со стороны налоговых органов. Налоговый контроль осуществляется должностными лицами налоговых органов посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков и налоговых агентов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений, используемых для извлечения дохода, а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

Основная форма налогового контроля - налоговые проверки. Налоговые органы проводят в отношении налогоплательщиков и налоговых агентов камеральные и выездные проверки. С 2012 г. установлен новый вид налоговых проверок - проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (рис. 1). Целью налоговых проверок является контроль соблюдения налогоплательщиками и налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах.

Виды налоговых проверок

                           -------------------¬
¦Налоговые проверки¦
L--------T----------
----------------------+----------------¬
¦/ ¦/
--------------------¬ --------------------¬
¦ Камеральные ¦ ¦ Выездные ¦
L-------------------- L---------T----------
------------------T----------------T--------+----------¬
¦/ ¦/ ¦/ ¦/
-----------------¬-----------------¬-----------------¬--------------------¬
¦ Основные ¦¦ Повторные ¦¦ Встречные ¦¦ Проверки ¦
¦ (плановые) ¦¦ ¦¦ ¦¦взаимозависимых лиц¦
L-----------------L-----------------L-----------------L--------------------

Рис. 1

Камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов), документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Эта проверка осуществляется в течение трех месяцев с момента представления налогоплательщиком декларации (расчета).

На этапе проверки правильности исчисления налоговой базы и налога производится анализ на основе:

В ходе камеральной проверки у страховых организаций могут быть затребованы документы, подтверждающие право налогоплательщика на льготы, а также документы, подтверждающие правомерность налоговых вычетов по НДС. В недавнем прошлом прослеживалась тенденция сокращения перечня документов, которые можно было истребовать в ходе камеральной проверки. В настоящее время тренд изменился, закон предусматривает все больше обстоятельств, обязывающих налогоплательщика представлять дополнительную информацию:

Необходимые пояснения следует дать в течение пяти дней (можно представить выписки из регистров учета).

Расширяются права налоговых органов в отношении налоговых проверок по НДС. С 2014 г. декларации по этому налогу необходимо подавать только в электронной форме (п. 5 ст. 174 НК РФ). Данное новшество касается всех компаний, включая тех, которые не являются плательщиками НДС, но хотя бы раз выставляли счет-фактуру с НДС. С 1 января 2015 г. в случае проведения проверки деклараций по НДС, по которым заявлено возмещение, налоговики получат право не только изучать документы компании, но и при необходимости производить осмотр помещений и территорий проверяемой компании в ходе как выездной, так и камеральной проверки (п. 1 ст. 92 НК РФ). Если при сверке деклараций с данными контрагентов возникнут противоречия, то налоговики смогут истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы (п. 8.1 ст. 88 НК РФ).

Если камеральной проверкой выявлены ошибки или противоречия, об этом сообщается налогоплательщику с требованием предоставить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести исправления. Обнаруженные в результате камеральной проверки не обоснованные налогоплательщиком расхождения в показателях могут служить основанием для доначисления налогов. В случае выявления в ходе камеральной проверки нарушений налогового законодательства в течение 10 дней после ее окончания составляется акт проверки.

Наиболее эффективной формой налогового контроля являются выездные налоговые проверки. Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя налогового органа на территории проверяемого. Может быть проверен период, не превышающий три календарных года, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Так, если решение о проведении проверки вынесено в 2014 г., то могут быть проверены 2013 - 2011 гг. Упрощенная процедура проведения выездной налоговой проверки и оформления ее результатов показана на рис. 2.

Упрощенная процедура выездной налоговой проверки, оформления и обжалования ее результатов

--------------------------------------------------------------------------¬
¦ Решение руководителя налогового органа о проведении выездной налоговой ¦
¦ проверки ¦
L------------------------------------T-------------------------------------
¦/
-----------------------¬
¦ Действия проверяющих ¦
L-----------T-----------
-----------------T---------+--------T------------------¬
¦/ ¦/ ¦/ ¦/
------------------¬------------------¬-----------------¬------------------¬
¦ Истребование ¦¦ Инвентаризация ¦¦Осмотр помещени馦Выемка документов¦
¦ документов ¦¦ имущества ¦¦ ¦¦ ¦
L---------T--------L-------T----------L-------T---------L--------T---------
L----------------+---------T--------+-------------------
¦/
------------------------------------------------------¬
¦ Справка о проведенной налоговой проверке ¦
L--------------------------T---------------------------
¦/
---------------------------------------¬
¦ Акт налоговой проверки ¦
L--T-------------------------------T----
¦/ ¦/
-------------------------------¬ -------------------------------¬
¦ Налогоплательщик согласен с ¦ ¦Налогоплательщик не согласен с¦
¦ фактами, изложенными в акте ¦ ¦ фактами, изложенными в акте ¦
L-------------------T----------- L---------------T---------------
¦ ¦/
¦ -------------------------------¬
¦ ¦ Возражения налогоплательщика ¦
¦ ¦ по акту ¦
¦ L---------------T---------------
¦/ ¦/
---------------------------------------------------------------¬
¦Решение руководителя налогового органа по результатам проверки¦
L-------------T---------------------------------T---------------
-------------+-----------¬ ¦
¦/ ¦/ ¦/
------------------------¬------------------------¬------------------------¬
¦ О привлечении ¦¦Об отказе в привлечени覦 Решение об ¦
¦ налогоплательщика к ¦¦ налогоплательщика к ¦¦ обеспечительных мерах ¦
¦ ответственности ¦¦ ответственности ¦¦ ¦
L-----------T------------L-----------T------------L--------T---------------
L------------------------+----------------------
¦/
---------------------------------------¬
¦ Вручение решения налогоплательщику ¦
LT----------------------------T---------
¦ --------------+-------------¬
¦ ¦/ ¦/
¦/ --------------------------¬--------------------------¬
-------------------¬ ¦ Исполнение решения ¦¦ Налогоплательщик подает ¦
¦Вступление решения¦ ¦ налогоплательщиком ¦¦ апелляционную жалобу в ¦
¦ в силу ¦ ¦ полностью или частично ¦¦ налоговый орган ¦
L-----------------T- L--------------------------L-T------------------------
¦/ /¦ /¦ ¦
--------------------------+----¬ ¦ ¦
¦ Требование об уплате налога, ¦ ¦ ¦
¦ пени и штрафа ¦ ¦ ¦
L-----------------T------------- ¦ ¦
¦/ ¦ ¦
---------------------------¬ ¦ ¦
¦ Налогоплательщик подает ¦ ¦ ¦
¦ жалобу в налоговый орган ¦ ¦ ¦
L----------------------T---- ¦ ¦
¦/ ¦ ¦/
--------------------------------+----------¬ ----------------¬
¦ Рассмотрение жалобы в досудебном порядке +---->¦Обращение в суд¦
L------------------------------------------- L----------------

Рис. 2

Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две и более выездные проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Нельзя проводить у налогоплательщика более двух выездных проверок в течение календарного года. При определении количества выездных проверок налогоплательщика не учитывается количество выездных проверок в отношении его филиалов и представительств.

Срок выездной проверки не может превышать двух месяцев, однако по решению федерального налогового органа срок может быть продлен до четырех, а в исключительных случаях - до шести месяцев. Максимальный срок проверки одного филиала или представительства - один месяц. Срок проверки определяется со дня вынесения решения о назначении проверки до дня составления справки о проведенной проверке. По решению руководителя налогового органа или его заместителя проверка может быть приостановлена на срок, не превышающий шести месяцев, для истребования документов, получения информации от иностранных государств, проведения экспертиз, перевода документов на русский язык.

В ходе выездной проверки налоговые инспекторы имеют право проводить инвентаризацию, осмотр помещений, выемку документов, экспертизу и выполнять другие действия. К проведению действий налогового контроля могут привлекаться свидетели, эксперты, специалисты, переводчики, понятые. Все действия налогового контроля должны осуществляться в соответствии с правилами, установленными ст. ст. 90 - 98 НК РФ, и оформляться протоколами согласно ст. 99 НК РФ.

В последний день налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой указываются предмет и сроки проведения проверки. В течение двух месяцев со дня составления справки налоговый инспектор должен составить акт проверки. Затем в течение пяти дней акт должен быть вручен налогоплательщику. Последний имеет право в случае несогласия с фактами, указанными в акте проверки, передать в налоговый орган письменные возражения по акту. Срок, в течение которого налогоплательщик имеет право представить возражения, увеличен в 2014 г. до одного месяца со дня получения акта. Ранее возражения следовало представить в течение 15 дней.

Акт проверки, другие материалы налогового контроля и возражения налогоплательщика должны быть рассмотрены руководителем инспекции ФНС, решение по этим документам должно быть принято в течение 10 дней. Налогоплательщику направляется извещение о времени и месте рассмотрения акта и возражений по нему. Руководитель налогового органа в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки устанавливает: допущены ли нарушения налогового законодательства, есть ли основания для привлечения к ответственности, а также смягчающие или отягчающие вину обстоятельства. По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа может вынести одно из двух решений:

Если принято решение о привлечении к ответственности, руководитель налогового органа вправе принять меры, направленные на обеспечение возможности исполнения решения. В качестве обеспечительных мер может быть наложен запрет на отчуждение имущества налогоплательщика без согласия налогового органа, а также могут быть приостановлены операции по счетам налогоплательщика в банке (на определенную сумму). Решение налогового органа налогоплательщик мог обжаловать в вышестоящем налоговом органе (досудебный порядок) или суде. С 1 января 2014 г. применяется обязательный досудебный порядок обжалования любых ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц (п. 2 ст. 138 НК РФ, п. 3 ст. 3 Федерального закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ). Обязательный досудебный порядок означает, что акты налоговых органов ненормативного характера могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящем налоговом органе. Порядок подачи, рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) и принятия решения по ней установлен гл. 19 и 20 НК РФ.

Разновидностью выездных налоговых проверок являются повторные и встречные проверки. Повторная проверка - это выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени осуществления предыдущей проверки по тем же налогам за тот же период. Повторная проверка может проводиться:

Термин "встречная проверка" в НК РФ в настоящее время не используется. Однако в соответствии со ст. 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа вправе истребовать у контрагента или у иных лиц информацию, касающуюся деятельности проверяемого налогоплательщика. Лицо, получившее требование о представлении документов, обязано исполнить его в течение пяти дней со дня получения.

С 1 января 2014 г. изменены меры ответственности за налоговые правонарушения, связанные с непредставлением документов:

С 1 января 2012 г. установлен новый вид налоговых проверок - проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. В силу п. 1 ст. 105.17 НК РФ проверять соответствие применяемых цен рыночным в рамках обычной выездной или камеральной проверки нельзя. Новый вид проверок налоговая служба России обязана проводить по месту своего нахождения. Основаниями для проведения проверки соответствия цен являются:

Осуществление проверки правильности применения цен не препятствует проведению выездных и камеральных проверок за этот же период.

Включению налогоплательщика в план проверок предшествует процедура отбора налогоплательщиков, определенная Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок (далее - Концепция) <1>. Для включения налогоплательщика в план выездных проверок налоговые органы проводят анализ его деятельности, направленный на выявление значительных отклонений показателей финансово-экономической деятельности от показателей прошлых периодов и среднеотраслевых показателей. Проводится сравнение показателей бухгалтерской и налоговой отчетности с целью обнаружения противоречий между сведениями, содержащимися в разных документах. Выявляются факторы и причины, влияющие на формирование налоговой базы. В случае выбора налогоплательщика для проведения выездной налоговой проверки налоговый орган определяет целесообразность осуществления проверок в отношении его контрагентов и аффилированных лиц.

<1> Приложение к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@.

Налогоплательщики могут сами оценить вероятность попадания в список проверяемых лиц. Для этого Концепцией установлены 12 критериев, по которым налогоплательщик может самостоятельно оценить налоговые риски по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности. Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков размещены на сайте ФНС (www.nalog.ru). Некоторые показатели, касающиеся организаций, применяющих общую систему налогообложения, приведены в таблице 1.

Таблица 1

Критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщика, имеющие количественную оценку

Критерий

Область налогового риска

Налоговая нагрузка налогоплательщика, определяемая как отношение суммы уплаченных налогов к обороту (выручке)

Фактический показатель ниже средней налоговой нагрузки по отрасли (виду экономической деятельности)

Получение убытка

Отражение в отчетности убытков в течение двух и более календарных лет

Доля вычетов по НДС от суммы начисленного с налоговой базы налога

Фактический показатель больше или равен 89% за 12 месяцев

Соотношение темпов роста расходов и доходов от реализации товаров (работ, услуг)

Темпы роста расходов выше темпов роста доходов. Наличие различий в показателях налоговой и финансовой отчетности

Среднемесячная заработная плата на одного работника

Средняя заработная плата у налогоплательщика ниже средней заработной платы по виду экономической деятельности в субъекте РФ

Рентабельность продаж и рентабельность активов по данным бухгалтерского учета налогоплательщика

Фактические показатели ниже среднеотраслевого показателя на 10% и более

Кроме того, установлены четыре критерия, направленные на выявление отдельных аспектов деятельности налогоплательщика, свидетельствующих о вероятности извлечения необоснованной налоговой выгоды. К этим четырем критериям относятся:

Для оценки риска установлен целый ряд признаков, наличие которых свидетельствует о высокой степени квалификации контрагентов налогоплательщика как проблемных (фирмы-однодневки), а сделок, совершенных с такими контрагентами, - в качестве сомнительных.

Информацию о статистических показателях среднего уровня заработной платы по субъекту Федерации рекомендовано получать из официальных интернет-сайтов территориальных органов Росстата или территориальных управлений ФНС.

Средние по отраслям (видам деятельности) показатели налоговой нагрузки и рентабельности определяет аналитическое управление ФНС. В июне 2014 г. на сайте налогового ведомства были размещены актуализированная информация о величинах налоговой нагрузки и показатели рентабельности по видам экономической деятельности за 2006 - 2013 гг. По данным ФНС, в 2013 г. средняя налоговая нагрузка по всем видам деятельности составила 9,9% (с учетом НДФЛ, но без учета взносов на обязательное социальное страхование). Диапазон показателей налоговой нагрузки составляет от 35,7% по добыче полезных ископаемых до 2,6% в оптовой и розничной торговле.

Страхование как вид экономической деятельности отнесено к финансовым услугам. Данные о налоговой нагрузке для этой отрасли на сайте ФНС отсутствуют. Возможно, это объясняется весьма низкими значениями налоговой нагрузки в финансовой сфере. В Приказе ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ установлено, что размер налоговой нагрузки определяется как соотношение суммы уплаченных налогов и оборота (выручки) организации. Сумма уплаты берется из информации налоговых органов, а выручка - по данным Росстата. Если принять в качестве показателя оборота сумму страховых премий (взносов), то, по нашим расчетам, в 2011 г. средняя по страховым организациям налоговая нагрузка составила 2,23% (28,4 млрд руб. / 1269,8 млрд руб. x 100), в 2012 г. - 4,18% (33,9 млрд руб. / 811,0 млрд руб. x 100).

В Приложении 4 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ указано, что рентабельность - это отношение сальдированного финансового результата (прибыль минус убыток) от продажи товаров (работ, услуг) соответственно к себестоимости проданных товаров (работ, услуг) или активам организации.

Значения уровней средней рентабельности ФНС формирует по данным статистических органов. Налогоплательщик может быть включен в план проверок, если фактические показатели рентабельности будут отклоняться от среднестатистических показателей на 10% и более. Средние по финансовым услугам показатели рентабельности и их предельные уровни приведены в таблице 2 (показатели рентабельности на 2011 г. не были установлены).

Таблица 2

Рентабельность по виду деятельности "Финансовые услуги" (%)

Показатели

2009 г.

2010 г.

2012 г.

2013 г.

Среднестатистические показатели из Приложения 4 к Приказу ФНС России от 10.05.2012 N ММВ-7-2/297@:

  • рентабельность услуг

4,8

0,1

0,4

0,4

  • рентабельность активов

-

6,8

4,5

5,7

Предельный уровень рентабельности (90% от среднеотраслевых показателей):

  • рентабельность услуг

4,32

0,09

0,36

0,36

  • рентабельность активов

-

6,12

4,05

5,13

Предложенная ФНС система критериев имеет недостатки. Нет полной ясности и в расчете рентабельности, в частности, Приказом не установлено, какой финансовый результат имеется в виду: до или после учета налога на прибыль. Отсутствует обобщающий показатель, не предусмотрено ранжирование критериев по степени важности. Эти обстоятельства снижают объективность принимаемых решений. Однако, несмотря на отмеченные неточности, включение в систему экономического анализа показателей самостоятельной оценки рисков позволяет налогоплательщику оценить налоговые риски, уточнить свои налоговые обязательства, максимально уменьшить вероятность того, что законопослушного налогоплательщика затронет выездная налоговая проверка.

Т.И.Осипова

К. э. н.,

доцент

кафедры "Финансы и кредит"

ННГУ им. Н.И.Лобачевского