Мудрый Экономист

Рекомендации ФНС: на что обратить внимание

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2014, N 19

Чуть более года назад было опубликовано Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 (далее - Постановление N 57), в котором были разъяснены вопросы применения законодательных норм, установленных частью первой НК РФ. Между тем реализация на практике отдельных положений данного Постановления вызвала многочисленные вопросы участников налоговых правоотношений. ФНС России в Письме от 22.08.2014 N СА-4-7/16692 <1> дала свои комментарии к разъяснениям высших арбитров. Эти комментарии адресованы прежде всего налоговым инспекторам, однако, несомненно, представляют интерес и для налогоплательщиков (налоговых агентов).

<1> Текст Письма и комментарий к нему напечатаны в журнале "Акты и комментарии для бухгалтера", N 19, 2014.

Если налоговый агент не может удержать налог...

В силу ст. 24 НК РФ налоговый агент обязан перечислить в соответствующий бюджет сумму налога, удержанную в установленном порядке из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.

Если денежные выплаты в налоговом периоде налогоплательщику не производились и, как следствие, удержание суммы налога оказалось невозможным (например, при выплате дохода в натуральной форме), налоговый агент обязан лишь исчислить подлежащую уплате налогоплательщиком сумму налога и в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика. На этом обязанность налогового агента по удержанию сумм налога прекращается.

В случае своевременного сообщения о невозможности удержать налог (применительно к НДФЛ - до 1 февраля следующего года) пени налоговому агенту не начисляются.

Со своей стороны добавим, что пени налоговому агенту будут начислены в двух случаях: если он не удержит налог из средств, выплачиваемых налогоплательщику, или нарушит установленный срок его уплаты. Начало периода, за который могут быть взысканы пени с налогового агента, в обоих случаях определяется одинаково - начиная со дня, следующего за установленным законодательством о налогах и сборах днем уплаты налога или сбора (п. 3 ст. 75 НК РФ). При этом последний день данного периода будет разным: в первом случае - день, на который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода (п. 2 Постановления N 57), во втором - фактический день уплаты налога (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.01.2014 N 11372/13 <2>).

<2> Текст данного судебного акта и комментарий к нему напечатаны в журнале "Акты и комментарии для бухгалтера", N 14, 2014.

О нотариальной доверенности для представителя ИП

В налоговом законодательстве не содержится требования об обязательном нотариальном удостоверении доверенности, выданной уполномоченному представителю индивидуального предпринимателя.

Минфин России, разъясняя этот момент, в Письме от 01.08.2013 N 03-02-08/30900 пришел к выводу, что выданная предпринимателем доверенность должна быть нотариально удостоверена. Такой вывод согласуется с арбитражной практикой (см. п. 4 Постановления N 57).

Теперь и ФНС считает, что представитель индивидуального предпринимателя вправе действовать либо на основании нотариально удостоверенной доверенности, либо на основании доверенности, выданной в порядке ст. 185.1 ГК РФ.

Расчетный метод при определении налоговых обязательств

Подпункт 7 п. 1 ст. 31 НК РФ наделяет налоговые органы в ряде случаев правом определять суммы налогов расчетным путем. Суть расчетного метода состоит в том, что размер налогового обязательства определяется на основании имеющейся у инспекторов информации о налогоплательщике, а также данных об аналогичных налогоплательщиках <3>.

<3> Дополнительно по данному вопросу см. статью О.П. Гришиной "Как налоговая инспекция расчетный метод применяет", N 18, 2012, комментарий О.П. Гришиной к Письму ФНС России от 23.12.2013 N СА-4-7/23196 в журнале "Акты и комментарии для бухгалтера", N 5, 2014.

Ключевым моментом в позиции высших арбитров, отраженной в п. 8 Постановления N 57, является то, что расчетный метод должен использоваться при определении не только доходов, но и расходов. При этом бремя доказывания того, что размер расходов, определенный контролерами, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, лежит на последнем, поскольку именно его действия явились поводом для применения расчетного метода.

Данный метод определения размера налоговых обязательств в силу прямого указания закона допускается в случаях:

ФНС со ссылкой на п. 8 Постановления N 57 отмечает, что расчетный метод может также применяться в случае признания подтверждающих документов ненадлежащими. При этом она подчеркивает, что в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным операциям доходы (расходы) по таким операциям определяются расчетным способом с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика (а не аналогичных налогоплательщиков).

При этом следует учесть, что изложенная правовая позиция не подлежит применению при установлении налоговым органом отсутствия реальных хозяйственных операций в рамках исполнения спорных сделок.

Об исчислении сроков давности

Срок давности, по окончании которого налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности, составляет три года (ст. 113 НК РФ). Исчисление этого срока осуществляется двумя способами:

Второй из упомянутых способов подлежит применению в том случае, если налогоплательщик грубо нарушил правила учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ) или не уплатил (не полностью уплатил) налог (ст. 122 НК РФ). При этом срок давности привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в котором (а не за который) должен был быть уплачен налог <4>.

<4> Дополнительно по данному вопросу см. комментарий О.П. Гришиной к Постановлению Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 N 4134/11 в журнале "Акты и комментарии для бухгалтера", N 4, 2012.

ФНС России в Письме N СА-4-7/16692 подчеркнула, что указанный способ определения срока давности не зависит от продолжительности налогового периода (года или квартала).

Непредставление налоговой декларации (налогового расчета)

Из п. 3 ст. 58 и п. 1 ст. 80 НК РФ в их взаимосвязи следует разграничение двух самостоятельных документов: налоговой декларации, представляемой по итогам налогового периода, и расчета авансового платежа, представляемого по итогам отчетного периода. Поэтому ответственность за несвоевременное представление налоговой декларации, предусмотренная ст. 119 НК РФ, не охватывает деяния, которые выражаются в непредставлении либо в несвоевременном представлении по итогам отчетного периода налогового расчета (расчета авансовых платежей).

За указанные деяния также не могут быть приостановлены операции по счетам в банках либо переводы электронных денежных средств, поскольку п. 3 ст. 76 НК РФ подобные меры предусмотрены лишь для случая непредставления налоговой декларации в налоговый орган в течение десяти дней по истечении установленного срока представления такой декларации.

В Письме N СА-4-7/16692 ФНС России со ссылкой на п. 18 Постановления N 57 рекомендовала территориальным налоговикам при привлечении к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, применять формальный подход к определению факта совершения налогового правонарушения - в частности, привлекать налогоплательщика к ответственности при наличии неуплаченной суммы налога на момент истечения срока уплаты вне зависимости от факта последующей уплаты налога. Однако надо признать, что подобные рекомендации специалистов ФНС несколько запоздали. Дело в том, что с 01.01.2014 ст. 119 НК РФ действует в новой редакции (изменения внесены Федеральным законом N 134-ФЗ <5>) - теперь прямо сказано, что размер штрафа составляет 5% не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога.

<5> Федеральный закон от 28.06.2013 N 134-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям".

Формальный подход, по мнению ФНС и высших арбитров, также должен использоваться, когда налогоплательщик нарушает сроки представления нулевой декларации. В таком случае установленный ст. 119 НК РФ штраф подлежит взысканию в минимальном размере - 1000 руб.

Осмотр помещений и территорий при камеральных проверках

Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах их компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

Высшие арбитры в п. 24 Постановления N 57 подчеркнули, что осмотр помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода (прибыли), не может рассматриваться в качестве самостоятельной формы налогового контроля и осуществляться вне рамок выездной налоговой проверки. То есть определение такого мероприятия налогового контроля, как осмотр территории и помещений, возможно только в рамках выездных проверок, а не камеральных. Заметим, ранее арбитражная практика по этому вопросу была противоречивой.

Вместе с тем налоговый орган, в соответствии с п. 4 ст. 101 НК РФ, при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе исследовать также документы, полученные в установленном Налоговым кодексом порядке до момента начала налоговой проверки (п. 27 Постановления N 57).

С учетом сказанного ФНС России в Письме N СА-4-7/16692 отметила: если осмотр помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода (прибыли), произведен до начала соответствующей камеральной налоговой проверки (например, при выездной налоговой проверке), то полученный в ходе осмотра протокол может быть использован налоговым органом в качестве доказательства нарушения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

Начиная с 01.01.2015 осмотр территорий, помещений, документов и предметов лица в рамках камеральной проверки в ряде случаев будет проводиться уже на законных основаниях, поскольку именно с этого момента п. 1 ст. 92 НК РФ будет применяться в новой редакции. Изменения, внесенные Федеральным законом N 134-ФЗ в данную норму, касаются камеральных проверок (ст. 88 НК РФ):

О вручении и направлении актов

Пункт 5 ст. 100 НК РФ определяет порядок вручения акта налоговой проверки: акт должен быть вручен налогоплательщику (лично или представителю) в течение пяти дней со дня составления этого акта. Для акта об обнаружении нарушений законодательства, составляемого в порядке п. 4 ст. 101.1 НК РФ, подобный срок не установлен.

Высшие арбитры (п. 28 Постановления N 57), а вслед за ними и специалисты ФНС рекомендовали применять в данном случае сроки по аналогии с нормой п. 5 ст. 100 НК РФ. Словом, акт об обнаружении нарушений налогового законодательства должен быть вручен в течение пяти дней.

Этот же срок (подчеркнем, не определенный налоговым законодательством), по мнению арбитров и ФНС, должен быть установлен и для направления налогоплательщику ряда документов:

ФНС рекомендовала территориальным налоговикам в целях соблюдения положений ст. ст. 101 и 101.4 НК РФ вручать уведомление о возможности получения акта выездной налоговой проверки вместе со справкой о проведении выездной налоговой проверки.

Порядок ознакомления с дополнительными материалами проверки

Как известно, Налоговым кодексом не определены сроки для направления налогоплательщику материалов, полученных в результате дополнительных мероприятий налогового контроля, и ознакомления с ними (ст. 101 НК РФ).

ФНС, руководствуясь позицией, изложенной в п. 38 Постановления N 57, для этих целей рекомендовала использовать сроки, аналогичные установленным для направления проверяемому лицу акта налоговой проверки и представления возражений на него, то есть сроки, установленные п. п. 5 и 6 ст. 100 НК РФ (пять дней для направления материалов, месяц для представления возражений по ним).

Причем ФНС оставила за контролерами право уменьшить последний из названных сроков. Это произойдет в том случае, если, исходя из характера и объема полученных материалов, инспекторы сочтут, что для представления возражений налогоплательщику будет достаточно срока меньше месяца, и главное - если налогоплательщик не будет возражать против уменьшения указанного срока.

Важный момент: высшие арбитры в п. 38 Постановления N 57 отметили, что ненаправление проверяемому лицу для ознакомления каких-либо материалов дополнительных мероприятий налогового контроля не во всех случаях является существенным процедурным нарушением. Все зависит от того, привели подобные действия налогового органа к нарушению прав проверяемого лица или нет.

Однако специалисты ФНС решили подстраховаться и рекомендовали территориальным налоговикам во всех случаях ознакомлять налогоплательщика с полученными в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля доказательствами <6>.

<6> См. также статью Е.Г. Весницкой "Пленум ВАС о дополнительных мероприятиях налогового контроля", N 24, 2013.

Извещение о рассмотрении материалов проверки

По мнению высших арбитров, налогоплательщик считается надлежаще осведомленным о времени и месте рассмотрения материалов проверки, если он не только располагал соответствующей информацией, но и имел фактическую возможность для участия в подобном мероприятии (п. 40 Постановления N 57) <7>.

<7> Дополнительно см. статью Е.Г. Весницкой "Судебная практика: отмена решений налоговых органов по формальным основаниям", N 10, 2014.

Специалисты ФНС, в свою очередь, отмечают, что процедура извещения проверяемого лица о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки будет считаться соблюденной, если извещение направлено заказным письмом с уведомлением о вручении. При этом ведомство подчеркивает, что налоговое законодательство не содержит каких-либо ограничений в отношении способов информирования проверяемого лица о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Следовательно, для этих целей могут применяться и иные способы извещения (например, телеграфирование, факс или электронная почта).

О принудительном взыскании налоговой задолженности

При принудительном взыскании налоговой задолженности налоговый орган направляет инкассовые поручения в банк, в котором открыт счет налогоплательщика (п. п. 2 и 4 ст. 46 НК РФ). При этом инкассовые поручения могут быть выставлены на один или несколько банковских счетов. Однако совокупная сумма задолженности, указанная в этих поручениях, не должна превышать общую сумму, подлежащую взысканию. Списывать большую сумму налоговики не вправе <8>.

<8> Дополнительно по данному вопросу см. комментарий О.П. Гришиной к Постановлению Президиума ВАС РФ от 04.02.2014 N 13114/13 в журнале "Акты и комментарии для бухгалтера", N 13, 2014, статью Ю.А. Белецкой "Инкассовое поручение налогового органа возвращено банком. В какой срок направляется повторное?", N 14, 2014.

Об основаниях для назначения повторной выездной проверки

В соответствии с пп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ вышестоящий налоговый орган (далее - управление) вправе провести повторную выездную налоговую проверку налогоплательщика в порядке контроля за деятельностью инспекции, проводившей первичную выездную проверку. Предметом контроля со стороны управления может являться оценка эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления нарушений налогового законодательства, а также сделанные в ходе данной проверки выводы об отсутствии таких нарушений.

Суть повторной проверки состоит в том, что управление заново и в полном объеме проверяет деятельность налогоплательщика по тем налогам и за те налоговые периоды, которые уже были предметом первоначальной выездной проверки.

В то же время в связи с повторным изучением документов и обстоятельств не исключена вероятность переоценки управлением выводов, сделанных в ходе первоначальной проверки. Данное обстоятельство, в свою очередь, указывает на возможность принятия управлением решения, которое по-новому будет определять конкретные права и обязанности налогоплательщика применительно к проверенному в рамках первоначальной проверки налоговому периоду. Такая позиция была сформирована в Постановлении КС РФ от 17.03.2009 N 5-П. Одновременно судьи КС РФ подчеркнули: повторная выездная налоговая проверка, проводимая управлением в порядке контроля за деятельностью инспекции, осуществившей первоначальную выездную налоговую проверку, должна отвечать критериям необходимости, обоснованности и законности. На эти моменты обращено внимание также в Письме ФНС России N СА-4-7/16692.

Заметим, основания, наличие которых предоставляет управлению право принять решение о назначении повторной проверки в указанных целях, п. 10 ст. 89 НК РФ, равно как и иными положениями закона, не определены. В силу этого необходимость назначения повторной проверки управление определяет самостоятельно на основе анализа принятого по результатам первоначальной налоговой проверки решения.

ФНС в названном Письме рекомендовала инспекторам при назначении повторных выездных налоговых проверок учитывать правовую позицию высших арбитров, изложенную в судебных актах, в которых исследовался вопрос о правомерности назначения повторных налоговых проверок. В частности, из Постановления Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15129/11 следует, что основанием для назначения повторной выездной проверки может явиться фрагментарный характер первоначальной налоговой проверки и ее неэффективность. При этом проведение управлением повторной проверки с целью доначисления налогов по кругу тех обстоятельств и правонарушений, которые были выявлены в результате первоначальной налоговой проверки, недопустимо.

Со своей стороны добавим, что осуществление контрольной функции управления за деятельностью инспекции при обжаловании налогоплательщиком результатов первичных налоговых проверок в настоящее время может развиваться по одному из следующих сценариев:

  1. Если решение, принятое на основании ст. 101 или ст. 101.4 НК РФ, отменяется по процессуальным основаниям, управление, в соответствии с п. 5 ст. 140 НК РФ, вправе рассмотреть материалы проверки (включая доводы проверяемого лица, подавшего жалобу, дополнительные материалы, представленные в ходе рассмотрения жалобы) и принять новое решение по результатам проверки. Напомним, новая редакция ст. 140 НК РФ (с учетом изменений, внесенных в нее Федеральным законом N 153-ФЗ <9>) применяется с 01.01.2014 <10>.
<9> Федеральный закон от 02.07.2013 N 153-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации".
<10> Дополнительно по данному вопросу см. статью Н.В. Никифоровой "Досудебное урегулирование налоговых споров: сегодня и в перспективе", N 20, 2013.
  1. Установив обстоятельства, согласно которым с налогоплательщика могут быть взысканы налоговые платежи, не перечисленные в резолютивной части оспариваемого решения, управление вправе отменить такое решение полностью и назначить повторную выездную проверку на основании пп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ, а затем по ее результатам принять новое решение (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.10.2013 N 6778/13 <11>).
<11> Текст Постановления и комментарий к нему напечатаны в журнале "Акты и комментарии для бухгалтера", N 8, 2014.

Е.А.Логинова

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"