Мудрый Экономист

О применении пониженной ставки по водному налогу

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2014, N 19

По каждому из объектов обложения водным налогом - виду водопользования (забор воды из водных объектов; использование акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях; использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики; использование водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях) - установлены твердые налоговые ставки, которые дифференцируются по бассейнам рек, озер, морей и экономическим районам. И только в одном случае, а именно при заборе воды для водоснабжения населения, установлена единая налоговая ставка - 70 руб. за 1 тыс. куб. м воды. Поскольку ее размер по отношению к остальным налоговым ставкам является пониженным, правомерность ее применения нередко приходится отстаивать в суде. Но и суды, как выясняется, имеют различные точки зрения по данному вопросу.

В статье речь пойдет о применении ставки водного налога при заборе воды для обеспечения питьевых и хозяйственно-бытовых нужд учреждений, предприятий и организаций.

Квалифицирующие признаки при применении пониженной ставки

Согласно ст. 333.8 НК РФ плательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством РФ.

Объектом обложения водным налогом признается забор воды из водных объектов, в том числе из поверхностных и подземных источников (пп. 1 п. 1 ст. 333.9 НК РФ).

Согласно ст. 333.13 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога самостоятельно по итогам каждого налогового периода как произведение налоговой базы и соответствующей ей налоговой ставки, установленной в ст. 333.12 НК РФ. При этом общая сумма налога представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в отношении всех видов водопользования.

В пп. 1 п. 1 ст. 333.12 НК РФ предусмотрены налоговые ставки по бассейнам рек, озер, морей и экономическим районам за забор воды из поверхностных и подземных водных объектов в пределах установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования.

На основании п. 3 ст. 333.12 НК РФ при заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения водный налог уплачивается по ставке 70 руб. за 1 тыс. куб. м воды, забранной из водного объекта (далее - пониженная ставка).

Например, для случаев забора воды в Центральном экономическом районе из подземных водных объектов по бассейну реки Волги ставка водного налога установлена в размере 288 руб. за 1 тыс. куб. м воды, забранной из водного объекта. При этом для водоснабжения населения при осуществлении водозабора из тех же водных объектов налогоплательщик вправе применить пониженную ставку водного налога.

Исходя из положений ст. 333.12 НК РФ квалифицирующим признаком применения конкретной ставки для исчисления водного налога является целевое использование конкретного водного объекта. Пониженная ставка налога установлена в отношении водозабора, осуществляемого для водоснабжения населения, причем из любых водных объектов.

Позиция Минфина

В Налоговом кодексе не содержится определения понятия "водоснабжение населения" в целях гл. 25.2 НК РФ. В связи с этим необходимо учитывать, что согласно ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом. На это, в частности, указал Минфин России в Письме от 30.12.2010 N 03-06-05-02/17 <1>.

<1> Письмом ФНС России от 21.01.2011 N КЕ-4-3/636@ доведено до нижестоящих налоговых органов для сведения и использования в работе.

Согласно толковому словарю русского языка С.И. Ожегова и Большому энциклопедическому словарю население - это совокупность людей, проживающих на территории мира, континента, страны или ее части, отдельного региона и населенного пункта. При том проживать - это жить, пребывать, то есть быть где-то постоянно, всегда.

В соответствии с Конституцией РФ и международными актами о правах человека каждый гражданин РФ имеет право на свободу передвижения, выбора места пребывания и жительства в пределах РФ.

Согласно положениям ГК РФ для проживания граждан предназначены жилые помещения, представляющие собой изолированные помещения, которые являются недвижимым имуществом и пригодны для постоянного проживания.

В силу положений Закона РФ от 25.06.1993 N 5242-1 "О праве граждан Российской Федерации на свободу передвижения, выбор места пребывания и жительства в пределах Российской Федерации" под местом жительства (проживания) понимается жилое или иное помещение, в котором гражданин постоянно или преимущественно проживает на основаниях, предусмотренных законодательством РФ, например, в качестве собственника, по договору найма, договору аренды.

Под местом пребывания понимается гостиница, санаторий, дом отдыха, пансионат, кемпинг, туристская база, больница, другое подобное учреждение, а также жилое помещение, не являющееся местом жительства гражданина, в котором он проживает временно.

Исходя из комплексного анализа приведенных положений, по мнению Минфина, под термином "водоснабжение населения" следует понимать водоснабжение жилых и иных помещений, предназначенных для постоянного или преимущественного проживания граждан, зарегистрированных по месту жительства в установленном порядке.

В этой связи Минфин отмечает, что применение ставки налога в размере 70 руб. за 1 тыс. куб. м воды при заборе воды для обеспечения питьевых и хозяйственно-бытовых нужд учреждений, предприятий и организаций неправомерно.

Судебная практика

Проведенный коллегией судей ВАС анализ арбитражной практики по рассмотрению судами аналогичных споров свидетельствует о различном толковании п. 3 ст. 333.12 НК РФ (Определение ВАС РФ от 13.07.2012 N ВАС-5580/12).

Так, ФАС МО в Постановлении от 25.10.2011 N А41-42294/10 счел правомерным применение пониженной ставки налога при потреблении воды на хозяйственно-бытовые нужды и указал, что такое водопотребление подразумевает удовлетворение всех бытовых и коммунальных нужд населения, в том числе работающего на предприятиях, в учреждениях, организациях. Ссылка налогового органа на возможность применения льготной ставки только при условии забора воды из водных объектов для снабжения жилищного фонда не принята судами как не вытекающая из положений гл. 25.2 НК РФ.

В Постановлении ФАС МО от 12.10.2011 N А41-42298/10 с учетом отсутствия определения понятия "водоснабжение населения" судьи обоснованно пришли к выводу, что п. 3 ст. 333.12 НК РФ применяется к случаям забора воды для обеспечения коммунально-бытовых нужд работников предприятия.

В Постановлении ФАС МО от 19.10.2011 N А41-42305/10 судьи не согласились с выводами инспекции о возможности применения пониженной ставки водного налога только при условии забора воды из водных объектов для снабжения жилищного фонда.

В Постановлении ФАС УО от 27.11.2008 N А60-10394/08 суд пришел к выводу, что при заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения применение пониженной налоговой ставки не ограничивается водоснабжением населения по месту постоянного проживания (жилищного фонда).

Поэтому когда один из налогоплательщиков (предприятие, основным видом деятельности которого является удовлетворение потребностей города по обеспечению питьевой водой населения и организаций) обратился в высшую судебную инстанцию с заявлением о признании недействительным решения инспекции об отказе в применении им пониженной ставки водного налога (что привело к доначислению налога), коллегия судей определила передать данное дело в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора (Определение ВАС РФ N ВАС-5580/12).

Выводы Президиума ВАС

Сразу скажем, что окончательного вердикта по данному делу принято не было: оно было направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Но выводы Президиума ВАС следует взять на вооружение плательщикам водного налога, претендующим на льготу в виде пониженной ставки.

Итак, арбитры указали, что в целях применения п. 3 ст. 333.12 НК РФ под водоснабжением населения следует понимать обеспечение питьевой водой по договорам, абонентами по которым выступают физические лица, а также организации, в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении которых находятся жилищный фонд и объекты инженерной инфраструктуры; организации, уполномоченные оказывать коммунальные услуги населению, проживающему в государственном (ведомственном), муниципальном или общественном жилищном фонде; товарищества и другие объединения собственников, которым передано право управления жилищным фондом.

Примечание. Пониженная ставка налога, установленная п. 3 ст. 333.12 НК РФ, применяется налогоплательщиками, обеспечивающими питьевой водой специализированный жилищный фонд.

В рассматриваемом деле суд кассационной инстанции счел, что предоставление предприятием питьевой воды организациям и индивидуальным предпринимателям не может рассматриваться как водоснабжение населения, поскольку согласно договорам на отпуск воды заказчиками являются организации и индивидуальные предприниматели, которые в силу положений ТК РФ обязаны обеспечивать работникам условия труда, соответствующие государственным нормативным требованиям охраны труда.

Предоставление организациям и индивидуальным предпринимателям воды в целях удовлетворения хозяйственно-бытовых нужд также не может рассматриваться в качестве водоснабжения населения, так как заказчиками являются те же лица, которые используют воду для осуществления деятельности, предусмотренной их уставами.

Доначисление предприятию сумм водного налога произведено инспекцией в отношении объемов воды, отпущенных не населению, а организациям (в том числе городской больнице, гостинице, поликлинике, дому-интернату для престарелых, санаторию, монастырю, детскому саду, родильному дому, дому ребенка, школе искусств, музею природы, парикмахерской, ресторану) и индивидуальным предпринимателям.

Таким образом, у предприятия отсутствовали основания для применения п. 3 ст. 333.12 НК РФ в отношении объемов воды, забранных из водных объектов в целях водоснабжения организаций и индивидуальных предпринимателей, не обеспечивающих питьевой водой жилищный фонд.

Вместе с тем судами не учтено, что согласно ст. 19 ЖК РФ жилищный фонд - это совокупность всех жилых помещений, находящихся на территории РФ. Он состоит из жилищного фонда социального использования, индивидуального жилищного фонда, жилищного фонда коммерческого использования, а также специализированного жилищного фонда.

К специализированному жилищному фонду относятся, в частности, жилые помещения в домах системы социального обслуживания населения и жилые помещения для социальной защиты отдельных категорий граждан (ст. 92 ЖК РФ).

В соответствии с Федеральным законом от 10.12.1995 N 195-ФЗ "Об основах социального обслуживания населения в Российской Федерации" учреждениями социального обслуживания независимо от форм собственности являются, среди прочего, социальные приюты для детей и подростков, специальные дома для одиноких престарелых, стационарные учреждения социального обслуживания (дома-интернаты для престарелых и инвалидов, психоневрологические интернаты, детские дома-интернаты для умственно отсталых детей и для детей с физическими недостатками).

Однако при вынесении решения названные законоположения судом кассационной инстанции учтены не были, а судами первой и апелляционной инстанций не был исследован вопрос о размере тарифа, применяемого при расчетах с предприятием за услуги водоснабжения и водоотведения специфическими абонентами.

* * *

Итак, по мнению высших арбитров, в целях применения п. 3 ст. 333.12 НК РФ под водоснабжением населения следует понимать обеспечение питьевой водой жилищного фонда, в состав которого в силу ст. 19 ЖК РФ входят жилищный фонд социального использования, индивидуальный жилищный фонд, жилищный фонд коммерческого использования, а также специализированный жилищный фонд. Соответственно, при заборе воды из водных объектов для водоснабжения жилищного фонда водный налог уплачивается по ставке 70 руб. за 1 тыс. куб. м воды, забранной из любого водного объекта.

При этом предоставление питьевой воды организациям и индивидуальным предпринимателям в целях удовлетворения хозяйственно-бытовых нужд не может рассматриваться в качестве водоснабжения населения.

Е.Е.Голованова

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"