Мудрый Экономист

Особенности применения ставки НДС 0% при перевалке товаров в морских, речных портах

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2014, N 19

Согласно пп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ услуги по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу РФ, которые оказываются российскими организациями в морских и речных портах, подлежат обложению НДС по ставке 0% при условии представления в налоговые органы подтверждающих документов, предусмотренных п. 3.5 ст. 165 НК РФ.

Вправе ли российская организация применять нулевую ставку НДС при оказании услуг по перевалке и хранению товаров в иностранных портах? Действует ли данная норма в отношении иностранных товаров? Какая ставка НДС применяется при реализации услуг по хранению груза, если в момент его прибытия в порт неизвестен пункт назначения? Какие документы необходимо представить в налоговый орган для подтверждения правомерности применения нулевой ставки? На эти и другие вопросы вы найдете ответы в нашей статье.

Имеет ли значение юрисдикция порта?

Есть такое мнение: поскольку в норме пп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ нет прямого указания на необходимость оказания услуг именно в российских портах, право на применение нулевой ставки по НДС не зависит от места оказания услуг (работ), услуги могут оказываться как в российском, так и иностранном порту. Верно ли это, попробуем разобраться на конкретном примере, заимствованном из судебной практики (см. Постановление ФАС МО от 25.03.2013 N А40-103699/12-116-213).

Между российской организацией и иностранной (швейцарской) компанией заключен договор на перевалку экспортных грузов, вывезенных с таможенной территории РФ, в порту Керчь (Украина). При этом использовался танкер, принимавший на борт с морских танкеров нефть, вывезенную с таможенной территории РФ, с последующей ее погрузкой на танкеры перевозчиков (посредством перевалки с судна на судно), которыми вывезенная с таможенной территории РФ нефть доставлялась в иностранные порты.

Стоимость реализованных услуг российская организация включила в общую сумму реализации услуг, облагаемой НДС по нулевой ставке, и вместе с налоговой декларацией представила полный пакет документов, подтверждающих применение нулевой ставки по НДС.

Однако по результатам камеральной проверки налоговой декларации инспекция отказала в применении налоговой ставки 0% и, соответственно, в налоговых вычетах. При этом проверяющие указали, что в силу пп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ применение нулевой ставки НДС возможно в отношении оказываемых в российских портах услуг по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу РФ.

Налогоплательщик отправился в суд, полагая, что право на применение нулевой ставки по НДС не зависит от места оказания услуг (работ), то есть услуги по перевалке могут оказываться как в российском, так и иностранном порту.

В первой и апелляционной судебных инстанциях налогоплательщик выиграл налоговый спор, а в кассационной инстанции потерпел фиаско: федеральные арбитры не поддержали мнение своих коллег. При этом они дали следующие пояснения.

Понятие "товары, перемещаемые через границу РФ", используемое в пп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ, отсутствует в НК РФ. В силу ст. 11 НК РФ указанное понятие определяется в соответствии с таможенным законодательством - ТК ТС, согласно пп. 22 п. 1 ст. 4 которого под перемещением товаров через таможенную границу понимается ввоз товаров на таможенную территорию ТС или вывоз товаров с таможенной территории ТС.

В силу пп. 4 п. 1 ст. 4 ТК ТС под вывозом товаров понимается совершение действий, направленных на вывоз товаров с таможенной территории ТС до фактического пересечения таможенной границы. Местами пересечения таможенной границы в соответствии со ст. 151 ТК ТС являются пункты пропуска через государственные (таможенные) границы государств - членов ТС либо иные места, определенные законодательством государств - членов ТС.

Из анализа перечисленных положений ст. 164 НК РФ и ТК ТС следует, что ставка 0%, предусмотренная пп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ, применяется к услугам по перевалке товаров (грузов), перемещаемых через границу РФ, только в том случае, если эти услуги оказаны российской организацией и исключительно в границах российского морского или речного порта, с учетом прямо отраженного в данной норме условия о перемещаемых через границу товарах.

Поскольку российская организация фактически оказывала услуги по перевалке уже вывезенных с таможенной территории ТС товаров (то есть товаров, перемещение через границу ТС которых уже завершено) в иностранном морском порту Керчь, не относящемся к портам в границах ТС, то есть за пределами территории РФ, данная услуга не носит экспортный характер, поэтому ставка 0% применяться к ней не может.

Кроме того, в силу положений ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по перевалке товаров (грузов) в случае их оказания в иностранном морском порту территория РФ не признается, соответственно, не возникает объекта обложения НДС, и, как следствие, к таким услугам не подлежит применению ставка 0%, а также положения ст. 164 НК РФ.

С учетом сказанного федералы пришли к выводу, что российская организация неправомерно применила ставку 0% при оказании иностранной компании услуг по перевалке товаров в иностранном порту, поскольку данные услуги в силу ст. 148 НК РФ считаются оказанными за пределами территории РФ, в связи с чем налогоплательщик исходя из п. п. 1 и 2 ст. 170 НК РФ не вправе принять к вычету суммы НДС, относящиеся к этим услугам.

Итак, тот факт, что в пп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ не упоминается о юрисдикции порта, не дает основания российской организации применять нулевую ставку НДС при оказании услуг по перевалке и хранению товаров в иностранных портах. Нулевая ставка по перевалке товаров, перемещаемых через границу РФ, применяется исключительно в границах российского морского или речного порта.

Если по прибытии товара в порт неизвестен пункт назначения...

Нередко товар, прибывший в порт с территории РФ, реализуется на экспорт полностью или частично по истечении нескольких месяцев хранения в порту. Какая ставка НДС применяется при реализации услуг по хранению товара, если в момент его прибытия в порт пункт назначения неизвестен?

По мнению Минфина, в отношении работ (услуг) по перевалке и хранению на территории порта товаров, которые поступили из пунктов отправления, находящихся на территории РФ, и по которым пункт назначения в момент прибытия в порт неизвестен, нулевая ставка НДС не применяется.

В случае последующего вывоза указанных товаров за пределы территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, нулевая ставка НДС в отношении услуг по перевалке и хранению товаров, вывозимых за пределы территории РФ, применяется с момента оформления товаросопроводительного документа, в котором указан пункт, находящийся за пределами этих территорий (Письмо Минфина России от 24.01.2013 N 03-07-09/08).

Услуги по хранению товаров, ввозимых на территорию РФ

Российская организация оказывает услуги по хранению в морском порту товаров, ввозимых на территорию РФ, как до, так и после их выпуска таможенными органами для внутреннего потребления. Какая ставка применяется в отношении услуг по хранению грузов после их выпуска таможенным органом?

По разъяснениям Минфина России, оказываемые российской организацией в морском порту услуги по хранению товаров, ввозимых на территорию РФ с территории иностранного государства, как до, так и после их выпуска таможенными органами, подлежат обложению НДС 0% (Письмо от 27.03.2012 N 03-07-08/87). Аналогичная позиция специалистов финансового ведомства изложена в Письмах от 03.02.2011 N 03-07-08/33 и от 29.12.2010 N 03-07-08/375.

ФНС также считает, что в общем случае услуги по выгрузке, хранению груза, в том числе после истечения срока нормативного хранения, погрузке на транспорт для отправки конечным потребителям, приведению груза в транспортабельное состояние, оказываемые российской организацией в российском порту в отношении перемещаемых через границу РФ товаров, подлежат обложению НДС по ставке 0% независимо от момента помещения товаров под соответствующую таможенную процедуру при условии представления в налоговый орган документов, предусмотренных п. 3.5 ст. 165 НК РФ (Письмо от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7939).

Того же мнения придерживаются арбитры. По их мнению, из буквального толкования пп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ следует, что нулевая ставка по НДС применяется независимо от даты помещения товаров на территории РФ под соответствующие таможенные процедуры, в том числе под процедуры выпуска для внутреннего потребления или таможенного транзита (Постановление ФАС СЗО от 23.07.2013 N А21-10279/2012 <1>).

<1> Определением ВАС РФ от 23.10.2013 N ВАС-14135/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора данного Постановления.

Если в период хранения импортного товара произошла смена собственника...

Представим ситуацию. В период хранения ввозимого на территорию РФ товара произошла смена собственника. Правомерно ли в таком случае применение ставки НДС 0% при оказании услуг по хранению импортированного товара?

По разъяснениям Минфина, нормами пп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ не установлено исключений в отношении услуг по хранению импортированных товаров, право собственности на которые в период их хранения в порту перешло от первоначального импортера к новому собственнику. В связи с этим операции по реализации указанных услуг облагаются НДС 0% при условии представления в налоговые органы документов, перечень которых определен п. 3.5 ст. 165 НК РФ (Письмо от 28.01.2013 N 03-07-08/15).

Если заказчик работ не является грузоотправителем или грузополучателем...

В соответствии с разъяснениями, данными Минфином России в Письме от 31.10.2011 N 03-07-08/299, применение нулевой ставки по НДС в отношении погрузочных работ, выполняемых на территории порта, не зависит от статуса организации, являющейся заказчиком работ.

Таким образом, по погрузочным работам, выполняемым российской организацией в порту, в том числе по договорам с организациями, не являющимися грузоотправителями или грузополучателями, в отношении товаров, вывозимых с территории РФ в таможенной процедуре экспорта, применяется нулевая ставка НДС при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных п. 3.5 ст. 165 НК РФ.

Диспач за досрочное выполнение погрузочных работ по экспортируемым товарам

В целях применения пп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ погрузка продукции на судно относится к перевалке. Порт обязан погрузить экспортируемый товар в установленные договором сроки. За досрочное завершение погрузки товара порту выплачивают диспач - премию (вознаграждение) порту. Включаются ли суммы диспача в базу по НДС? По какой ставке НДС должны облагаться суммы диспача, выплачиваемые портам РФ грузовладельцами (судовладельцами)?

Вот какие разъяснения по этому вопросу дал Минфин России в Письме от 10.07.2012 N 03-07-08/176.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 162 НК РФ установлено, что база по НДС определяется с учетом сумм, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В связи с этим суммы диспача, выплачиваемые российскому порту грузовладельцем (судовладельцем) за досрочное выполнение погрузочных работ по экспортируемым товарам, включаются у российского порта в базу по НДС как суммы, связанные с оплатой услуг по погрузке товаров.

Поэтому если правомерность применения нулевой ставки подтверждена налогоплательщиком (российским портом) в установленном порядке, указанные суммы включаются в налоговую базу, по которой применяется нулевая ставка.

При неподтверждении налогоплательщиком (российским портом) права на применение нулевой ставки такие суммы включаются в налоговую базу, подлежащую обложению НДС по ставке в размере 18% согласно п. 3 ст. 164 НК РФ.

Услуги по перевалке и хранению бункерного топлива

Какая ставка НДС применяется в отношении услуг по перевалке и хранению вывозимого за пределы территории РФ бункерного топлива, оказываемых российской организацией в морском порту? Почему в этом случае не используется пп. 8 п. 1 ст. 164 НК РФ?

Если услуги по перевалке и хранению бункерного топлива оказываются в морском порту российской организацией, не являющейся организацией трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов, то в этом случае на основании пп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ применяется нулевая ставка НДС, при условии что в товаросопроводительных документах указан пункт поставки топлива, находящийся за пределами территории РФ.

Если же указанные услуги оказываются в отношении бункерного топлива, вывозимого за пределы территории РФ в качестве судового топлива и используемого в процессе движения судна по международному маршруту (то есть в условиях отсутствия товаросопроводительных документов, подтверждающих доставку бункерного топлива в пункт назначения, расположенный за пределами территории РФ), такие услуги подлежат обложению НДС 18% в общеустановленном порядке на основании п. 3 ст. 164 НК РФ.

Что касается пп. 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, то положения данного подпункта не применяются при выполнении работ по перевалке и хранению таких припасов в морском порту, поскольку распространяются на операции по реализации припасов - топлива и горюче-смазочных материалов (то есть товаров), вывезенных с территории РФ. Такие разъяснения изложены в Письме Минфина России от 08.02.2012 N 03-07-08/32.

Услуги по перевалке и хранению нефти и нефтепродуктов

Важно отметить, что применение российской организацией нулевой ставки НДС в отношении услуг по перевалке нефти и нефтепродуктов, вывозимых за пределы территории РФ, регулируется двумя нормами - пп. 2.2 и 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ. Из них первая предусмотрена для организаций трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов <2>, вторая - для иных организаций. На это, в частности, указано в Письме Минфина России от 21.05.2013 N 03-07-08/18050.

<2> Согласно пп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ к организациям трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов относятся российские организации, осуществляющие деятельность в сфере транспортировки нефти и нефтепродуктов по магистральным трубопроводам.

Таким образом, если услуги по перевалке нефтепродуктов, вывозимых за пределы территории РФ, оказываются в морском порту российской организацией, не являющейся организацией трубопроводного транспорта, нулевая ставка НДС применяется на основании пп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ, причем независимо от момента помещения нефтепродуктов под таможенную процедуру, предусматривающую их вывоз, и при условии представления документов, определенных п. 3.5 ст. 165 НК РФ, включая копии товаросопроводительных документов, в которых указан пункт доставки нефтепродуктов, находящийся за пределами территории РФ.

В случае осуществления указанных услуг в отношении нефтепродуктов, которые за пределы территории РФ не вывозятся, такие услуги подлежат обложению НДС 18% на основании п. 3 ст. 164 НК РФ (Письмо Минфина России от 03.07.2014 N 03-07-РЗ/32224).

Обратите внимание! Услуги по перевалке нефтепродуктов, накоплению судовых партий, хранению и отгрузке на водный транспорт, оказываемые российской организацией на территориях, не относящихся к территории порта, на основании п. 3 ст. 164 НК РФ подлежат обложению НДС 18% (Письмо Минфина России от 22.04.2013 N 03-07-08/13961).

Какие документы необходимо представить в налоговый орган?

Для обоснования правомерности применения нулевой ставки налога в отношении услуг, указанных в пп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ, налогоплательщики представляют в налоговые органы документы, предусмотренные п. 3.5 ст. 165 НК РФ. К таким документам относятся:

При вывозе товаров морским или речным судном, судном смешанного (река - море) плавания в налоговые органы представляются:

При этом применение нулевой ставки НДС, предусмотренной пп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ, не поставлено в зависимость от момента помещения товаров под таможенную процедуру экспорта (Письмо ФНС России от 13.05.2013 N ЕД-4-3/8475@).

При ввозе товаров морским или речным судном, судном смешанного (река - море) плавания в налоговые органы представляется копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт перевозки товара документа, в котором в графе "Порт погрузки" указано место, находящееся за пределами территории РФ, с отметкой таможенного органа, действующего в пункте пропуска.

В отношении отметок таможенных органов, подтверждающих ввоз товаров водным транспортом в РФ и проставляемых на копиях указанных документов, Минфин России отмечает, что в налоговые органы представляются копии документов с теми отметками таможенных органов, проставление которых предусмотрено нормами законодательства РФ о таможенном деле (Письмо от 18.07.2014 N 03-07-08/35407).

Обратите внимание! Перечнем документов, представляемых налогоплательщиками в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС при осуществлении работ (услуг), поименованных в пп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ, таможенная декларация не предусмотрена (Письмо Минфина России от 30.01.2012 N 03-07-08/18).

* * *

Итак, исходя из норм пп. 2.5 п. 1 ст. 164, п. 3.5 ст. 165 НК РФ и обобщая сказанное, можно сделать вывод, что для применения нулевой ставки НДС при перевалке товаров в морских, речных портах необходимо соблюдение следующих условий:

О.А.Мазур

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"