Мудрый Экономист

НДС и реализация права залогового кредитора

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2014, N 19

На основании договора уступки права требования организация помимо права требования долга заемщика банка, вытекающего из кредитного договора, обеспеченного залогом, приобрела статус залогового кредитора. А вскоре в отношении заемщика были введены процедуры банкротства.

Вправе ли организация оставить за собой предмет залога в счет частичного погашения долга заемщика? Возникнут ли в этом случае у передающей стороны обязательства по уплате НДС в бюджет? Вправе ли организация претендовать на суммы налоговых вычетов, заявленных по счету-фактуре, выставленному при передаче предмета залога в счет частичного погашения долга заемщика перед новым кредитором? Об этом вы узнаете из нашей статьи.

Право залогового кредитора

Закон о банкротстве <1> устанавливает порядок и условия проведения процедур, применяемых в деле о банкротстве, и иные отношения, возникающие при неспособности должника удовлетворить в полном объеме требования кредиторов.

<1> Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

Согласно п. 2 ст. 121 Закона о банкротстве расчеты с кредиторами производятся в порядке, предусмотренном ст. ст. 134 - 138 настоящего Закона.

Порядок удовлетворения требований кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества должника, регулируется ст. 138 Закона о банкротстве.

Так, в силу п. 4.1 ст. 138 Закона о банкротстве в случае признания несостоявшимися повторных торгов конкурсный кредитор по обязательствам, обеспеченным залогом имущества должника, вправе оставить предмет залога за собой с оценкой его в сумме на 10% ниже начальной продажной цены на повторных торгах.

Если в течение тридцати дней со дня признания повторных торгов несостоявшимися кредитор по обязательствам, обеспеченным залогом имущества должника, не воспользуется правом оставить предмет залога за собой, предмет залога подлежит продаже посредством публичного предложения в порядке, установленном п. 4 ст. 139 указанного Закона.

Таким образом, в случае банкротства должника расчеты с залоговым кредитором могут быть произведены посредством оставления за ним предмета залога в счет частичного погашения долга в порядке, установленном ст. 138 Закона о банкротстве.

Возникает ли объект обложения НДС?

Образует ли передача залогового имущества объект обложения НДС в случае реализации права залогового кредитора, приобретенного по договору уступки прав кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и кредитных договоров?

Судебная практика показала, что инспекция и налогоплательщики квалифицируют данную операцию в целях обложения НДС по-разному. Примером тому может служить Постановление ФАС УО от 28.11.2013 N Ф09-13086/13 <2>.

<2> Определением ВАС РФ от 24.03.2014 N ВАС-2865/14 отказано в передаче в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора данного Постановления.

Итак, банк предоставил организации (заемщику) кредит, обеспеченный залогом недвижимости. Впоследствии между банком (первоначальным кредитором) и налогоплательщиком (новым кредитором) был заключен договор уступки права требования, согласно которому банк передает, а налогоплательщик принимает право требования на основании договоров, оформленных с заемщиком (договор о предоставлении кредитной линии с учетом дополнительных соглашений, а также соответствующего договора об ипотеке (залоге недвижимости)). Однако в отношении заемщика, не возвратившего кредит, начались процедуры банкротства. В деле о банкротстве было оформлено правопреемство кредитора с банка на налогоплательщика. В силу закона права залогодержателя также перешли к налогоплательщику.

Находясь в процедуре банкротства, заемщик не смог расплатиться денежными средствами с новым кредитором, в связи с чем предмет залога перешел в собственность последнего на основании п. 4.1 ст. 138 Закона о банкротстве. При этом заемщик выставил налогоплательщику счет-фактуру, НДС по которому был отнесен к налоговым вычетам.

Отказывая в применении заявленного вычета, инспекция исходила из того, что передача налогоплательщику соответствующих объектов недвижимости не образует объекта обложения НДС в силу пп. 15 и 26 п. 3 ст. 149 НК РФ. По мнению же налогоплательщика, оставление залогового имущества за собой является сделкой, к которой следует применять нормы о купле-продаже. Соответственно, при такой реализации возникает объект обложения НДС.

Суд первой инстанции, куда обратился налогоплательщик, пришел к выводу, что в силу прямого указания пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача предмета залога залогодержателю фактически является реализацией имущества, в связи с чем передающая сторона обязана исчислить НДС и вправе выставить счет-фактуру с НДС, а получающая сторона вправе принять НДС к вычету. При этом были отклонены доводы инспекции об освобождении рассматриваемой операции от обложения НДС на основании пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ, поскольку, по мнению суда, положения данной нормы применимы только в случае исполнения заемщиком обязательств перед новым кредитором путем возврата кредита в денежной форме.

Отменяя решение суда первой инстанции, апелляционный суд руководствовался следующим.

Согласно разъяснениям, данным в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 N 11 "Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом", судам необходимо иметь в виду, что положения НК РФ не могут быть истолкованы как означающие, что реализация имущества должника в ходе конкурсного производства в любом случае облагается НДС независимо от того, является ли должник плательщиком такого налога или облагается ли им реализация определенного имущества. В связи с изложенным следует учитывать, что не подлежит обложению указанным налогом реализация в ходе конкурсного производства имущества в случаях, подпадающих под положения ст. 149 НК РФ.

Исходя из ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на налоговые вычеты, то есть на суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ, в том числе в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

В силу пп. 15 и 26 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению (освобождаются от обложения) НДС на территории РФ:

Довод налогоплательщика, поддержанный судом первой инстанции, что передача залогового имущества подлежит обложению НДС в силу прямого указания на это пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, отклоняется, поскольку пп. 15 и 26 п. 3 ст. 149 НК РФ являются специальными по отношению к норме, изложенной в пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Кроме того, апелляционный суд признает ошибочным довод суда первой инстанции, что рассматриваемые положения пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ применимы только в случае исполнения заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному кредитному договору путем возврата кредита в денежной форме, поскольку прямого указания на освобождение от налогообложения операций по возврату кредита только в денежной форме как пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ, так и другие нормы налогового законодательства не содержат.

Таким образом, с учетом того, что целью передачи залогового имущества налогоплательщику заемщиком являлось погашение долговых обязательств последнего по кредитному договору, по мнению судей апелляционной инстанции, поддержанному в кассации, налоговый орган пришел к правильному выводу: рассматриваемые операции не образуют объекта обложения НДС, соответственно, налогоплательщик не вправе претендовать на суммы налоговых вычетов, заявленных по счету-фактуре, выставленному при передаче предмета залога в счет частичного погашения долга заемщика перед новым кредитором.

* * *

Итак, с учетом пп. 15 и 26 п. 3 ст. 149 НК РФ в рассматриваемой ситуации у налогоплательщика не возникло права на применение вычета по НДС, поскольку передача залогового имущества осуществлена в рамках исполнения заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному кредитному договору, лежащему в основе договора уступки налогоплательщику права требования.

Следовательно, в целях применения НДС операции по предоставлению займов в денежной форме и операции по уступке прав по договорам займа (кредита) тождественны операциям по передаче предметов залога в оплату обязательств по договорам займа (кредита).

Кроме того, обращаем внимание на то, что норма п. 4.1 ст. 161 НК РФ (устанавливающая особый порядок применения НДС при реализации имущества должников, признанных в соответствии с законодательством РФ банкротами) в отношении имущества, полученного кредитором должника, в случае признания несостоявшимися повторных торгов не применяется. Об этом сказано в Письмах Минфина России от 17.10.2012 N 03-07-11/432, от 29.12.2011 N 03-07-11/357, от 29.11.2011 N 03-07-05/42.

Соответственно, вывод, что при реализации имущества должников, признанных в соответствии с законодательством РФ банкротами, исчисление и уплата в бюджет НДС производятся налогоплательщиками-должниками, изложенный в Письме ФНС России от 10.07.2014 N ГД-4-3/13426@, на рассмотренную ситуацию не распространяется.

Н.Л.Шелестова

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"