Мудрый Экономист

Покупаем здание магазина и прилегающий земельный участок

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", 2014, N 5

Организация (применяет систему налогообложения в виде ЕНВД по розничной торговле) относится к субъекту малого предпринимательства. В августе 2014 г. она заключила с городским Департаментом имущественных отношений договор купли-продажи здания магазина и прилегающего к нему земельного участка. Рыночная стоимость здания определена в сумме 19 800 000 руб., стоимость земельного участка - 3 600 000 руб.

В отчете независимого оценщика указано: "рыночная стоимость имущества не включает НДС".

Право собственности на приобретенное имущество зарегистрировано 31.08.2014.

В соответствии с условиями договора организация покупает данные объекты с рассрочкой платежа сроком на три года - с 01.09.2014 по 01.09.2017.

Плата за коммерческий кредит составляет 2,75% годовых. Проценты за предоставленную рассрочку оплаты начисляются на сумму непогашенной задолженности со дня, следующего за днем государственной регистрации перехода права собственности, и уплачиваются вместе с ежемесячным платежом в последний день текущего месяца.

Как отразить данную хозяйственную операцию в бухгалтерском учете организации? Какие нюансы необходимо учесть при исчислении НДС?

Посчитаем

Для начала "прикинем в цифрах", какие суммы будет перечислять "вмененщик" (или, правильнее сказать, проверим их по графику платежей, который, вероятнее всего, приложен к контракту).

Общая сумма ежемесячного платежа составит 650 000 руб., в том числе:

По условиям договора первый платеж (за сентябрь 2014 г.) организация перечисляет по окончании месяца - 30.09.2014.

Сумма процентов, начисленных за сентябрь, определена в размере 52 890 руб., в том числе:

Таким образом, общий платеж (на 30.09.2014) рассчитан в сумме 702 890 руб. (650 000 + 52 890), в том числе:

В последующие месяцы проценты будут рассчитываться исходя из суммы непогашенной задолженности. Покажем принцип расчета.

Остаток задолженности по выкупу здания составит 19 250 000 руб. (19 800 000 - 550 000), по земельному участку - 3 500 000 руб. (3 600 000 - 100 000).

Общая сумма процентов, начисленных за предоставленную рассрочку платежа, за октябрь равна 53 135 руб. (22 750 000 x 2,75% / 365 дн. x 31 дн.), в том числе:

Таким образом, общий платеж (на 31.10.2014) исчислен в размере 703 135 руб. (650 000 + 53 135).

В ноябре остаток задолженности:

Исходя из этих сумм рассчитываются проценты за ноябрь (и т.д.).

О налогах: НДС и ЕНВД

В силу абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ <1> у покупателя (за исключением "физика", не являющегося индивидуальным предпринимателем) муниципального имущества, составляющего муниципальную казну, возникает обязанность налогового агента по НДС, заключающаяся в исчислении расчетным методом, удержании из выплачиваемых доходов продавцу и уплате в бюджет НДС. Причем применение системы налогообложения в виде ЕНВД не освобождает организацию от обязанностей налогового агента (абз. 2 п. 3 ст. 161, п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

<1> Дословно эта норма НК РФ звучит так: при реализации (передаче) на территории РФ государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну РФ, казну республики в составе РФ, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база рассчитывается отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) такого имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Данные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Однако, поскольку реализация земельных участков не признается объектом обложения НДС (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ), налог с выплачиваемого Департаменту (продавцу имущества) дохода покупатель имущества (налоговый агент) не удерживает. Не попадает (в этой связи) в налоговую базу и доход в виде процентов (то есть исчислять и удерживать НДС с суммы процентов не надо).

Что касается приобретенного имущества - здания, здесь надо различать ситуации, но, к сожалению, подробности в вопросе отсутствуют. Поэтому в дальнейшем консультацию даем на основе предположений.

Итак, если речь идет о выкупе имущества субъектами малого и среднего предпринимательства в рамках Федерального закона N 159-ФЗ <2>, то указанная операция (выкуп объекта аренды - здания, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну) не является объектом налогообложения. Основание - пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ (см., например, Письма Минфина России от 09.08.2013 N 03-07-14/32220, от 05.07.2012 N 03-07-14/62). Поэтому (как и в случае с земельным участком) исполнять обязанности налогового агента организации не надо.

<2> Федеральный закон от 22.07.2008 N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Поскольку речи в вопросе об арендуемом имуществе не идет, предполагаем, что это не наша ситуация. То есть операция, проводимая покупателем муниципального имущества (здания), под действие пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ не подпадает и в силу п. 3 ст. 161 НК РФ ему нужно будет удержать и уплатить в бюджет НДС.

В этой связи заострим внимание на некоторых моментах.

Во-первых, при расчете НДС надо помнить о том, включена ли сумма налога в стоимость имущества по договору. По условиям рассматриваемого примера рыночная стоимость имущества не включает НДС, что зафиксировано в отчете независимого оценщика.

При таких обстоятельствах считаем, что налог должен рассчитываться сверх цены договора <3> по ставке 18% (гражданское законодательство не предусматривает уменьшения согласованной сторонами договорной цены имущества на сумму НДС). Данный вывод следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 17.03.2011 N 13661/10 <4>.

<3> Если в отчете об оценке прямо не указано, что рыночная стоимость имущества определена без НДС, предполагается, что она включает сумму налога (Постановления Президиума ВАС РФ от 18.09.2012 N 3139/12, ФАС ДВО от 20.05.2013 N Ф03-2117/2013). Минфин России, не акцентируя внимание на содержании отчета об оценке, утверждает, что цена реализации имущества содержит НДС (Письма от 26.07.2013 N 03-07-14/29784, от 01.06.2012 N 03-07-14/57, от 25.07.2011 N 03-07-14/71, от 13.10.2010 N 03-07-11/410, от 03.08.2010 N 03-07-11/334).
<4> См. также Постановления ФАС ВСО от 18.04.2012 N А33-6954/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 11.09.2012 N ВАС-9171/12), от 08.07.2011 N А33-19184/2010).

В рамках рассматриваемого примера следует действовать так. Стоимость здания, рекомендованную оценщиком без учета НДС, надо увеличить на сумму налога 3 564 000 руб. (19 800 000 руб. x 18%). Затем к сумме 23 364 000 руб. применяется расчетная ставка (18/118) и определяется налог, который будет перечислен в бюджет. Департамент имущественных отношений получит сумму 19 800 000 руб. (по 550 000 руб. в месяц, как уже было отмечено).

Во-вторых, проценты за предоставление коммерческого кредита по части выкупа здания не включаются в налоговую базу по НДС. Смена позиции в отношении этого вопроса произошла в текущем году, что подтверждено Письмами Минфина России от 21.08.2014 N 03-07-11/41787, от 18.08.2014 N 03-07-11/41207, от 17.06.2014 N 03-07-15/28722 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 08.07.2014 N ГД-4-3/13219@). (Ранее, напомним, чиновники придерживались противоположной точки зрения <5>.)

<5> Письма Минфина России от 09.09.2010 N 03-07-11/380, от 29.07.2010 N 03-07-11/320, ФНС России от 12.05.2010 N ШС-37-3/1426@.

В-третьих, поскольку в отношении налоговых агентов, выкупивших государственное и муниципальное имущество, в ст. 174 НК РФ особого срока уплаты налога не установлено, "вмененщик" вправе уплатить исчисленный и удержанный НДС равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором оплата по договору была перечислена продавцу, а сумма налога удержана (см. также Письмо Минфина России от 07.07.2009 N 03-07-14/64).

В рамках примера на месяц приходится сумма НДС в размере 99 000 руб. (3 564 000 руб. / 36 мес.). За налоговый период (квартал), соответственно, нужно будет уплатить 297 000 руб.

В-четвертых, поскольку организация, применяя спецрежим в виде ЕНВД, в силу п. 4 ст. 346.26 НК РФ не является плательщиком НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД) <6>, она не сможет воспользоваться вычетом по НДС, уплаченному ею в бюджет как налоговым агентом (не выполняются условия п. 3 ст. 171 НК РФ).

<6> Исключением является НДС, подлежащий уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Сумма налога при таких обстоятельствах увеличивает стоимость имущества на основании п. 2 ст. 170 НК РФ.

И еще один (в общем-то, очевидный) момент. Муниципальное имущество (здание магазина и прилегающий к нему земельный участок) приобретено для использования во "вмененной" деятельности. Уплата ЕНВД предусматривает освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Об этом говорится в п. 4 ст. 346.26, п. 9 ст. 274 НК РФ. Объектом налогообложения при применении спецрежима в виде ЕНВД признается вмененный доход организации по данному виду деятельности, а налоговой базой - величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности, исчисленной за налоговый период, и величины соответствующего этому виду деятельности физического показателя (п. п. 1, 2 ст. 346.29 НК РФ).

Таким образом, расходы, связанные с приобретением здания, и проценты за предоставленную рассрочку его оплаты никак не влияют на сумму единого налога, подлежащую уплате по итогам налогового периода.

О бухгалтерском учете

Теперь посмотрим на бухгалтерские записи, которые должен сделать у себя "вмененщик", приобретая муниципальное имущество. Для упрощения примера затраты, связанные с приобретением имущества (госпошлину, уплачиваемую за регистрацию права собственности, например), рассматривать не будем.

Итак, в августе и сентябре организация сделает следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Август 2014 г.

Отражена договорная стоимость здания магазина

08

60

19 800 000

Сформирована задолженность налогового агента перед бюджетом на сумму НДС

19

76-НДС

3 564 000

Сумма НДС учтена на счетах капитальных затрат <*>

08

19

3 564 000

Введено в эксплуатацию здание магазина

01

08

23 364 000

Отражен забалансовый учет стоимости здания <**>

009

19 800 000

Отражена договорная стоимость земельного участка

08

60

3 600 000

Отражен в составе основных средств приобретенный земельный участок

01

08

3 600 000

Сентябрь 2014 г.

Начислены проценты по коммерческому кредиту за сентябрь

91-2

76

52 890

Перечислена Департаменту имущественных отношений частичная оплата выкупленного муниципального имущества (здания и земельного участка)

60

51

650 000

Отражена сумма НДС, приходящаяся на часть оплаты выкупаемого муниципального имущества (здания, в частности)

(550 000 руб. x 18%)

76-НДС

68

99 000

Перечислены проценты по коммерческому кредиту за сентябрь

76

51

52 890

<*> НДС, уплаченный налоговым агентом - "вмененщиком", не может быть принят им к вычету, эта сумма увеличивает стоимость приобретенного имущества.
<**> Поскольку при приобретении имущества на условиях рассрочки оплаты возникает залог имущества, организация отражает покупную стоимость на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Аналогичные проводки на соответствующие суммы организация будет делать в дальнейшем.



За III квартал 2014 г., на который пришелся месяц удержания НДС (сентябрь), организация как налоговый агент начислит налог к уплате 99 000 руб.

В налоговой декларации <7> за указанный период эта сумма будет отражена по строке 060 разд. 2.

<7> Утверждена Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.

Сумму налога, удержанную в III квартале, организация перечисляет в бюджет ежемесячно равными долями не позднее 20.10.2014, 20.11.2014, 20.12.2014.

Итак, 20 октября бухгалтер сделает проводки:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 51 - 33 000 руб. (99 000 руб. / 3 мес.) - перечислена 1/3 суммы НДС за III квартал, удержанного налоговым агентом с суммы частичной оплаты выкупаемого муниципального имущества.

Сумма НДС, как было отмечено, не может быть заявлена к вычету. Таковая увеличивает стоимость имущества.

Аналогичные проводки будут сделаны в дальнейшем. Сумма налога за IV квартал, понятно, будет полной - 297 000 руб. (99 000 руб. x 3 мес.).



Еще один момент. Несмотря на то что со стоимости земельного участка налог не удерживается, подобные операции в декларации по НДС следует отразить. В частности, в разд. 7 в графе 2 по строке 010 показывают сумму выплачиваемых доходов, а в графе 1 по строке 010 - соответствующий код операции.

* * *

Мы рассмотрели заданную в вопросе ситуацию, но хотелось бы отметить, что данная тема таит в себе много спорных моментов. К примеру, тот же НДС - включенный либо не включенный в стоимость имущества. Как правило, стоимость выкупаемого имущества существенная, да и налог исчисляется миллионный. Арбитражная практика изобилует примерами "борьбы за сумму НДС" (на чьих счетах она в конечном итоге "осядет"). Именно поэтому рекомендуем тщательно подходить к этому вопросу еще на стадии заключения договора и четко представлять, какие налоговые последствия вас могут ожидать. Для "вмененщиков" это особо важно, ведь уплаченную в бюджет сумму НДС они не смогут принять к вычету.

Споры могут возникнуть и при исчислении процентов за рассрочку платежа. И все из-за этой же суммы НДС. В рамках примера нами предложен "процентный" расчет на сумму задолженности по основному долгу без учета НДС. При этом автор руководствовался вполне обоснованной (с его точки зрения) позицией, изложенной в Постановлении ФАС ВВО от 02.11.2010 N А82-760/2010 <8>.

<8> Оставлено в силе Определением ВАС РФ от 10.06.2011 N ВАС-1875/11.

С.Н.Зайцева

Главный редактор журнала

"ЕНВД: бухгалтерский учет

и налогообложение"