Мудрый Экономист

Спецрежим в виде ЕНВД как инструмент управления прибылью в современных условиях

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", 2014, N 5

Система налогообложения в виде ЕНВД действует в нашей стране достаточно продолжительный период, для того чтобы налогоплательщики смогли выявить все ее плюсы и минусы. Добровольная основа уплаты ЕНВД, введенная начиная с 2013 г., позволяет налогоплательщикам выбрать наиболее комфортный для них налоговый режим. В современных стремительно меняющихся экономических условиях не просто оценить, какому налоговому режиму отдать предпочтение. Отвечает ли режим в виде ЕНВД интересам налогоплательщиков как в спокойные, так и в кризисные времена?

Выбор и сочетание налоговых режимов - преимущество малого бизнеса

Налоговой системой России предусмотрено несколько специальных налоговых режимов, ориентированных на интересы малого бизнеса, а именно: система налогообложения в виде ЕНВД, УСНО, а для индивидуальных предпринимателей еще и ПСНО.

В отличие от крупных предприятий, малый бизнес может выбрать наиболее подходящий ему режим и, более того, сочетать различные режимы, приобретая за счет налоговой маневренности конкурентные преимущества. На первый взгляд может показаться, что такая выгодная для малого бизнеса ситуация долго не сохранится, ведь начиная с 2018 г. Минфин планирует отказаться от "вмененки" и полностью заменить ее патентом <1>. Первоначально спецрежим в виде ЕНВД вводился, чтобы простотой его уплаты и посильным размером вывести в легальный оборот сферу мелкой торговли и услуг. К настоящему времени эта задача решена, в связи с чем и возникло намерение исключить данный спецрежим из налоговой системы.

<1> В Основных направлениях налоговой политики РФ на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов было отмечено, что по мере расширения сферы применения ПСНО спецрежим в виде ЕНВД будет отменен с 2018 г.

Однако на фоне сегодняшних дебатов о судьбе налогообложения в 2015 г. отмена "вмененки" кажется все менее вероятной. Патент так и не стал достойной ее альтернативой, а чиновники поговаривают о возможности расширения количества спецрежимов. Кроме того, как известно, мобильность - основной конек малого бизнеса, и, видя востребованность спецрежима в виде ЕНВД со стороны налогоплательщиков, государство, возможно, не пойдет на лишение их маневренности в налоговой сфере. Но в любом случае у российских налогоплательщиков есть как минимум 3 полных года для того, чтобы воспользоваться "вмененными" преимуществами, а охватываемый нами период оценки макроэкономической среды вполне укладывается в этот период.

Определим границы малого бизнеса с точки зрения не гражданского, а налогового законодательства. Они не столь уж малы. Установленный НК РФ формат малого предприятия - это численность до 100 человек, основные фонды до 100 млн руб., участие других организаций в капитале до 25%. Кроме обычных ограничений предусмотрены специфические в зависимости от применяемого налогового режима. Так, при УСНО требуется, чтобы доходы не превышали 60 млн руб. в год (величина максимально возможного дохода по УСНО подлежит индексации, на 2014 г. она составляет 64,02 млн руб.).

При использовании "вмененки", в отличие от "упрощенки", нет ограничений к выручке. Например, по условиям применения спецрежима в виде ЕНВД площадь каждого торгового зала не может превышать 150 кв. м, однако при этом нет никакого лимита ни по количеству торговых точек, ни по совокупной выручке. Разрешаемые Налоговым кодексом варианты комбинирования налоговых режимов расширяют границы верхних пределов. Например, допустимо сочетание системы налогообложения в виде ЕНВД (без лимита выручки) и УСНО (с лимитом в 64,02 млн руб. в ценах 2014 г., но для расчета которого оборот, подпадающий под "вмененку", не включается) <2>.

<2> Пункт 4 ст. 346.12 НК РФ.

В целом малый бизнес выбирает между "вмененкой" и "упрощенкой" или использует их в комплексе. ОСНО как самая обременительная в финансовом плане система крайне редко применяется теми налогоплательщиками, которые имеют право воспользоваться названными спецрежимами.

На пути наших рассуждений делаем первый вывод, а именно малый бизнес, в отличие от крупного, имеет возможность выбора налогового режима.

Особенность "вмененного" налога

ЕНВД имеет существенные отличия от прочих налогов. Во-первых, данный спецрежим распространяется на ограниченное число видов деятельности. Во-вторых, величина налогового бремени при уплате ЕНВД не зависит от финансовых результатов налогоплательщика, а рассчитывается исходя из вмененного дохода, который, в свою очередь, в основе имеет так называемую базовую доходность физического показателя (например, 1 кв. м, 1 работник). Подобный порядок расчета налогооблагаемой базы некоего условного налогоплательщика делает ЕНВД негибким налогом, принося дополнительные выгоды прибыльным (по сравнению с условным) налогоплательщикам и оборачиваясь убытками для малорентабельных.

Единственный налог, схожий по экономической сути с ЕНВД, - это патент. Патент можно назвать своего рода аналогом ЕНВД, который адаптирован под нужды индивидуальных предпринимателей с самым мизерным оборотом. Поэтому, хоть патент и не входит в зону наших исследований, он мало чем отличается от ЕНВД, поэтому большинство дальнейших рассуждений будут справедливы и для него.

Тот факт, что абсолютная величина ЕНВД не связана с финансовыми показателями деятельности налогоплательщика, превращает этот налог в инструмент управления доходностью. Негибкий налог - редкость для налоговой системы, в целом налоговая система ориентирована на изъятие части доходов налогоплательщиков, а не на взимание платы. Кроме ЕНВД, в ряд негибких налогов можно поставить, например, пошлины, налог на имущество, но их вклад в совокупное налоговое бремя невелик. В отличие от них, ЕНВД такой же основной налог для малого бизнеса, как налог на прибыль и НДС для крупного бизнеса.

Второй вывод: среди налоговых систем, предусмотренных для малого бизнеса, есть негибкий ЕНВД, чья абсолютная величина не зависит от результатов финансовой деятельности.

ЕНВД и эффект операционного рычага

Если рассмотреть вышеприведенные в отношении ЕНВД и других налогов доводы с точки зрения финансового менеджмента, то напрашивается сравнение с таким явлением, как операционный рычаг. Рычаг в экономике подразумевает, что изменение какого-то фактора приводит к значительно большему изменению результата. В нашем случае это означает, что при изменении выручки и неизменном ЕНВД прибыль изменяется непропорционально сильнее выручки.

Эффект операционного рычага проявляется благодаря наличию в структуре себестоимости условно-постоянных расходов (например, ЕНВД). Предприниматели в своей деятельности постоянно принимают финансовые решения, связанные с сопоставлением (разумеется, при наличии альтернативы) переменных и постоянных затрат. Вопросы выгоды аренды или покупки недвижимости, сдельно-премиальной или повременно-окладной системы оплаты труда, передачи на аутсорсинг функций или создания собственной службы заботят умы теоретиков и практиков предпринимательской деятельности. Но в части налогов возможность управлять операционным рычагом есть только у малого бизнеса, поскольку только ему доступно применение режима в виде ЕНВД. Большинство остальных налогов относятся к условно-переменным затратам (например, налог на прибыль, НДС, единый налог при УСНО) и особых просторов для управления прибылью через эффект операционного рычага не дают.

Поскольку условно-постоянные затраты одинаковы и при максимальной, и при минимальной выручке, в ожидании падения спроса нужно данные затраты минимизировать, то есть применительно к налогообложению отказываться от "вмененки", переходя на иные режимы. И наоборот: если выручка имеет ярко выраженную тенденцию к росту, на фоне неизменных условно-постоянных расходов прибыль растет, а весомость ЕНВД резко падает, то этот налог становится особенно выгодным.

Третий вывод: эффект операционного рычага в налогообложении обусловлен присутствием в системе налогов ЕНВД. Поскольку ЕНВД доступен только малому бизнесу, соответственно, эффектом операционного рычага в части налогообложения может управлять только малый бизнес.

Динамика выручки при нестабильных макроэкономических условиях и влияние ЕНВД на прибыль

Макроэкономическая обстановка находится за пределами влияния налогоплательщика, которому по силам лишь попытаться разобраться в чрезвычайно сложных процессах и адекватно отреагировать на них. Как справедливо считает экономическая наука, кризисы несут с собой не только угрозы и потери, но и открывают новые возможности. В рамках настоящей статьи разберем, как повлияет применение "вмененки" на финансовую деятельность хозяйствующего субъекта в кризисных условиях.

В экономике есть два состояния, характерные для кризисных времен, которые чреваты самыми катастрофическими последствиями. Первое - это гиперинфляция, второе - дефляция. Оба этих состояния, являясь отклонением от нормы, вредят бизнесу. Примерно в один исторический период, в 20 - 30-х гг. прошлого века, наблюдалась беспрецедентная гиперинфляция в Германии и опустошающая по сценарию дефляции Великая депрессия в США. Если же обратиться к недавней российской истории, то на память приходит гиперинфляция 90-х гг. прошлого века, а во время финансового кризиса 2008 г. можно было наблюдать элементы дефляции (например, падение цен на недвижимость, снижение заработной платы в некоторых секторах экономики).

В случае если на экономику обрушивается гиперинфляция, цены на большинство товаров устремляются вверх, ЕНВД при этом остается на прежнем уровне. Можно, конечно, возразить, что ЕНВД подлежит ежегодной корректировке на коэффициент-дефлятор <3>, то есть сам фактор инфляции государство учитывает. Однако гиперинфляция - это инфляция, при которой рост цен достигает десятикратного и большего увеличения в год, а учет инфляции Налоговым кодексом происходит ретроспективно. Так, устанавливая коэффициент-дефлятор на 2015 г., Минфин учитывает не предполагаемое изменение цен в 2015 г., а фактическое - в 2014 г. Чаще чем один раз в год пересмотр коэффициента-дефлятора Налоговым кодексом не предусмотрен. Грубо говоря, за год гиперинфляции цены могут разогнаться так стремительно, что ЕНВД сравняется со стоимостью буханки хлеба.

<3> Коэффициент-дефлятор - коэффициент, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и рассчитываемый как произведение коэффициента-дефлятора, применяемого для целей соответствующих глав НК РФ в предшествующем календарном году, и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ в предшествующем календарном году (ст. 11 НК РФ).

Что же станет с УСНО в условиях гиперинфляции? Как не успеет государство отреагировать на изменение ЕНВД, равно так же оно и не сможет повысить порог доходов при УСНО <4>. То есть коэффициент-дефлятор в условиях гиперинфляции не поможет плательщикам единого налога при УСНО. Они быстро минуют верхний предел доходов и вынуждены будут платить налоги по ОСНО, а эта система, как известно, намного тяжелее в финансовом плане.

<4> Порядок индексации предельного размера доходов при УСНО установлен п. 2 ст. 346.12 НК РФ.

Второй сценарий развития кризиса - дефляционный. Дефляция - это снижение цен на товары и услуги, в том числе снижение заработной платы. Дефляция несет с собой тотальный дефицит наличности, усугубление бремени долгов, лавину банкротств, рост безработицы, падение спроса. Поскольку цены снижаются, выгодно отказаться от инвестирования или покупки сегодня и перенести их на будущее. Главная угроза такого положения заключается в том, что дефляцию как своеобразную спираль нисходящих цен очень трудно преодолеть.

Как отразится применение спецрежима в виде ЕНВД на финансовом положении налогоплательщиков в условиях дефляции? При отсутствии покупателей и падении цен ЕНВД утянет малый бизнес в убытки. УСНО в этом случае выглядит намного предпочтительнее, поскольку претендует на изъятие лишь части доходов <5>.

<5> Следует отметить, что законодатель частично подстраховал себя, установив, что налог при УСНО при базе расчетов "доходы минус расходы" не может быть меньше 1% от доходов (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Четвертый вывод: малый бизнес имеет альтернативные налоговые режимы, причем "вмененка" выгодна во время инфляционных процессов, а "упрощенка" выглядит наиболее безболезненной во время дефляционных проявлений.

Практический пример

Чтобы подкрепить рассуждения расчетами, рассмотрим на примере осуществления налогоплательщиком торговой деятельности налоговую нагрузку при альтернативных режимах налогообложения и различных сценариях развития кризисных явлений. Цель данных расчетов - не вычисление величины налогового бремени, а сравнение этого бремени при разных режимах налогообложения и разных макроэкономических условиях работы. А поскольку среди налогов особым поведением отличается лишь ЕНВД, будучи негибким налогом, конечной целью расчета является демонстрация эффекта операционного рычага.

Отметим, что ранее на страницах нашего журнала подобный анализ уже проводился <6>, правда, в связи с иными обстоятельствами. В предыдущий раз было выявлено, как колебания выручки, вызванные обычными факторами (например, конкуренция, сезонность, деловые просчеты и т.п.), при неизменной величине ЕНВД влияют на налоговую нагрузку. Техника расчета не поменялась, но сегодня иначе расставлены акценты, поскольку исследуется воздействие внешних факторов, которые находятся за пределами влияния налогоплательщика.

<6> См. статью О.Е. Орловой "Сравнительная эффективность налоговых режимов для малого бизнеса", N 6, 2012.

Расчет сравнительной налоговой нагрузки

(тыс. руб.)

Показатели

Методика расчета

Режимы налогообложения

ОСНО

УСНО 15%

ЕНВД

Обычные условия

Инфляция

Дефляция

Выручка

стр. 1

48 000

48 000

48 000

64 000

36 000

В том числе НДС

стр. 2 = стр. 1 x 18/118

7322

Материальные затраты

стр. 3 = стр. 1 x 75%

36 000

36 000

36 000

48 000

27 000

В том числе НДС

стр. 4 = стр. 3 x 18/118

5492

Заработная плата

стр. 5

5000

5000

5000

5000

5000

Социальные взносы

стр. 6 = стр. 5 x 30%

1500

1500

1500

1500

1500

Прибыль

стр. 7 = стр. 1 - стр. 2 - стр. 3 + стр. 4 - стр. 5 - стр. 6

3670

5500

5500

9500

2500

НДС к уплате

стр. 8 = стр. 2 - стр. 4

1830

0

0

0

Налогооблагаемая база

стр. 9

3670

5500

10 473

10 473

10 473



Ставка налога

стр. 10

20%

15%

15%

15%

15%



Налог с облагаемой базы

стр. 11 = стр. 9 x стр. 10

734

825

786 <*>

786 <*>

786 <*>



Налоговое бремя

стр. 12 = стр. 6 + стр. 8 + стр. 11

4064

2325

2286

2286



2286

Чистая прибыль

стр. 13 = стр. 7 - стр. 11

2936

4675

4714

8714



1714

Налоговое бремя в процентах

стр. 14 = стр. 12 / стр. 13

138%

50%

48%

26%

133%

<*> 786 = (10 473 x 15%) - 50% = 1571,2 - 50% = 786.

Пояснения к таблице. Для проведения сравнения представлено 3 варианта: обычный с объемом выручки 48 млн руб. в год, инфляционный (64 млн руб.) и дефляционный (36 млн руб.).

Ставка взносов в фонды обязательного страхования принята в размере 30% от ФОТ.

При расчете налоговой нагрузки при ОСНО в расчетах не учтено влияние налога на имущество.

Налогооблагаемая база по ЕНВД во всех вариантах одинакова и рассчитана исходя из предположения, что организация, осуществляющая розничную торговлю, имеет 2 торговых помещения площадью по 145 кв. м. В расчетах взят коэффициент-дефлятор К1 на 2014 г., равный 1,672, и К2, равный 1.

Налогооблагаемая база: 1800 руб. x 12 мес. x 1,672 x 1 x (145 + 145) кв. м = 10 473,4 тыс. руб.

ЕНВД рассчитан с учетом уменьшения на взносы в социальные фонды <7>.

<7> На основании п. 2 ст. 346.32 НК РФ ЕНВД уменьшается на сумму страховых взносов, но не больше чем на 50%.

Анализ таблицы. Налоговое бремя при ОСНО и УСНО составляет 138% и 50% соответственно. При фиксированной величине ЕНВД размер налоговой нагрузки в абсолютном выражении (в примере - 10 473 тыс. руб.) одинаков при всех вариантах. Если же речь идет об относительном показателе, а именно о налоговом бремени в процентах, то его величина зависит от финансовых показателей. Достаточно комфортная налоговая нагрузка в 48% при обычных условиях работы; она еще ниже в условиях инфляции (26%), но она невыгодна при дефляционных процессах (133%).

Если проводить анализ с точки зрения операционного рычага, то получаются следующие результаты. При увеличении выручки на 33% (с 48 до 64 млн руб.) прибыль возрастает на 85% (с 4714 тыс. руб. до 8714 тыс. руб.). При падении выручки на 25% (с 48 до 36 млн руб.) прибыль снижается в 2,75 раза (с 4714 тыс. руб. до 1714 тыс. руб.).

Пятый вывод: постоянная величина ЕНВД в динамической выручке делает диапазон налогообложения (относительный, в процентах) чрезвычайно широким.

Заключение

В данной статье рассмотрено, каким образом характерные особенности системы налогообложения в виде ЕНВД будут проявляться в кризисных условиях. Налогоплательщикам осталось дело за малым: при наличии тревожных сигналов вовремя и правильно воспользоваться установленными налоговым законодательством легальными способами налоговой оптимизации. Впрочем, малый бизнес всегда отличался сноровкой и расторопностью, что и делает его конкурентоспособным в современных быстроменяющихся условиях.

О.Е.Орлова

Эксперт журнала

"ЕНВД: бухгалтерский учет

и налогообложение"