Мудрый Экономист

Расходы после доходов

"Налоговый учет для бухгалтера", 2014, N 10

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). НК РФ, таким образом, подтверждает правоту старинной русской пословицы "что посеешь, то и пожнешь", т.е. вначале надо произвести затраты, а потом уже они обернутся (или по крайней мере должны обернуться) доходом. Однако иногда возникают ситуации, при которых уже после получения дохода возможны расходы, напрямую связанные с этой сделкой. Рассмотрим такие случаи.

Услуга-подарок после покупки

Ситуация на самом деле довольно распространенная. Рассмотрим ее на примере. Организация занимается продажей косметической продукции. Купившие набор косметики дамы могут потом несколько раз прийти на диагностику, чтобы сравнить результат до и после проведения курса. Во время диагностики им бесплатно делается маска для лица, парафиновые ванночки для рук или имеют место еще какие-то аналогичные процедуры.

Примечание. Подробнее о рекламных акциях можно прочитать в статье "Акции для клиентов: подарки или возмездная реализация" на с. 35 журнала N 7, 2014.

Здесь возникает вопрос: как списать затраты на процедуры, которые бесплатно проводятся во время диагностики?

Для начала сразу отметим, что эти дополнительные процедуры проводятся не бесплатно. Затраты на их проведение уже включены в стоимость чудо-набора. Бесплатными они были бы, если бы проводились до покупки набора всем зашедшим в магазин (или салон), независимо от того, купили они набор либо решили сделать это как-нибудь потом.

Но процедуры проводятся лишь тем клиенткам, которые приобрели чудодейственную косметику и теперь пришли удостовериться в ее свойствах. Получается, что расходы, которые несет компания согласно условиям договора (покупательницам сообщили, что можно будет прийти на диагностику и провести дополнительные процедуры, не доплачивая за них), возникают позже, чем был получен доход.

Расходы эти должны быть отнесены на уменьшение финансового результата в регистрах бухгалтерского учета и налогооблагаемой прибыли в том периоде, в каком они были произведены. Таким образом, доход и одна часть расходов, связанных с его получением, будут отражены в одном периоде, а другая - несколько позже.

Реализация набора косметики подлежит отражению следующими записями:

Корреспонденция счетов

Содержание факта хозяйственной жизни

Дебет

Кредит

50 (51)

90 (субсчет "Выручка")

Продан косметический набор

90 (субсчет "НДС")

68 (субсчет "Расчеты по НДС")

Начислен налог на добавленную стоимость по проданному набору

90 (субсчет "Себестоимость продаж")

41

Списана стоимость проданного набора

Спустя время (неделю, месяц или больше) клиентка, приобретшая набор, от которого кожа выглядит (вернее, должна выглядеть, как сказано в инструкции по применению) лет на 15 - 20 моложе, приходит на диагностику и дополнительные процедуры.

Затраты по их проведению следует отнести на издержки обращения текущего месяца записью:

Дебет 44 Кредит 10, 70, 69 и др.

В конце месяца они будут отнесены на уменьшение финансового результата и налогооблагаемой прибыли записью:

Дебет 90 (субсчет "Себестоимость продаж") Кредит 44.

Вести ли подробную аналитику по каждому проданному набору, чтобы выяснить прибыльность или убыточность подобной акции, либо ограничиться какими-то приблизительными расчетами, решать руководству организации.

Исправление брака

Другой пример, когда расходы могут возникнуть значительно позже получения дохода, - исправление брака, выявленного в поставленной продукции или в выполненных работах. Естественно, если это предусмотрено в договоре купли-продажи или подряда.

Допустим, завод продает произведенное им оборудование и гарантирует его бесперебойную работу в течение года (двух, трех, пяти) при условии нормальной эксплуатации.

Реализация оборудования в регистрах бухгалтерского учета будет отражена записями на дату перехода права собственности:

Корреспонденция счетов

Содержание факта хозяйственной жизни

Дебет

Кредит

62

90 (субсчет "Выручка")

Отражена продажа оборудования покупателю

90 (субсчет "НДС")

68 (субсчет "Расчеты по НДС")

Отражена сумма налога на добавленную стоимость, полученная (подлежащая получению) от покупателя, в составе выручки

90 (субсчет "Себестоимость продаж")

43

Отражена стоимость проданной продукции

Результат данной сделки увеличит (или уменьшит) финансовый результат и налогооблагаемую прибыль того периода, в котором она была совершена.

Спустя полгода, год или еще позже от покупателя приходит письмо с вполне обоснованными претензиями на то, что поставленное оборудование не выдержало эксплуатации в режиме, предусмотренном технической документацией, и вышло из строя. Причина тому - дефекты сборки по вине производителя.

И если производителю не удастся доказать, что поломка оборудования произошла не из-за неправильной эксплуатации (что греха таить, иногда вместо отвертки наши работники прибегают к помощи кувалды или еще чьей-то "родственницы" с нехорошей репутацией), а именно в связи с выявленными дефектами сборки или монтажа, то ему придется исправлять их за свой счет.

В регистрах бухгалтерского учета затраты на исправление выявленного брака подлежат отражению на балансовом счете 28 "Брак в производстве".

Затраты, связанные с устранением недостатков, должны быть отражены записями:

Корреспонденция счетов

Содержание факта хозяйственной жизни

Дебет

Кредит

28

10, 70, 69, 25, 26 и др.

Отражены расходы по исправлению брака

20

28

Отражены потери от брака

90 (субсчет "Себестоимость продаж")

20

Списаны затраты по исправлению брака

Для целей налогообложения прибыли затраты на исправление допущенного брака должны быть признаны прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ).

На уменьшение прибыли (как в регистрах бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения) эти затраты относятся в том периоде, когда они возникли.

Таким образом, оборудование может быть реализовано в одном периоде, а дополнительные затраты, связанные с его реализацией, могут возникнуть намного позже: и через месяц, и через год, и через два.

Опять-таки вести подробную аналитику по каждой проданной единице оборудования или ограничиться какой-то общей системой учета по исправлению выявленного брака - собственный выбор организации. Хотя не исключено, что доказывание обоснованности понесенных расходов (значительно позже получения доходов) может дойти и до судебного разбирательства.

Риск случайной гибели после передачи результата работ

В последнее время все чаще в целях так называемой "оптимизации налогообложения и регулирования финансовых потоков" организации заключают договоры, противоречащие как действующему законодательству, так и здравому смыслу. В первую очередь это касается сферы строительства. Так, в договорах в последнее время довольно часто стало предусматриваться, что результат работ передается заказчику по приемо-передаточному акту, однако при этом риск случайного повреждения или гибели его несет подрядчик.

Риск случайной гибели или случайного повреждения результата выполненной работы до приемки его заказчиком несет подрядчик. Одновременно с принятием результата работ заказчик принимает на себя и риск его повреждения или утраты (п. 1 ст. 705 ГК РФ).

Как верно в свое время заметил советский государственный деятель Л.М. Каганович, "у каждой аварии всегда есть должность, фамилия, имя и отчество". То есть всегда (за редким исключением) есть конкретный человек, из-за невнимательности, халатности либо прямого умысла которого и произошел форс-мажор.

Поэтому можно сказать, что у любой товарно-материальной ценности, любого имущества всегда есть должность, фамилия, имя и отчество. То есть за любым имуществом организации должно быть закреплено материально ответственное лицо, отвечающее (в том числе и собственным карманом) за его сохранность и надлежащее использование.

При выполнении работ по договору строительного подряда изначально право собственности на возводимый объект будет принадлежать застройщику - лицу, обладающему правами на земельный участок, где ведется стройка (п. 13 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ). При реконструкции либо ремонте объекта недвижимости право собственности на объект застройщику уже принадлежит.

Все остальные участники строительного процесса (обычная цепочка: застройщик - технический заказчик - генеральный подрядчик - субподрядчики) вкладывают свои материальные и трудовые ресурсы в возведение (при новом строительстве) либо физическое изменение (при реконструкции или ремонте) объекта недвижимости, который им по праву собственности не принадлежит и принадлежать не будет.

В собственности подрядчика на строительной площадке находятся только приобретенные им материалы, которые он еще не вложил в дело. Как только бетон залит в котлован или гвоздь забит в стену, материальные ценности подрядчика и его трудовые ресурсы становятся имуществом, принадлежащим застройщику, но пока ему не переданным.

Как мы отмечали, подрядчик вплоть до передачи результата несет риск случайного повреждения или гибели созданного им имущества (п. 1 ст. 705 ГК РФ). Но за каждым объектом закреплено конкретное физическое лицо, отвечающее за его сохранность. И это будет представитель подрядчика (начальник участка, прораб, мастер, бригадир и т.п.), которому организацией доверено непосредственное руководство работами по данному объекту (договору) и который имеет право подписывать от ее имени всю документацию по объекту (как техническую, так и финансовую).

Передача результата работ заказчику (в роли которого может выступать генеральный подрядчик, технический заказчик либо непосредственно застройщик) означает и передачу ему риска случайного повреждения или случайной гибели построенного (отремонтированного) имущества. Таким образом, подписанием акта приема-передачи результата выполненных работ представитель заказчика подтверждает и принятие личной материальной ответственности за сохранность этого результата, то есть созданного или отремонтированного имущества. Следовательно, со сдавшего результат работ (т.е. передавшего имущество) представителя подрядчика материальная ответственность снимается.

И если до подписания приемо-передаточного акта все проблемы по сохранности имущества были головной болью подрядчика, то после его оформления эти проблемы должны волновать исключительно заказчика.

И передача результата работ заказчику с оставлением риска за подрядчиком чаще всего говорит о том, что либо работы на дату подписания акта еще не полностью выполнены, либо к ним еще и не приступали, а начнут выполнять позже.

К сведению. Суды тем не менее признают правоту заказчиков, указывая, что само подписание приемо-передаточного акта, независимо от того, переходит ли к заказчику риск по принятым им работам либо нет, дает ему основание для принятия этих работ к учету. Обобщение такой арбитражной практики приведено в Письме ФНС России от 06.05.2013 N ЕД-4-3/8255@.

Проигрывает в этом случае, естественно, подрядчик. Акт подписан, деньги за выполненные работы не получены, риск (а точнее - материальная ответственность за переданный только на бумаге результат работ) несет подрядчик. Причем налог на прибыль и НДС по такой "бумажной" реализации платить надо.

Заказчик же, не неся никакой фактической ответственности за принятое имущество и ничего не заплатив, тем не менее имеет полное право принять НДС к вычету.

Но зачастую идут и дальше. Не секрет, что заказчики, успешно осваивающие бюджетные средства и получающие финансирование по итогам года, "выкручивают подрядчикам руки" и заставляют их подписывать акты приема-передачи декабрем, хотя подрядчик приступит к выполнению этих работ только в марте - апреле следующего года.

У подрядчика в этом случае возникает резонный вопрос: как отразить в учете затраты на выполнение работ, благополучно реализованные (по документам) в прошлом году? Вынуждены разочаровать: законно - никак.

Любые попытки, как-то: "раскидать" по объектам, выполняемым в текущем году, отразить как затраты на исправление брака либо иные варианты и не поссориться с влиятельным заказчиком и правильно списать фактически понесенные затраты при более-менее внимательной налоговой проверке (вдобавок выездной) - обречены на неудачу.

Но зараза распространяется дальше. И генеральный подрядчик подписывает акт приема-передачи работ с субподрядчиком только после того, как эти работы передаст заказчику. Кульминацией такой практики является вопрос, заданный главным бухгалтером одной генподрядной организации: "Какими проводками отразить в апреле текущего года передачу субподрядчику давальческих материалов для работы на объекте, который был нами сдан заказчику в декабре прошлого года?".

На попытки обратить внимание на некоторую абсурдность такой ситуации: мол, объект уже сдан, но к работам по его возведению еще и не приступали, - был дан ответ: "Что тут такого? Все так делают".

Как говорится, без комментариев.

К сведению. Можно подумать, что подобные ситуации (сначала реализация, а потом расходы на создание реализованного) распространены только в строительстве. По большому счету недвижимость не забрать, подрядчик со стройплощадки никуда не сбежит и объект достроит. А например, в торговле вначале купить товар (на бумаге), но фактически получить его значительно позже вряд ли кто-то согласится.

Но нет. Недавно пришлось столкнуться и с такой ситуацией. Директор компании, дабы помочь своему хорошему знакомому, подписал документы на реализацию товара июнем. Покупатель, таким образом, НДС по этому товару смог принять к вычету во II квартале. Этот товар самим продавцом был приобретен только в первых числах июля и затем уже передан покупателю. Вот бухгалтер продавца и обратился за консультацией: как в июне отразить продажу товара, купленного в июле? Директор заявил: "Ты же бухгалтер, вот и придумай. Не придумаешь - уволю".

В ответ на подобные вопросы можно только развести руками и ничего, кроме как поискать новую работу, и посоветовать нельзя.

С.Верещагин

Независимый эксперт

по методологии бухгалтерского учета

и налогообложения