Мудрый Экономист

Резервы на возможные потери по ссудам

"Бухгалтерский учет", 2014, N 10

Налоговые органы иногда отказывают в отнесении на расходы сумм отчислений в резервы на возможные потери по ссудам. Какова судебная практика по этому вопросу?

Полномочия Банка России

В зависимости от категории и качества предоставляемых ссуд банки должны классифицировать их по различным категориям и в случае необходимости сформировать под них обязательные резервы в соответствии с Положением о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (утв. Банком России 26.03.2004 N 254-П).

Оценка кредитного риска по каждой выданной ссуде должна проводиться регулярно. Профессиональное суждение выносится по результатам комплексного и объективного анализа деятельности заемщика с учетом его финансового положения, качества обслуживания им долга по ссуде, а также всей имеющейся в распоряжении кредитной организации информации о любых рисках заемщика, включая сведения о его внешних обязательствах, а также о функционировании рынка (рынков), на котором (которых) работает заемщик.

На всех этапах оценки финансового положения заемщика кредитная организация учитывает вероятность наличия неполной и (или) необъективной информации о нем.

Территориальное учреждение Банка России проверяет обоснованность решения уполномоченного органа управления (органа) кредитной организации. При этом территориальное учреждение вправе потребовать от кредитной организации, а она обязана представить необходимую и достаточную информацию, относящуюся к классификации ссуд. Непредставление запрашиваемой информации, представление недостаточной информации является основанием для классификации ссуд в более низкую категорию качества, чем это предусмотрено решением уполномоченного органа управления (органа) кредитной организации.

Территориальное учреждение Банка России при необходимости осуществляет тематическую проверку обоснованности принятия решения по классификации ссуд, указанных в п. п. 3.10 и 3.14 Положения. В случае несогласия с решением, принятым уполномоченным органом управления (органом) кредитной организации, территориальное учреждение Банка России предъявляет кредитной организации требование о реклассификации ссуд и (или) о соответствующем уточнении резерва, которое оформляется предписанием.

Если Банк России (его территориальное учреждение) оценивает отдельные ссуды иным образом, чем кредитная организация, или устанавливает, что сформированный резерв по ссудам (портфелям однородных ссуд) недостаточен (избыточен), то он требует от кредитной организации реклассифицировать ссуду и (или) уточнить резерв в соответствии с оценкой, данной Банком России (его территориальным учреждением). Указанное требование оформляется предписанием.

Когда Банк России (его территориальное учреждение) устанавливает факт использования кредитной организацией в целях оценки финансового положения заемщика и определения категории качества предоставленной ему ссуды и размера резерва отчетности и (или) сведений, которые являются недостоверными и (или) отличными от отчетности и (или) сведений, представленных заемщиком органам государственной власти, Банку России и (или) опубликованных заемщиком и (или) находящихся в бюро кредитных историй, он требует от кредитной организации классифицировать такую ссуду не выше, чем в III категорию качества с формированием резерва в размере не менее 50%. Данное требование также оформляется предписанием.

Подчеркнем, что принятие мер в отношении кредитной организации, не выполняющей требования Положения, относится к компетенции Банка России. При этом акционерам или участникам кредитной организации банковское законодательство не предоставляет полномочий на оспаривание правомерности и достаточности формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам.

Данные вопросы относятся к исключительной компетенции Банка России как органа банковского регулирования и банковского надзора (Постановление ФАС Московского округа от 29.12.2010 N КГ-А40/16426-10 по делу N А40-151342/09-98-1009).

Классификация ссуд

Ссуды классифицируются по следующим категориям:

I (высшая) категория качества (стандартные ссуды) - отсутствие кредитного риска (вероятность финансовых потерь вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде равна 0);

II категория качества (нестандартные ссуды) - умеренный кредитный риск (вероятность финансовых потерь вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде обусловливает ее обесценение в размере от 1 до 20%);

III категория качества (сомнительные ссуды) - значительный кредитный риск (вероятность финансовых потерь вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде обусловливает ее обесценение в размере от 21 до 50%);

IV категория качества (проблемные ссуды) - высокий кредитный риск (вероятность финансовых потерь вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде обусловливает ее обесценение в размере от 51 до 100%);

V (низшая) категория качества (безнадежные ссуды) - отсутствует вероятность возврата ссуды в силу неспособности или отказа заемщика выполнять обязательства по ней, что обусловливает полное (в размере 100%) обесценение ссуды.

Ссуды, отнесенные ко II - V категориям качества, являются обесцененными.

Кредитная организация формирует резервы по портфелям однородных ссуд в соответствии с применяемой ею методикой оценки риска по соответствующим портфелям однородных ссуд. Сформированные портфели однородных ссуд распределяются по следующим категориям качества:

I категория - портфели однородных ссуд с размером сформированного резерва 0% (потери по портфелю однородных ссуд отсутствуют);

II категория - портфели однородных ссуд с размером сформированного резерва не более 3% совокупной балансовой стоимости ссуд, объединенных в портфель;

III категория - портфели однородных ссуд с размером сформированного резерва свыше 3 и до 20% совокупной балансовой стоимости ссуд, объединенных в портфель;

IV категория - портфели однородных ссуд с размером сформированного резерва свыше 20 и до 50% совокупной балансовой стоимости ссуд, объединенных в портфель;

V категория - портфели однородных ссуд с размером сформированного резерва свыше 50% совокупной балансовой стоимости ссуд, объединенных в портфель.

Отметим, что, выполняя классификацию ссуд и формируя под них обязательные резервы, банк несет определенные расходы. Это обстоятельство имеет существенное значение при обосновании банком правомерности взимания комиссии за открытие кредитной линии для заемщика в случае, если последний ею не воспользуется.

На практике заемщики нередко спорят по поводу правомерности установления и взимания такой комиссии. Однако суды встают на сторону банков, поскольку те несут определенные расходы, но не получают соответствующих доходов в виде процентов, если заемщики не пользуются кредитными средствами.

Как отмечают суды, услуга банка по предоставлению лимита кредитной линии является не чем иным, как предоставлением права пользования данным лимитом, которое должно быть оплачено в соответствии с условиями договора (причем независимо от того, воспользовался заемщик данным правом или не воспользовался). Суть этого права заключается в том, что в период действия лимита заемщик в любой момент может обратиться в банк с платежным поручением о перечислении ему транша в размере в пределах предоставленного лимита и тот обязан перечислить на расчетный счет заемщика требуемые денежные средства. Поэтому взимание платы за пользование лимитом кредитной линии не может находиться в зависимости от предоставления либо непредоставления кредита заемщику (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.05.2012 по делу N А43-12890/2011).

Дополнительным аргументом для банков в споре с заемщиками по поводу названной комиссии является указание на обязанность банка классифицировать выданные ссуды и в случае необходимости под каждую ссуду формировать резерв.

Еще раз подчеркнем, что, резервируя для заемщика определенные денежные средства, банк несет конкретные расходы и не получает дохода в виде процентов, если заемщик не использует всю сумму лимита. Поэтому комиссия за открытие кредитной линии является платой за резервирование, ее установление направлено на покрытие расходов банка. Такое условие само по себе не противоречит ни гражданскому законодательству, основополагающим принципом которого выступает свобода договора (ст. 421 ГК РФ), ни специальным банковским правилам, установленным Положением (Постановление ФАС Московского округа от 28.11.2012 по делу N А40-35889/12-133-322).

Оспаривание предписаний

Банки вправе оспаривать вынесенные против них предписания Банка России, если считают, что такие предписания не соответствуют закону и ущемляют их права в сфере предпринимательской деятельности.

Нарушение оспариваемым предписанием прав и законных интересов кредитной организации может заключаться в приостановлении предоставления ей кредитов со стороны Банка России, отказе в выдаче новых кредитов, приостановке проведения депозитных операций с Банком России, снижении привлеченных межбанковских кредитов со стороны других кредитных организаций по мере распространения в межбанковском сообщество информации о наличии нареканий к кредитной организации со стороны Банка России и др. (Постановление ФАС Уральского округа от 24.02.2010 N Ф09-777/10-С1).

При проверке спорного предписания суд оценивает наличие оснований для его вынесения, соотносит данные из составленного акта проверки с фактическим положением вещей. Если сведения из акта проверки находят свое подтверждение в процессе судебного разбирательства, то суд оставляет в силе вынесенное предписание.

Так, ФАС Уральского округа при рассмотрении одного из дел установил наличие существенных расхождений между данными отчетности, используемыми для оценки кредитных рисков, предоставленной заемщиками в банк и в налоговые органы. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о законности спорного предписания с требованием о реклассификации выданных таким заемщикам ссуд не выше, чем в III категорию качества с формированием резерва в размере не менее 50% (Постановления от 28.04.2012 N Ф09-9334/11, от 12.09.2012 N Ф09-5988/12).

В случаях, когда устанавливается существенное расхождение в финансовой отчетности, представляемой в банк и в налоговые органы, и Банк России пересматривает размер резервов, не имеет значения даже тот факт, что заемщики, которым выданы кредиты, добросовестно и надлежащим образом выполняют все свои обязательства. Для целей применения Положения должны учитываться все факторы в совокупности, поэтому наличие существенных расхождений в финансовой отчетности является основанием для оценки выданного кредита как ссуды с высоким риском (Постановление ФАС Уральского округа от 18.09.2012 N Ф09-7415/12).

При вынесении предписания Банк России вправе применять только специальные меры, установленные Положением. Он не вправе устанавливать для кредитной организации дополнительные ограничения при отсутствии на то законных оснований. Оценив отдельную ссуду кредитной организации иным образом, чем она сама, Банк России должен потребовать от нее реклассифицировать ссуду и (или) уточнить резерв в соответствии с данной им оценкой, о чем составляется предписание. Применение же одновременно с этим такой меры ответственности, как установление ограничения в проведении отдельных операций, недопустимо (Постановление ФАС Московского округа от 12.02.2013 по делу N А40-54311/12-98-509).

Кредитным организациям необходимо учитывать, что оспорить в судебном порядке они вправе только предписание и иные ненормативные правовые акты территориальных органов Банка России, которые содержат властные предписания в отношении их. Заметим, что акт проверки не может быть предметом обжалования в суде, поскольку сам по себе не содержит властных предписаний, обязательных для исполнения, не затрагивает прав и законных интересов кредитной организации в сфере предпринимательской деятельности. Акт представляет собой описание обстоятельств, установленных в ходе проверки (Постановления ФАС Уральского округа от 11.03.2012 N Ф09-5727/11, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.08.2011 по делу N А19-19839/10).

Налоговый режим резервов на возможные потери по ссудам

Если Банк России проверяет кредитные организации с точки зрения правильной классификации выданных ссуд и формирования достаточных резервов на возможные потери по ссудам, то налоговые органы выясняют, не завышена ли сумма сформированных резервов. Это связано с тем, что суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в соответствии с Положением, признаются расходами банка на основании пп. 19 п. 2 ст. 291 НК РФ, а суммы восстановленного резерва - доходами согласно пп. 20 п. 2 ст. 290 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 25.07.2012 N Ф09-6321/12).

Налоговые органы иногда отказывают в отнесении на расходы сумм отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, указывая, что они не являются экономически обоснованными. Между тем такая позиция является неверной, поскольку банк осуществляет реальную экономическую деятельность, направленную на получение дохода в виде процентов за пользование выданными кредитами. Формирование резервов осуществляется в соответствии с требованиями Положения, поэтому расходы банка по формированию резервов отвечают критериям экономической обоснованности расходов применительно к ст. 252 НК РФ (Постановление ФАС Поволжского округа от 11.10.2011 по делу N А49-6253/2010).

Налоговые органы не вправе входить в обсуждение фактической стороны вопроса об обоснованности действий банка по классификации выданных ссуд и формированию под них резервов. Это право есть у самого банка и у регулятора - Банка России, который при проведении проверок при несогласии с действиями банка вправе оценить кредитные риски иным образом и выдать тому предписание. У налоговых органов такого права нет, поэтому несогласие с действиями банка по отнесению той или иной ссуды к определенной категории и формированию под нее соответствующего резерва не является основанием для переоценки таких действий и доначисления налога на прибыль (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2011 по делу N А46-11635/2010).

Банки не должны восстанавливать резервы на возможные потери по ссудам в случае расторжения кредитных договоров с заемщиками, поскольку ни Налоговый кодекс РФ, ни Положение не устанавливают на этот счет такого требования (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.07.2013 по делу N А56-55482/2012).

Важно подчеркнуть, что право относить суммы отчислений на формирование резервов на возможные потери по ссудам есть у банка только до отзыва лицензии, поскольку с этого момента у него прекращается специальная правоспособность, соответственно, прекращается и право на отнесение в целях налогообложения затрат по резервам, созданным по выданным кредитам. Кредитная организация после отзыва лицензии не только не вправе относить на расходы суммы отчислений в резервы, но и формировать новые резервы и принимать их к учету в качестве расходов (Постановление ФАС Поволжского округа от 10.06.2010 по делу N А55-34515/2009).

Соответственно, после отзыва лицензии банк обязан восстановить сформированные резервы в составе доходов и учесть их при исчислении базы по налогу на прибыль.

Литература

  1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая [принят Государственной Думой 5 августа 2000 г., N 117-ФЗ, в редакции по состоянию на 5 мая 2014 г.] // Справочно-правовая система "КонсультантПлюс": [Электронный ресурс] / Компания "КонсультантПлюс".
  2. О Центральном банке Российской Федерации (Банке России): Федеральный закон от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ, в редакции по состоянию на 5 мая 2014 г. // Собрание законодательства РФ. 2002. N 28. Ст. 2790.

Д.И.Писарев

Юрист