Мудрый Экономист

Роль негосударственного аудита в системе финансового контроля

"Финансы", 2014, N 9

В современном мире негосударственный аудит как сформировавшийся социальный (экономический) институт является неотъемлемой составляющей системы финансового контроля и играет значимую роль в обеспечении экономической безопасности личности, общества и государства. Под негосударственным аудитом предлагается понимать аудит, осуществляемый в соответствии с Законом от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", согласно которому аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Рассматривать такой аудит как "негосударственный" необходимо в связи с тем, что в соответствии с Законом от 05.04.2013 N 41-ФЗ "О Счетной палате Российской Федерации" Счетная палата является постоянно действующим высшим органом внешнего государственного аудита (контроля). Однако в Бюджетном кодексе РФ термин "аудит" используется только в контексте эффективности (ч. 2 ст. 157 БК РФ) и внутреннего финансового аудита (ч. 2 и 4 ст. 157, ст. 160.2-1), а также в контексте проверки бюджета субъекта РФ (местного бюджета) (ст. 168.3, регламентирующая полномочия временной финансовой администрации и главы временной финансовой администрации).

В ходе экономической деятельности заключаются сделки, выдаются кредиты, помещаются на банковские счета денежные средства, принимаются решения об инвестировании средств, оценивается вероятность банкротства и пр. Именно негосударственный аудит играет важную роль в процессе снижения до приемлемого уровня информационного риска пользователей информации при принятии решений. Е.М. Гутцайт отмечает, что "информационное звено экономических и социально-экономических систем, поставляющее для принятия управленческих решений информацию, состоит из пяти блоков: первичный учет, бухгалтерский учет, оценка достоверности бухгалтерской отчетности (обычно это аудит), анализ и поддержка принятия решений" <1>.

<1> Гутцайт Е.М. Аудит и другие науки. М.: ВивидАрт, 2011. 374 с.

Институт негосударственного аудита является важным экономическим институтом, присущим рыночной экономике и регулирующим взаимоотношения различных субъектов предпринимательской деятельности. Однако в настоящее время в отечественном аудите существует ряд проблем, решение которых необходимо для повышения роли аудита в системе финансового контроля и, соответственно, в системе обеспечения экономической безопасности. К таким проблемам можно отнести проблемы, связанные с конкурсным отбором при организации конкурса на проведение аудита и демпинговыми ценами (в соответствии с ч. 4 ст. 5 Закона N 307-ФЗ организации, в уставном (складочном) капитале которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, государственные корпорации, государственные компании, государственные или муниципальные унитарные предприятия должны заключать договор на проведение обязательного аудита не реже чем один раз в пять лет по результатам открытого конкурса в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о контрактной системе в сфере закупок) <2>. Ранее действовавший Закон <3>, регламентирующий порядок выбора аудитора, содержал ряд недостатков, позволяющих или выбирать претендентов, предлагающих демпинговые цены, или выбирать "нужные" фирмы, как это имело место в случае с "Оборонсервисом", аудит которого и практически всех дочерних структур (предприятий Министерства обороны) проводила аудиторская компания, которая была создана за год до проведения торгов.

<2> Федеральный закон от 5 апреля 2013 г. N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд".
<3> Федеральный закон от 21 июля 2005 г. N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд".

Нерешенными проблемами негосударственного аудита являются и проблемы качества аудита и его контроля, проблемы взаимодействия негосударственного аудита и государственного аудита в части проверок организаций, подлежащих как обязательному аудиту, так и государственному финансовому контролю, проблемы, связанные с несовершенством нормативно-правового регулирования аудита (например, в части признания аудиторского заключения заведомо ложным), и др.

Рассматривая роль аудита в системе финансового контроля, анализируя проблемы современного отечественного негосударственного аудита, следует учитывать его специфический путь развития и сложившуюся в настоящее время ситуацию, в частности расширение трактовки самого понятия "аудит". Аудит, история которого начинается в глубокой древности, ранее в основном затрагивал вопросы, связанные с финансовой отчетностью. Причем характерно, что исторически аудит зарождался в древних государствах в рамках государственного финансового контроля. Это имело место в Афинах, Древнем Египте, Китае, Римской империи. Позднее в Великобритании аудит как государственный финансовый контроль осуществлялся назначенными королевским указом аудиторами (о чем свидетельствуют сохранившиеся в архивах документы, датируемые 1130 г. <4>). По мнению С.М. Бычковой, с XIII в. н.э. из общего понятия "счетный работник" было выделено новое - "аудитор", на которого возлагались функции независимого контролера, проверяющего бухгалтерские счета. Характерно, что уже в давние времена к аудиторам предъявляли определенные требования. Так в Великобритании, которая считается родоначальницей современного аудита, в нормативном документе XIII в. "Treatise of Husbandry" были такие требования к аудиторам, как преданность, благоразумность и знание своего дела <5>, предъявлялись и требования, которые в настоящее время мы относим к требованиям независимости. Таким образом, этические нормы аудита и правила независимости также имеют исторические корни.

<4> Дефлиз Ф.Л., Дженик Г.Р., О'Рейли В.М., Хирш М.Б. Аудит Монтгомери / Пер. с англ. Под ред. Я.В. Соколова. М., 1997.
<5> См. Бычкова С.М. Аудиторская деятельность. Теория и практика (серия "Учебники для вузов. Специальная литература"). СПб., 2000. См. также и другие работы С.М. Бычковой.

Возникновение современного аудита как независимого финансового контроля началось уже в XVIII в., когда наиболее энергичные государственные служащие - аудиторы стали заниматься своей деятельностью как профессиональной вне государственной службы. Дальнейшее развитие аудита связано с формированием нормативного регулирования деятельности акционерных компаний. Так, в Законе о британских компаниях (Companies Act, 1844) впервые были установлены требования ежегодного представления отчетов на проверку. С тех пор аудит как независимый финансовый контроль прошел в своем развитии три этапа - этап подтверждающего аудита (до 30-х гг. XX в.), этап системно-ориентированного аудита (до 80-х гг. XX в.) и в настоящее время аудит развивается в рамках третьего этапа - риск-ориентированного аудита (или аудита, базирующегося на риске). Смена этапов становления аудита во многом связана с развитием мировой экономики и кризисными явлениями. Так, переход от классического подтверждающего аудита к системно-ориентированному был связан с мировым экономическим кризисом 1929 - 1933 гг., в результате анализа причин которого и поиска путей выхода были переосмыслены многие экономические положения, переоценены и подходы к ведению бухгалтерского учета и формированию отчетности, а также и теоретические основы аудита. Аудиторы активно начали изучение систем внутреннего контроля и систем бухгалтерского учета, а затем через оценку этих систем начали разрабатывать план аудита с учетом применения выборочных методов. Именно в период второго этапа была создана Международная федерация бухгалтеров (IFAC), разработаны Международные стандарты аудита. Переход к третьему этапу связан с развитием новых информационных технологий и широким применением их в ведении учета. Новые информационные технологии изменили характер управления, во многом изменились характер банковской деятельности и сроки осуществления трансакций, резкий рост темпов бизнеса привел к развитию риск-менеджмента, однако аудиторы по-прежнему должны в своем заключении выражать мнение о достоверности финансовой бухгалтерской отчетности. Деятельность аудиторов, в свою очередь, неразрывно связана с риском выдачи неверного аудиторского заключения. Однако если на начальном этапе развития в аудите рассматривалась трехкомпонентная модель аудиторского риска, то в последние годы в связи с отмеченными корпоративными скандалами, связанными как с фактами фальсификации отчетности, так и с участием аудиторских компаний в фальсификации, как это имело место с отчетностью Enron, в аудите появилось новое понятие - риск существенного искажения отчетности. Во всем мире можно отметить рост масштабов корпоративного мошенничества, применительно к нашей стране, по мнению Г.Б. Полисюк и Л.М. Корчагиной <6>, формирование и предоставление пользователям недостоверной информации становятся распространенными явлениями и одной из главных угроз экономической безопасности России.

<6> Полисюк Г.Б., Корчагина Л.М. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: проблема выявления искажения информации // Международный бухгалтерский учет. 2013. N 4. С. 44 - 52.

С другой стороны, нельзя не учитывать, что применяемые современные информационные технологии предоставляют как правоохранительным органам, так и аудиторам массу возможностей быстро получать большой объем аналитической и фактической информации относительно экономического субъекта и его окружения (например, пользуясь услугами, оказываемыми группой компаний "Интегрум" (http://www.integrum.ru)). Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности (ФП(С)АД) N 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности" <7> установлена обязанность аудитора изучить деятельность аудируемого лица и среду, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля, в объеме, достаточном для выявления и оценки рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, явившегося следствием ошибок или недобросовестных действий руководства и (или) работников аудируемого лица, а также достаточном для планирования и выполнения дальнейших аудиторских процедур.

<7> Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" (ред. от 22.12.2011).

Следует отметить, что вопросы исследования природы корпоративного мошенничества имеют длительную историю. Более ста лет назад первые теоретики и практики аудита исследовали природу преступлений, совершаемых бухгалтерами, и А.Т. Ватсон выделял одиннадцать типичных преступлений бухгалтеров <8>. В наше время, проанализировав указанный перечень, можно сделать вывод о том, что практически он не сократился, более того, спектр противоправной деятельности современных бухгалтеров значительно расширился. Английские теоретики аудита XIX в. исследовали психологию лиц, совершавших экономические преступления, анализировали возможности их выявления и пресечения, А.Т. Ватсоном были сформулированы условия для выявления фальсификаций в учете. К сожалению, масштабы преступной деятельности со стороны лиц, находящихся в числе высшего управленческого персонала организаций, в том числе бухгалтеров, с годами не снижаются, а выявленные условия действуют и в настоящее время. В этой связи представляет интерес оценка масштабов внутрикорпоративных мошенничеств и роли внутреннего аудита в их предупреждении и пресечении, данная О.Б. Ивановым <9>.

<8> Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. М., 1991.
<9> Иванов О.Б. Ключевая роль внутреннего аудита в пресечении и предупреждении внутрикорпоративных мошенничеств // Аудиторские ведомости. 2014. N 5. С. 13 - 26.

Специфической особенностью противоправных действий в сфере бухгалтерского учета и отчетности можно считать то, что они могут быть направлены как против интересов отдельной личности, так и против интересов организации, а также против интересов государства (а могут иметь и комплексный характер). Например, против интересов государства направлены различные схемы, выходящие за рамки понятия "налоговая оптимизация", направленные на снижение налоговых платежей организации. Лидер мирового аудита - компания PWC в своем шестом Всемирном обзоре экономических преступлений отмечает, что применительно к компаниям "результат противоправных действий не ограничивается финансовыми убытками - нефинансовые потери могут быть не менее разрушительными. Последствия могут нанести серьезный урон устоям организации, а также восприятию бренда, что, в свою очередь, приведет к потере значительной доли рынка" <10>. Аналогичные неутешительные данные относительно масштабов мошеннических действий в бизнесе представляет в своем обзоре и другой лидер мирового аудита <11>. Борьбой с преступлениями экономической направленности занимаются правоохранительные органы, но при этом важную роль играет как государственный, так и негосударственный финансовый контроль, возрастает роль внутреннего контроля и внутреннего аудита в предотвращении экономической преступности.

<10> http://www.pwc.ru/ru/forensic-services/crime-survey-2011.jhtml.
<11> http://www.ey.com/GL/en/Services/Assurance/Fraud-Investigation---Dispute-Services/Global-Fraud-Survey---a-place-for-integrity---CFOs-in-the-spotlight.

Преступления экономической направленности, среди которых можно отметить как разного рода мошеннические действия, так и финансовые преступления, к которым можно отнести коррупцию, отмывание денег, финансирование терроризма, налоговые, иные финансовые преступления, в том числе связанные с хищениями бюджетных средств, представляют реальную угрозу экономической безопасности государства. Соответственно, негосударственный аудит как социальный (экономический) институт должен стоять на защите интересов общества, обеспечивая лиц, принимающих решения на основании данных бухгалтерской финансовой отчетности, качественной и надежной информацией о степени достоверности отчетности, представленной в аудиторском заключении.

Отечественный негосударственный аудит фактически прошел все три этапа становления за два десятилетия. В декабре 2013 г. исполнилось 20 лет нормативно-правовому регулированию аудиторской деятельности в России, однако фактически аудит начался с создания первой "советской аудиторской организации" - фирмы "Инаудит" <12>. Затем в отсутствие нормативного правового регулирования создавались организации, в уставах которых была предусмотрена аудиторская деятельность, проводились съезды, обсуждались законопроекты. Именно в этот период на отечественный аудиторский рынок пришли представители компаний - лидеров мирового аудита, зарегистрировав юридические лица в соответствии с российским законодательством (табл. 1).

<12> Постановление Совета министров СССР N 1033-245 "О создании советской аудиторской организации".

Таблица 1

Экспансия лидеров мирового аудита в России

Компания

Дата открытия представительства в России

Интернет-сайт

Pricewaterhouse Coopers

1989 г., открытие представительства в Москве

www.pwc.ru

Deloitte Touche Tohmatsu

1989 г.

www.deloitte.ru

Ernst & Yang

1989 г.

www.ey.com

KPMG

1990 г.

www/kpmg.com

Artur Andersen

1989 г., объединение с практикой E&Y после ликвидации компании

Нет

За два десятилетия был сформирован рынок аудиторских услуг, субъектами которого являются аудиторские организации, индивидуальные аудиторы, на место государственного лицензирования, как это было в начале пути, пришло саморегулирование, т.е. выход аудиторской организации или индивидуального аудитора на рынок аудиторских услуг возможен через членство в саморегулируемой организации аудиторов, однако проблем в отечественном аудите очень много и без своевременного их решения отечественный аудит не сможет исполнять свои социальные функции.

Рассматривая нормативно-правовое регулирование негосударственного аудита в Российской Федерации, можно выделить пять этапов (табл. 2).

Таблица 2

Этапы нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации и развития аудита

Этап

Период

Характеристика этапа

Нормативный правовой акт, регламентирующий аудиторскую деятельность

1987 - 1993 гг.

Создание аудиторских организаций, кооперативов, совместных предприятий (СП) по оказанию услуг в области бухгалтерского учета, консалтинга, контроля и ревизии.

Приход на российский рынок крупных иностранных аудиторских фирм и создание СП.

Создание общественных организаций бухгалтеров и аудиторов, проведение съездов аудиторов.

Принятие ряда нормативных правовых актов, в которых устанавливалась обязательность аудита бухгалтерской отчетности. Например, Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности"

Отсутствие нормативного регулирования аудиторской деятельности на федеральном уровне.

Банк России 06.02.1991 утвердил Положение об аудиторской деятельности в банках, разработал стандарт по порядку составления аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности кредитной организации

1994 - 2001 гг.

В соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности разработана система аттестации аудиторов, лицензируются аудиторские организации и индивидуальные аудиторы, аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны применять Правила (стандарты) аудиторской деятельности.

Формируется система государственного регулирования аудита

Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263 "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации" и другие нормативные правовые акты, принятые во исполнение Указа

2001 - 2008 гг.

Совершенствование системы аттестации и лицензирования аудиторской деятельности, развитие рынка аудиторских услуг.

Совершенствование системы государственного регулирования аудита.

Развитие аккредитованных профессиональных организаций аудиторов.

Федеральные стандарты утверждаются постановлениями Правительства РФ

Закон от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности"

2009 г.

Переходный период

Закон от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности"

С 2010 г.

Возникновение саморегулирования в аудите (вместо лицензирования право на осуществление аудиторской деятельности возникает после вступления в саморегулируемую организацию (СРО) аудиторов).

Федеральные стандарты утверждает Минфин как уполномоченный орган государственного регулирования.

Аттестацию аудиторов осуществляют СРО, которые и ведут реестры аудиторов и аудиторских организаций, однако контрольный экземпляр реестров ведет Минфин

Динамика изменения количественных показателей субъектов рынка аудиторских услуг представлена в табл. 3, составленной на основе данных, опубликованных Минфином России.

Таблица 3

Динамика изменения количественных показателей субъектов рынка аудиторских услуг в Российской Федерации <1>

На 01.01.2010

На 01.01.2011

На 01.01.2012

На 01.01.2013

На 01.01.2014

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы, тыс.

4,3

6,1

6,2

5,7

5,5

в том числе:

аудиторские организации, тыс.

3,7

5,2

5,2

4,8

4,7

индивидуальные аудиторы, тыс. человек

0,6

0,9

1,0

0,9

0,8

Аудиторы - всего, тыс. человек

18,3

26,3

26,8

24,1

23,0

из них:

сдавшие квалификационный экзамен на получение единого аттестата, тыс. человек

1,1

3,2

3,2

<1> По данным контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемых организаций аудиторов: www.minfin.ru/accounting/audit/basics.

При этом Законом N 307-ФЗ, а также еще рядом федеральных законов (по данным специалистов СПС "КонсультантПлюс", их 29), установлен обязательный аудит, и в табл. 4 представлены данные по аудиторским заключениям, выданным по результатам обязательного и инициативного аудита.

Таблица 4

Распределение выданных аудиторских заключений по видам <1>

Аудиторские заключения

По результатам обязательного аудита

По результатам инициативного аудита

2011

2012

2013

2011

2012

2013

Всего, %

100

100

100

100

100

100

В том числе:

с выражением немодифицированного мнения

66,2

71,0

74,1

68,8

70,9

с выражением мнения с оговоркой

32,7

28,1

24,8

28,7

26,2

с выражением отрицательного мнения

0,7

0,6

0,6

1,5

1,9

с отказом от выражения мнения

0,4

0,4

0,4

1,0

1,0

Аудиторские заключения с выражением сомнения в возможности клиента продолжать деятельность и с указанием на значительную неопределенность в деятельности клиента

2,6

3,1

2,0

2,0

2,4

<1> По данным Минфина: www/minfin.ruaudit.

При этом Минфин не раскрывает статистику по признанию аудиторских заключений заведомо ложными на основании решения суда.

Анализируя представленные данные, можно еще раз подчеркнуть роль негосударственного аудита в обеспечении принятия пользователями решений, основанных на финансовой отчетности. В данном случае негосударственный аудит является негосударственным последующим контролем, и органы государственного финансового контроля в рамках осуществления своей деятельности также принимают информацию, представленную аудиторами, к сведению при принятии решений, а в ряде случаев (если по итогам проводимых мероприятий государственного контроля возникают сомнения в аудиторском заключении) один из органов государственного финансового контроля - Росфиннадзор осуществляет внеплановую проверку качества. Регламентом установлены также и обязанности Росфиннадзора по проведению плановых мероприятий по контролю качества аудита.

Субъекты рынка аудиторских услуг (услуг негосударственного аудита), в соответствии с законодательством, наряду с аудиторскими проверками, целью которых является формирование аудиторского заключения о достоверности финансовой отчетности, могут оказывать как сопутствующие аудиту, так и прочие услуги, не нарушая требований независимости, к числу которых относятся и консалтинговые услуги в области налогообложения, которые законодательно не отнесены к несовместимым с проведением обязательного аудита услугам. Считаем, что для того, чтобы негосударственный аудит действительно был независим, аудитор не должен одному и тому же лицу оказывать услуги по выдаче заключения и иные сопутствующие или прочие услуги, а в соответствии с действующим порядком аудиторская организация, оказывающая консалтинговые услуги, может проводить и аудит.

В современном отечественном аудите много проблем, в том числе и связанных с применением Международных стандартов аудита и актуализацией отечественных стандартов, проведением аттестации аудиторов и др. Существование двух категорий квалификационных аттестатов - "старого образца" и "единых" - далее недопустимо: необходимо либо принять решение о переоформлении для всех практикующих аудиторов, имеющих "старые" аттестаты, на новые без проведения какой-либо, даже упрощенной, аттестации, либо продлить действие этих "старых" аттестатов бессрочно при осуществлении аудиторской деятельности. Введение единого аттестата себя не оправдало, а, наоборот, привело, в силу проблем с аттестацией, к уходу ряда аудиторов, имеющих аттестаты "старого образца", из аудиторских организаций в экономические субъекты, являющиеся клиентами аудиторских организаций.

В течение многих лет в нашей стране рассматривался вопрос о необходимости принятия закона о финансовом контроле, который содержал бы единые определения понятий, четко разделил бы вопросы государственного и негосударственного финансового контроля, в том числе и внутреннего аудита, ответственность за качество проведения финансового контроля. Подготовка и принятие такого закона позволили бы определить роль и ответственность каждого субъекта контроля более четко, чем это сделано в Законе N 307-ФЗ. Это касается в первую очередь ответственности за выдачу заведомо ложного аудиторского заключения (учитывая положения федеральных стандартов аудиторской деятельности и опыт работы аудиторов, доказать заведомо ложный характер аудиторских заключений практически невозможно). Пользователи финансовой отчетности, принимая решения, должны быть уверены, что в результате качественного аудита на основе профессионального суждения аудиторы высказывают объективное мнение о достоверности отчетности.

Ю.П.Никольская

Профессор

Московского университета

МВД России,

кандидат экономических наук,

доцент