Мудрый Экономист

Особенности аудита природоохранных расходов

"Аудиторские ведомости", 2014, N 9

В статье определены направления аудита природоохранных расходов; обобщены нормативно-правовые акты, которыми следует руководствоваться аудитору при проведении аудита природоохранных расходов; систематизированы источники информации, которые аудитор должен затребовать при проведении проверки; выявлены и обобщены возможные ошибки учета природоохранных расходов.

Введение

Востребованность экологического аудита в последние годы значительно возросла. Цель данной статьи заключается в выявлении и теоретическом осмыслении особенностей одного из основных направлений экологического аудита - аудита природоохранных расходов, которые следует учесть на всех этапах его проведения для повышения качества аудита (на этапе планирования - при разработке общего плана и программы аудиторской проверки, формировании аудиторской группы; на основном этапе - при выборе аудиторских процедур для сбора надежных и достаточных аудиторских доказательств; на заключительном этапе - при обобщении результатов аудиторской проверки).

Выявленные особенности аудита природоохранных расходов позволили выделить направления аудита природоохранных расходов; обобщить основные нормативно-правовые акты, которыми следует руководствоваться аудитору при проведении аудита природоохранных расходов; систематизировать источники информации, которые аудитор должен затребовать при проведении проверки; выявить и обобщить возможные ошибки учета природоохранных расходов. Классификация направлений аудита природоохранных расходов позволила четко конкретизировать цели и задачи аудита.

Понимание специфики аудита природоохранных расходов, его многогранности и многоаспектности, особенностей правоприменительной практики и применяемых аудиторских методов, сложности типологии аудиторской проверки призвано повысить качество организации и проведения данного направления экологического аудита.

Постановка вопроса и актуальность исследования

Концепция устойчивого развития становится мегатрендом XXI в. и предполагает такой подход к ведению бизнеса, который создает долгосрочную ценность для акционеров с учетом экономических, экологических и социальных факторов. В связи с этим спрос на эффективные инструменты мониторинга и оценки деятельности компаний в сфере устойчивого экономического, социального и экологического развития постепенно возрастает. Одним из основных механизмов реализации политики в области экологического развития является проведение экологического аудита.

Экологический аудит в международной практике возник в 70-х гг. XX в. и является экономико-правовым инструментом стимулирования природоохранной деятельности. В европейских странах и США формы экологического аудита разнообразны. Экологический аудит рассматривается как основная составляющая системы экологического менеджмента; методическое изучение и анализ экологической информации об организации, сооружении или объекте; средство оценки инвестиционных проектов с целью выявления экологических рисков; инструмент оценки системы управления окружающей средой; аудирование по вопросам здоровья, безопасности окружающей среды.

В России вопросы бухгалтерского учета затрат, связанных с экологической деятельностью предприятий, и экологического аудита стали активно изучаться в начале 90-х гг. XX в. Исследованию проблем и вопросов в области экологического учета и аудита посвящены работы отечественных ученых: Е.В. Ильичевой [1], И.М. Потравного [2], К.С. Саенко [3], Т.В. Сергеевой [4], Г.П. Серова [5], И.В. Тихоновой [6], Л.В. Чхутиашвили [7] и др.

Несмотря на важные результаты, полученные исследователями, отдельные проблемы системы регулирования бухгалтерского учета природоохранных затрат, экологического аудита остаются нерешенными [8]. Среди ученых нет единства в понимании сущности экологического аудита, основных направлений его проведения. Остаются не до конца изученными особенности аудита природоохранных расходов как одного из направлений экологического аудита.

Важность аудита природоохранных расходов приобретает особое значение в связи с формированием в международной практике новых тенденций развития корпоративной отчетности, направленных на раскрытие информации о деятельности организации, связанной с экологической и социальной ответственностью. Такая информация раскрывается как непосредственно в финансовой отчетности, так и в отчетности в области устойчивого развития, практика подготовки которой получает все более широкое распространение. Дальнейшее развитие корпоративной отчетности в глобальном масштабе ведущие специалисты связывают с интегрированной отчетностью, разработкой которой занимается Международный совет по интегрированной отчетности <1>. Интегрированная отчетность должна объяснить поставщикам финансового капитала, как стратегия, управление, деятельность и перспективы организации в контексте внешней среды ведут к созданию ценности на протяжении краткосрочного, среднесрочного и долгосрочного периода [9]. Одной из основополагающих концепций подготовки интегрированной отчетности является концепция капиталов (финансового, промышленного, интеллектуального, человеческого, социального и природного), которые организация использует и на которые она влияет. Сущность данной концепции заключается в следующем: капиталы являются источниками ценности, ресурсами, вкладываемыми в бизнес-модель организации. Под воздействием деятельности и продуктов организации капиталы постоянно увеличиваются, уменьшаются или преобразуются (потребляются, модифицируются, разрушаются и т.п.). Таким образом, следуя фундаментальным концепциям, при подготовке интегрированной отчетности организация обязана раскрыть информацию о своем существенном влиянии на все категории капиталов, в том числе и природный.

<1> International Integrated Reporting Council (IIRC) - глобальная рыночная коалиция, созданная в 2010 г., объединяет в своих рядах мировых лидеров из бизнес-сообщества и сети инвесторов, бухгалтеров, специалистов по ценным бумагам, регуляторов, представителей академических кругов, разработчиков стандартов корпоративной отчетности (URL: http://www.theiirc.org).

Деятельность организаций, направленная на снижение и ликвидацию отрицательного воздействия на окружающую природную среду, сохранение, улучшение и рациональное использование природных ресурсов, уменьшение последствий негативного воздействия на окружающую среду и предотвращение изменения климата, а также соблюдение экологического законодательства в области обращения с отходами требуют осуществления значительных расходов. Расходы и обязательства, обусловленные природоохранной деятельностью, становятся настолько значимыми, что недостаточное внимание к ним не только существенно увеличивает риск ошибочной оценки финансового положения и финансовых результатов организации, но и может привести к неправильной оценке возможности создания ценности в среднесрочной и долгосрочной перспективе. Для того чтобы подтвердить достоверность и полноту отражения в финансовой отчетности аудируемого лица информации о природоохранных расходах, а также степень их соответствия требованиям экологического законодательства, масштабу и сложности экологического воздействия, оказываемого организацией в результате осуществления хозяйственной деятельности, периодически проводится аудит природоохранных расходов.

Особенности аудита природоохранных расходов

Одной из особенностей аудита природоохранных расходов является многоаспектность сферы аудиторской проверки. Объектами аудита природоохранных расходов являются расходы как капитального характера, так и текущие расходы организации, связанные с экологической деятельностью.

Примеры расходов организации, связанных с экологической деятельностью в разрезе капитальных и текущих затрат, приведены в табл. 1.

Таблица 1

Примеры расходов организации, связанных с экологической деятельностью

Примеры объектов основных средств природоохранного назначения

Примеры текущих расходов, связанных с экологической деятельностью

Сооружения по охране атмосферного воздуха от загрязнения веществами и предотвращению изменения климата (газопылеулавливающие установки и устройства, предназначенные для улавливания и обезвреживания вредных веществ из газов, отходящих от технологических агрегатов и из вентиляционного воздуха перед их выбросом в атмосферу; автоматические системы контроля загрязнения атмосферного воздуха; установки по производству электроэнергии на базе альтернативных источников (ветровой и солнечной энергии, термальных вод и др.);

Расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт объектов основных средств природоохранного назначения;

расходы на сырье, материалы, топливо и электроэнергию, используемые при эксплуатации объектов, связанных с экологической деятельностью;

расходы на содержание персонала, обслуживающего объекты, связанные с экологической деятельностью;

рентные (лизинговые) платежи, платежи по добровольному и обязательному страхованию сооружений и оборудования, связанных с экологической деятельностью;

водоохранные и другие сооружения по сбору и очистке сточных вод;

установки по обезвреживанию, компостированию, переработке отходов производства и потребления;

противоэрозионные гидротехнические, противоселевые, противооползневые, противолавинные, противообвальные (включая береговые) сооружения; оборудование по контролю загрязнения почвы и подземных вод;

капитальные вложения на террасирование крутых склонов, на рекультивацию земель, на другие мероприятия по защите и реабилитации земель, поверхностных и подземных вод;

объекты, направленные на защиту окружающей среды от шумового, вибрационного, других видов физического воздействия (экраны, щиты, перегородки, насыпи и т.п.);

мероприятия по обеспечению радиационной безопасности окружающей среды, направленные на сокращение или предотвращение воздействия радиоактивных веществ на окружающую среду, реабилитацию загрязненных территорий, обезвреживание и захоронение средне- и высокорадиоактивных отходов и др. [10]

расходы, связанные со сбором, хранением (захоронением) и переработкой (обезвреживанием), уничтожением, размещением отходов производства и потребления собственными силами;

расходы, связанные с организацией самостоятельного контроля за вредным воздействием на окружающую среду и мониторинговых мероприятий, расходы на научно-технические исследования, управление экологической деятельностью в организации;

расходы на текущие мероприятия, направленные на сохранение и восстановление качества окружающей среды, нарушенной в результате ранее проводившейся хозяйственной деятельности;

расходы на обязательное страхование гражданской ответственности организации, эксплуатирующей опасные производственные объекты;

расходы на осуществление платы за негативное воздействие на окружающую среду;

расходы на прочие текущие мероприятия, направленные на снижение вредного воздействия на окружающую среду и предотвращение изменения климата и др. [10]

Кроме того, в составе текущих расходов есть группа расходов. "Отходы производства и потребления" <1>, которые имеют важное значение практически для всех организаций, осуществляющих хозяйственную деятельность, и для общества в целом, поскольку с каждым годом количество отходов, которые не вовлекаются во вторичный хозяйственный оборот, а направляются на размещение, возрастает. По данным, приведенным в Заключении Минэкономразвития России от 30.04.2013 "По итогам экспертизы Приказа Минприроды России от 1 сентября 2011 г. N 721 "Об утверждении порядка учета в области обращения с отходами" (которая проводилась в целях выявления в изданном во исполнение Закона N 89-ФЗ Приказе Минприроды России N 721 положений, необоснованно затрудняющих ведение предпринимательской и инвестиционной деятельности, и разработки предложений, направленных на совершенствование действующего законодательства в области обращения с отходами), со ссылкой на официальное Письмо Росстата от 27.03.2013 N 12-12-5/575-МВ указано, что по информации за 2011 г. в России ежегодно производится порядка 4 млрд т отходов, и количество отходов увеличивается каждый год на 10% (Приложение N 3 к Заключению об экспертизе). При этом условия хранения и захоронения отходов не всегда соответствуют требованиям экологической безопасности. По данным Федеральной службы по надзору в сфере природопользования, в России на начало 2010 г. зафиксировано 7518 полигонов для размещения отходов, из них: 1699 полигонов твердых бытовых отходов, 576 объектов размещения промышленных отходов; 5243 несанкционированные свалки (Приложение N 6 к Заключению об экспертизе). Также согласно официальной информации Росприроднадзора на 4 апреля 2013 г. на территории Российской Федерации выявлено 49 059 мест несанкционированного размещения твердых бытовых отходов (на суммарной площади 14 820 га), из которых 25% выявлено в результате рейдовых мероприятий, организованных Росприроднадзором (12 088 шт., 4798 га). Такое количество свалок может свидетельствовать о том, что отдельные производители, а также транспортировщики и лица, осуществляющие деятельность в области обезвреживания и размещения отходов, не исполняют в полной мере требования по порядку размещения отходов, установленные законодательством [12].

<1> В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 24.06.1998 N 89-ФЗ к отходам производства и потребления относятся остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, которые образовались в процессе производства или потребления, а также товары (продукция), утратившие свои потребительские свойства [11].

Отходы в зависимости от происхождения, агрегатного и физического состояния, опасных свойств, степени вредного воздействия на окружающую природную среду подразделяются на пять классов опасности. Законом установлено, что организация обязана в течение шести месяцев с момента образования отходов передать их для целей последующего размещения лицами, осуществляющими деятельность по сбору, транспортировке, обезвреживанию и размещению отходов и имеющими лицензию на осуществление такой деятельности, или же сама получить соответствующую лицензию. Таким образом, большинство организаций должны заключать соответствующие договоры по сбору, транспортировке, обезвреживанию и размещению отходов на вывоз и размещение отходов, организовать учет движения отходов.

Одной из основных задач государственной политики в области экологического развития является обеспечение экологически безопасного обращения с отходами. Для решения этой задачи большое значение может иметь проведение экологического аудита отходов производства и потребления.

Проведенное нами исследование объектов аудита, целевой направленности и комплекса решаемых задач (табл. 2) позволило выделить следующие направления аудита природоохранных расходов (см. рисунок).

Таблица 2

Целевая направленность и задачи направлений аудита природоохранных расходов

Направления аудита природоохранных расходов

Цели аудита

Задачи аудита

Аудит основных средств природоохранного назначения

Выражение независимого мнения о достоверности и полноте отражения в финансовой отчетности аудируемого лица информации об основных средствах природоохранного назначения, а также степени обеспеченности ими организации для снижения негативного воздействия на окружающую природную среду

В ходе аудита основных средств природоохранного назначения аудитору необходимо убедиться в правильности:

отнесения объектов к основным средствам, их классификации; оформления правоустанавливающих документов на природоохранные основные средства;

оценки поступивших основных средств природоохранного назначения;

документального оформления поступления, перемещения, выбытия основных средств природоохранного назначения и их отражения на счетах синтетического и аналитического учета;

начисления амортизации по тем объектам, которые подлежат амортизации;

отражения в учете ремонтов объектов природоохранных основных средств;

раскрытия информации о природоохранных основных средствах в отчетности.

Кроме того, аудитор должен оценить обеспеченность организации основными средствами природоохранного назначения, правильность и эффективность их использования, выполнение плана природоохранных мероприятий

Аудит текущих природоохранных расходов

Выражение независимого мнения о достоверности и полноте отражения в финансовой отчетности аудируемого лица информации о природоохранных расходах, а также степени их соответствия требованиям экологического законодательства, масштабу и сложности экологического воздействия, оказываемого организацией в результате осуществления хозяйственной деятельности

В ходе проведения аудита расходов, связанных с экологической деятельностью, аудитору необходимо убедиться в следующем:

в организации поставлен учет расходов, связанных с экологической деятельностью, по их видам и местам возникновения; природоохранные расходы определены в правильной оценке и отражены в соответствующем отчетном периоде;

обязательные природоохранные расходы осуществлены (обязательное страхование, плата за негативное воздействие, за размещение отходов производства и т.п.);

нормативы предельно допустимых выбросов загрязняющих веществ и лимиты разработаны и утверждены;

расчет суммы фактической платы за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия произведен правильно;

учет расходов, связанных с выплатами за сверхнормативные сбросы, выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, ведется обособленно;

текущие природоохранные расходы правильно классифицированы и включены в соответствующие статьи расходов по обычным видам деятельности (расходы на оплату труда, отчисления на социальное страхование, амортизация основных средств и др.) или, в случае существенности расходов, выделены в отдельную статью "Экологические мероприятия";

все расходы, связанные с экологической деятельностью, документально подтверждены;

информация о штрафах и выплатах по искам за нарушение природоохранного законодательства учитывается отдельно от текущих природоохранных расходов и обобщается на счете 91 "Прочие доходы и расходы";

информация о расходах, связанных с экологической деятельностью, необходимая для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в финансовом положении, раскрыта в отчетности;

в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах раскрыта информация о факторах, препятствующих осуществлению экологической деятельности (недостаток собственных денежных средств, невозможность привлечь кредиты или займы, высокая стоимость инноваций, сложность оценки последствий загрязнения окружающей среды и т.п.)

Аудит отходов производства и потребления

Выражение независимого мнения о соблюдении организацией нормативов и требований экологического законодательства в области обращения с отходами, а также о степени эффективности внедрения в проверяемой организации технологий, обеспечивающих уменьшение количества отходов

В ходе проведения аудита отходов производства и потребления аудитору необходимо убедиться в следующем:

организация имеет лицензию на право осуществления деятельности по обезвреживанию и размещению отходов I - IV классов опасности;

объекты размещения отходов включены в государственный кадастр отходов;

для всех видов отходов установлен класс опасности в соответствии с Федеральным классификационным каталогом отходов, утвержденным Приказом МПР России от 02.12.2002 N 786;

проведена паспортизация отходов I - IV классов опасности; в организации существуют процедуры контроля по работе с опасными отходами и их захоронению в соответствии с требованиями законодательства;

нормативы образования отходов и лимиты на размещение отходов разработаны и утверждены;

организован учет отходов по видам и местам возникновения и их движения;

оценка возвратных отходов проводится в установленном в учетной политике порядке;

расчет суммы фактической платы за размещение отходов произведен правильно;

инвентаризация отходов и объектов их размещения проведена в установленные сроки и документально оформлена;

отсутствуют санкции за нарушение законодательства в области обращения с отходами.

Кроме того, при проведении аудита отходов производства аудитор должен оценить эффективность внедрения в проверяемой организации технологий, обеспечивающих уменьшение количества отходов

Аудит природоохранных расходов

        ---------------------------------------------------------¬
--------+Направления аудита природоохранных расходов ¦
¦ L---------------------------------------------------------
¦ ---------------------------------------------------¬
+----------+Аудит основных средств природоохранного назначения¦
¦ L---------------------------------------------------
¦ -----------------------------------------¬
+----------+Аудит текущих природоохранных расходов ¦
¦ L-----------------------------------------
¦ -----------------------------------------¬
L----------+Аудит отходов производства и потребления¦
L-----------------------------------------

Особенностью аудита природоохранных расходов являются специфика правоприменительной практики, повышенное требование к правовой подготовке аудитора. Несмотря на то что экологический аудит в России стал развиваться с 90-х гг. XX в., до настоящего времени не выработано общего подхода к пониманию его сущности. В связи с этим при проведении аудита природоохранных расходов следует руководствоваться разными нормативно-правовыми актами в зависимости от того, в рамках какого вида деятельности - экологической или экономической - он проводится.

При проведении аудита природоохранных расходов в рамках экономической деятельности аудитор должен опираться на Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (ФПСАД) и федеральные стандарты аудиторской деятельности (ФСАД), стандарты саморегулируемой аудиторской организации, членом которой является аудиторская организация, а также Кодекс профессиональной этики аудиторов. В международной практике при проведении аудита природоохранных расходов аудиторы руководствуются Положением по международной аудиторской практике 1010 "Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности", подготовленным Международным комитетом по аудиторской практике Международной федерации бухгалтеров [13]. Кроме того, для качественного проведения аудита аудитор должен знать и применять большой объем нормативно-правовых актов, регулирующих отношения в области природоохранной деятельности.

Поскольку при проведении аудита природоохранных расходов обязанностью аудитора является в том числе и проверка соблюдения законодательства в области природоохранной деятельности, нами обобщены основные нормативно-правовые акты, которыми следует руководствоваться аудитору при проведении аудита природоохранных расходов, а также источники информации, которые аудитор должен затребовать при проведении проверки (табл. 3).

Таблица 3

Нормативные документы и источники информации для сбора доказательств при проведении аудита природоохранных расходов

Направление аудита природоохранных расходов

Нормативно-правовые акты

Источники информации

Аудит основных средств природоохранного назначения

ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации";

ПБУ 6/01 "Учет основных средств";

ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы";



ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов";

Письмо Минфина России N ПЗ-7/2011 "О бухгалтерском учете, формировании и раскрытии в бухгалтерской отчетности информации об экологической деятельности организации";

Положение по международной аудиторской практике 1010 "Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности"

Первичные учетные документы: акты приемки основных средств, накладные, инвентарные карточки, инвентаризационные описи, ведомости переоценки объектов основных средств и др.

Регистры бухгалтерского учета по учету основных средств, начислению амортизации.

Внеучетные источники информации: хозяйственные договоры, свидетельства о государственной регистрации прав собственности, таможенные декларации, технические паспорта, проектно-сметная документация, планы природоохранных мероприятий и др. расчетные ведомости,

Аудит текущих природоохранных расходов



Федеральный закон от 04.05.1999 N 96-ФЗ "Об охране атмосферного воздуха";

Федеральный закон от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды";

Постановление Правительства РФ от 12.06.2003 N 344 "О нормативах платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, в том числе через централизованные системы водоотведения, размещение отходов производства и потребления";

Первичные учетные документы: требования-накладные, лимитно-заборные карты, накладные, путевые листы, акты, наряды, расчетные ведомости, расчетно-платежные ведомости, записки-расчеты о предоставлении отпуска, акты инвентаризации, баланс водопотребления и водоотведения, журналы (таблицы) учета отходов производства и потребления, расчет платы за загрязнение окружающей среды (плановый и фактический) и др.

Регистры бухгалтерского учета: регистры синтетического и аналитического учета расходов.

Внеучетные источники информации: хозяйственные договоры, в том числе на утилизацию отходов, договоры подряда, нормативы предельно допустимых выбросов загрязняющих веществ и др.

Постановление Правительства РФ от 03.09.2010 N 681 "Об утверждении Правил обращения с отходами производства и потребления в части осветительных устройств, электрических ламп, ненадлежащие сбор, накопление, использование, обезвреживание, транспортирование и размещение которых может повлечь причинение вреда жизни, здоровью граждан, вреда животным, растениям и окружающей среде";



ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации";

ПБУ 10/99 "Расходы организации";

ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций";

Письмо Минфина России N ПЗ-7/2011 "О бухгалтерском учете, формировании и раскрытии в бухгалтерской отчетности информации об экологической деятельности организации";

Положение по международной аудиторской практике 1010 "Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности" и др.

Аудит отходов производства и потребления



Указ Президента РФ от 30.09.2013 N 752 "О сокращении выбросов парниковых газов";

Федеральный закон от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления";

Постановление Правительства РФ от 16.08.2013 N 712 "О порядке проведения паспортизации отходов I - IV классов опасности";

Постановление Правительства РФ от 09.08.2013 N 681 "О государственном экологическом мониторинге (государственном мониторинге окружающей среды) и государственном фонде данных государственного экологического мониторинга (государственного мониторинга окружающей среды)" (вместе с Положением о государственном экологическом мониторинге (государственном мониторинге окружающей среды) и государственном фонде данных государственного экологического мониторинга (государственного мониторинга окружающей среды);

Первичные учетные документы: таблицы данных учета в области обращения с отходами по структурным подразделениям

юридического лица, в целом по организации; таблицы учета принятых (переданных) отходов юридическим лицом; акты на ремонт оборудования; акты приемки-передачи отходов; приемо-сдаточные акты о приеме лома черных и цветных металлов; инвентаризационные описи отходов и объектов их размещения; акты на списание оборудования, канцтоваров и др.

Внеучетные источники информации: хозяйственные договоры на отчуждение отходов другому лицу или договоры на вывоз и размещение отходов; договоры на прием отходов от других лиц; лицензии на право осуществления деятельности по обезвреживанию и размещению отходов I - IV классов опасности;



копии лицензий на деятельность по сбору, использованию, обезвреживанию, транспортировке, размещению отходов I - IV класса опасности, выданных юридическим лицам и

Приказ МПР России от 02.12.2002 N 785 "Об утверждении паспорта опасного отхода";

Приказ Минприроды России от 16.02.2010 N 30 "Об утверждении порядка представления и контроля отчетности об образовании, использовании, обезвреживании и размещении отходов (за исключением статистической отчетности)";

Приказ Минприроды России от 25.02.2010 N 50 "О Порядке разработки и утверждения нормативов образования отходов и лимитов на их размещение";

Приказ Минприроды России от 01.09.2011 N 721 "Об утверждении Порядка учета в области обращения с отходами";

Приказ Минприроды России от 30.09.2011 N 792 "Об утверждении Порядка ведения государственного кадастра отходов";

Приказ Минприроды России от 14.08.2013 N 298 "Об утверждении комплексной стратегии обращения с твердыми коммунальными (бытовыми) отходами в Российской Федерации";

ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов";

Распоряжение Правительства РФ от 25.04.2011 N 730-р "Об утверждении комплексного плана реализации Климатической доктрины Российской Федерации на период до 2020 года"

индивидуальным предпринимателям, которым аудируемое лицо передало в отчетном периоде отходы I - IV класса опасности; сертификаты на право работы с отходами лиц, допущенных к обращению с отходами I - IV классов опасности; паспорта на опасные отходы, свидетельства о классе опасности отхода для окружающей природной среды, а при их отсутствии - материалы по обоснованию отнесения таких отходов к конкретному классу опасности для окружающей среды в соответствии с Критериями отнесения опасных отходов к классу опасности для окружающей природной среды, утвержденными Приказом МПР России от 15.06.2001 N 511; утвержденные нормативы образования отходов и лимиты на размещение отходов; технические отчеты о неизменности производственного процесса, используемого сырья и об обращении с отходами; планы мероприятий по снижению негативного воздействия на окружающую среду и др.

Особенностью аудита природоохранных расходов является необходимость привлечения в ряде случаев экспертов по экологическим вопросам, специфика применяемых экспертами методов сбора аудиторских доказательств.

Следует отметить, что при проведении аудита основных средств природоохранного назначения, как правило, применяется стандартная методика проверки основных средств. Основными аудиторскими процедурами, которые аудитор может применить для сбора аудиторских доказательств при аудите природоохранных основных средств, являются инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, аналитические процедуры.

Для получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств в процессе проведения аудита текущих природоохранных расходов аудитор выполняет аналитические процедуры и детальные тесты операций, сальдо счетов и раскрытий информации. Применение аналитических процедур дает аудитору возможность оценить степень соответствия природоохранных расходов требованиям экологического законодательства, масштабу и сложности экологического воздействия, оказываемого организацией в результате осуществления хозяйственной деятельности. Детальные тесты операций, сальдо счетов и раскрытий информации в отношении природоохранных расходов могут быть осуществлены с использованием следующих процедур: инспектирования, пересчета, повторного проведения.

Основными аудиторскими процедурами при проведении аудита отходов производства и потребления являются: инспектирование, пересчет, повторное проведение, аналитические процедуры. В то же время существенное значение для формирования мнения аудитора при проведении аудита природоохранных расходов могут иметь аудиторские доказательства в виде отчетов, оценок, мнений и заявлений экспертов по природоохранной деятельности (аудиторов-экологов, инженеров-экологов, технологов и др.). Результаты экспертизы оформляются в письменной форме в виде отчета по техническому заданию, выданному аудитором эксперту, имеющему необходимую профессиональную квалификацию, подтвержденную профессиональным аттестатом, лицензией по направлению экспертизы. Эксперты при проведении экспертизы могут применять специальные методы сбора аудиторских доказательств, такие как метод количественного химического анализа; метод расчета по материально-сырьевому балансу; расчетно-аналитические методы; экспериментальные методы, основанные на проведении опытных измерений в производственных условиях, биотестировании водной вытяжки отходов в специализированных аккредитованных для этих целей лабораториях; статистический метод.

Аудитор, основываясь на своем профессиональном суждении, определяет объективность и достоверность представленных экспертом аудиторских доказательств.

В качестве особенности аудита природоохранных расходов, на наш взгляд, можно также выделить трудность типологии аудиторской проверки, поскольку отношение к природоохранным расходам в большей степени зависит не от масштабов деятельности организации, а от отраслевой принадлежности, степени развитости социальной ответственности.

Нами выявлены и обобщены возможные ошибки учета и отражения в отчетности природоохранных расходов, несоблюдения законодательства в области охраны окружающей природной среды, представленные в табл. 4. Данная информация будет особенно полезна внутренним аудиторам при проведении аудиторской проверки природоохранных расходов.

Таблица 4

Возможные ошибки учета природоохранных расходов

Направление аудита природоохранных расходов

Возможные ошибки

Аудит основных средств природоохранного назначения

Неправильное отнесение активов к природоохранным основным средствам;

неправильное формирование первоначальной стоимости объекта основных средств природоохранного назначения;

неправильное начисление амортизации природоохранных основных средств;

нарушение порядка проведения инвентаризации основных средств;

неполное раскрытие в отчетности информации: о приобретении (создании) объектов основных средств, связанных с экологической деятельностью о модернизации основных средств для совершенствования технологии и организации производства, улучшения качества продукции в ходе модернизации производственного (технологического) процесса, внедрения и освоения новых технологий производства, повышающих экологическую безопасность

Аудит текущих природоохранных расходов

Отсутствие раздельного учета природоохранных расходов; не разработаны и не утверждены нормативы предельно допустимых выбросов загрязняющих веществ и лимиты;

расчет платы за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия осуществляется по повышенным ставкам, предусмотренным для сверхлимитных загрязнений;

несвоевременное включение в себестоимость продукции природоохранных расходов;

необоснованное включение в себестоимость продукции природоохранных расходов;

неполное раскрытие в отчетности информации о природоохранных расходах

Аудит отходов производства и потребления

Несоблюдение экологических и санитарно-эпидемиологических требований при сборе, накоплении, использовании, обезвреживании, транспортировании, размещении и ином обращении с отходами производства и потребления;

осуществление хозяйственной деятельности в области обращения с отходами (вывоз бытовых отходов) без разработанного и утвержденного в установленном законом порядке проекта нормативов образования отходов и лимитов на размещение;

отсутствие организации и проведения производственного контроля за отходами;

отсутствие ведения учета полученных от других лиц, переданных другим лицам, а также размещенных отходов

Заключение

Одним из основных механизмов реализации политики в области экологического развития является проведение экологического аудита. Учитывая резко возросшую значимость расходов, обусловленных природоохранной деятельностью, для снижения риска ошибочной оценки финансового положения и финансовых результатов организации, возможности создания ценности в среднесрочной и долгосрочной перспективе необходимо проводить аудит природоохранных расходов.

С целью повышения качества аудиторской проверки природоохранных расходов нами выявлены некоторые особенности аудита природоохранных расходов, которые следует учесть на всех этапах его проведения. К основным особенностям относятся: многоаспектность сферы аудиторской проверки; специфика правоприменительной практики, повышенное требование к правовой подготовке аудитора; необходимость привлечения в ряде случаев экспертов по экологическим вопросам, специфика применяемых экспертами методов сбора аудиторских доказательств; трудность типологии аудиторской проверки.

Проведение аудита природоохранных расходов - одного из направлений экологического аудита - даст возможность руководству организации получить достоверную информацию о состоянии природоохранной деятельности, уровне ее соответствия природоохранному законодательству, что позволит избежать возможных штрафов за негативное воздействие на окружающую среду, снизить платежи за природопользование, уменьшить величину потенциальных экологических рисков и значимость их последствий.

Литература

  1. Ильичева Е.В. Экологический учет в условиях реализации политики экологической сбалансированности: Дис. ... д-ра экон. наук. Орел, 2010. 310 с.
  2. Экологический аудит. Теория и практика: Учебник / И.М. Потравный, Е.Н. Петрова, А.Ю. Вега и др.; под ред. И.М. Потравного. М.: Юнити-дана, 2013. 583 с.
  3. Саенко К.С. Учет экологических затрат. М.: Финансы и статистика, 2005. 376 с.
  4. Сергеева Т.В. Экологический аудит: Учеб. пособие для студентов вузов. М.: Юнити-дана, 2005. 207 с.
  5. Серов Г.П. Экологический аудит и экоаудиторская деятельность. М.: Ось-89, 2008. 408 с.
  6. Тихонова И.В. Проблемы учета экологических затрат // Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита: Сб. мат. Всерос. науч-практ. конф. (Иркутск, 20 апр. 2012 г.). Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2012. С. 201 - 205.
  7. Чхутиашвили Л.В. Перспективы развития экологического учета в современной России // Роль учетных практик в обеспечении устойчивого развития российских предприятий: Сб. мат. II Междунар. науч.-практ. конф. (Москва, 25 - 26 ноября 2011 г.). М.: РУДН, 2011. С. 265 - 273.
  8. Малиновская Н.В. Развитие экологического аудита в России // Международный бухгалтерский учет. 2013. N 43. С. 29 - 36.
  9. Международные основы интегрированной отчетности. URL: www.theiirc.org/wp-content/uploads/2013/12/13-12-08-THE-INTERNATIONAL-IR-FRAMEWORK-2-1.pdf (дата обращения: 27.07.2014).
  10. Письмо Минфина России N ПЗ-7/2011 "О бухгалтерском учете, формировании и раскрытии в бухгалтерской отчетности информации об экологической деятельности организации". URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 27.07.2014).
  11. Федеральный закон от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления". URL: www.consultant.ru (дата обращения: 28.07.2014).
  12. Заключение Минэкономразвития России от 30.04.2013 "По итогам экспертизы Приказа Минприроды России от 1 сентября 2011 г. N 721 "Об утверждении порядка учета в области обращения с отходами". URL: www.consultant.ru (дата обращения: 27.07.2014).
  13. Положение по международной аудиторской практике 1010 "Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности", утвержденное КМАП МФБ в марте 1998 г. URL: online.zakon.KZ (дата обращения: 28.07.2014).

Н.В.Малиновская

Кандидат экономических наук,

доцент

кафедры бухгалтерского учета,

аудита и статистики

Российского университета

дружбы народов,

докторант

кафедры управленческого учета

Финансового университета

при Правительстве Российской Федерации