Мудрый Экономист

Обеспечение дистрибуции - налоговый учет у производителя продукции

"Российский налоговый курьер", 2014, N 19

Вправе ли завод учесть расходы по обеспечению дистрибуции.

Какой у производителя коммерческий интерес после продажи товара.

Как суды относятся к услугам, оказываемым в рамках дистрибуции.

Дистрибуция - это комплекс мер, направленных на продвижение (продажу) товара от производителя до конечного потребителя. Товар реализуется через специальную систему управления продажами и распределяется по сети сбыта. Практика показывает, что налоговики с пристальным вниманием относятся к такому виду сделок и зачастую отказывают в признании соответствующих расходов и вычетов НДС.

Справочно. Что такое дистрибуция

Дистрибьютор - торговая организация, осуществляющая оптовую закупку товаров с целью последующего их сбыта покупателям на региональных рынках.

Дистрибьютор выстраивает систему продаж и заинтересован в максимальном объеме реализации без предпочтения к конкретному виду продукции. А интерес производителя состоит в том, чтобы в максимальном объеме и в кратчайшие сроки реализовывалась именно его продукция, так как от этого зависит прибыль, развитие и рост производства. Содержать большую структуру отдела продаж для производителя невыгодно. Поэтому зачастую он отдает предпочтение профессиональным компаниям, которые осуществляют продажи, закупая при этом у производителя продукцию большими партиями.

Сложность в том, что при заключении договора на оказание услуг с дистрибьютором у завода отсутствует право собственности на продукцию (в отношении которой производятся услуги). Поэтому инспекторы заявляют, что производитель не вправе учесть расходы для целей налогообложения. Но суды считают, что производитель заинтересован в дальнейшем продвижении и продаже своей продукции и после ее реализации. Следовательно, правомерность отражения в налоговом учете расходов не зависит от наличия или отсутствия права собственности на продукцию.

Учет расходов также зависит от состава услуги, оказываемой дистрибьютором. Если услуга носит информационный или консультационный характер (например, информирование магазинов о наличии в прайс-листе дистрибьютора товара завода), то такие затраты включаются в состав прочих и не нормируются (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Если услуга является рекламной (товары завода печатаются в рекламных журналах), то соответствующие затраты учитываются в составе рекламных расходов, которые нормируются (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ).

Производитель продукции вправе учесть расходы, связанные с обеспечением дистрибуции, даже уже не имея права собственности на нее

Рассмотрим ситуацию. Производитель (далее - завод) реализует продукцию через эксклюзивного дилера на основании заключенного договора поставки. Другие оптовые покупатели могут приобрести продукцию завода только через этого дилера. Эксклюзивный дилер в свою очередь осуществляет продажи через дистрибьюторскую сеть, заключая с дистрибьюторами договоры купли-продажи.

Право собственности на товар переходит в момент отгрузки: и при реализации заводом дилеру, и при продаже от дилера к дистрибьютору. Завод дополнительно заключает с дистрибьюторами договоры на оказание услуг, предметом которых является обеспечение дистрибуции на территории, обслуживаемой дистрибьютором. При этом такие услуги завод оценивает на основании ежемесячного аудита розничных торговых точек территории.

Рассмотрим, какие налоговые последствия возникают в данной ситуации. Во-первых, завод не отгружает напрямую продукцию дистрибьютору, так как завод продает только эксклюзивному дилеру. Получается, у завода отсутствуют отгрузки в адрес дистрибьютора. Но при этом заключен договор на оказание услуг, в соответствии с которым у завода возникают расходы. То есть отсутствует прямая связь отгруженной продукции и расходов, связанных с ее реализацией.

Во-вторых, право собственности на продукцию фактически перешло дважды - от завода к эксклюзивному дилеру и от дилера к дистрибьютору. На момент оказания услуги у завода нет права собственности на товар (см. схему ниже). Возникает вопрос: может ли завод учесть расходы, связанные с обеспечением дистрибуции, для целей налогообложения?

Реализация продукции через механизм дистрибуции

--------¬       Договор поставки       -------------------¬
¦ Завод +----------------------------->¦ Дистрибьютор ¦
L---T---- (переход права собственности)L--------T----------
/¦ ¦ Договор поставки (переход
¦ права собственности)
¦ ¦/
---------+---------¬
L - - - - - - - - - - - - - - - - -+Эксклюзивный дилер¦
Договор на оказание услуг L-------------------

Схема

Официальной позиции контролирующих органов или единообразной судебной практики по этому вопросу не сложилось. По мнению автора, для учета расходов важно соблюсти два условия - затраты должны быть экономически оправданны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом важно помнить, что налоговики не вправе оценивать целесообразность понесенных компанией затрат (см. врезку на с. 59).

Примечание. Экономическая обоснованность расходов

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 366-О-П).

В силу принципа свободы экономической деятельности, закрепленного в ч. 1 ст. 8 Конституции РФ, налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 N 14616/07).

Рассмотрим, с помощью каких аргументов компании обосновывают экономический смысл расходов, связанных с обеспечением дистрибуции.

Завод-производитель не теряет коммерческого интереса к продукции и после ее продажи

В этом случае завод преследует главную цель - увеличение объема продаж. Для этого завод заключает договоры на оказание услуг по обеспечению уровня дистрибуции, что способствует увеличению объема реализации поставленной им продукции.

Проводя аудит, завод контролирует и обеспечивает наличие своей продукции в максимально возможном количестве магазинов, а рекомендуемые правила размещения товара на полках магазинов направлены на увеличение продаж. В связи с этим переход права собственности на реализованную заводом продукцию не влияет на право учесть расходы при налогообложении прибыли (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09).

Практика показывает, что суды соглашаются с такой логикой. При этом арбитры оценивают условия каждой конкретной сделки, особое внимание уделяя тому, кто является стороной по сделке и какие оказываются услуги.

Участники сделки: производитель (общество) и предприятие торговли

Реквизиты судебного дела

Постановление Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09.

Предмет сделки

По условиям договоров предприятия торговли оказывали услуги по предоставлению персонала, необходимого для обеспечения деятельности по продвижению на рынке товаров общества. В рамках таких договоров предприятия доставляли, собирали и устанавливали в торговых точках оборудование, специально изготовленное под продукцию общества. В частности, обеспечивали надлежащую выкладку произведенной продукции на этом оборудовании согласно утвержденной схеме раскладки, на регулярной основе следили за тем, чтобы приобретенная конечным потребителем продукция своевременно пополнялась в местах продажи, поддерживая при этом надлежащее позиционирование товара по специальной схеме (мерчандайзинговые услуги).

Выводы суда

Производитель не теряет коммерческого интереса к продукции и после ее продажи. Переход права собственности на реализованную обществом продукцию не влияет на правомерность учета расходов для целей налогообложения прибыли и на право применения вычетов по НДС.

Суд отметил, что, осуществляя расходы по продвижению товара на рынке и заявляя вычеты по НДС, общество преследовало цель увеличения объема продаж. Для этого общество и прибегло к мерчандайзинговым услугам, способствовавшим тому, что в розничном магазине в максимальном объеме реализовывалась бы именно поставленная им продукция. А розничный продавец в дальнейшем приобретал бы товар данного производителя. В результате, учитывая производственную направленность указанных расходов и их связь с осуществлением деятельности по извлечению прибыли, суд признал такие расходы экономически оправданными и обоснованными.

Участники сделки: производитель продукции (общество) и торговая сеть

Реквизиты судебного дела

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 19.08.2010 N А12-19797/2009.

Предмет сделки

Общество поставляет в торговую сеть товар (по договору поставки). Торговая сеть оказывает информационно-консультационные услуги, которые связаны с информированием и консультированием конечного покупателя о потребительских свойствах товара. Также торговая сеть, в соответствии со стандартами выкладки слабоалкогольной продукции, предоставленными обществом, производила группировку продукции по типу упаковки, по торговым маркам, по расположению единым блоком, в начале стеллажа и секции и т.п.

Вывод суда

В этом деле суд также отметил, что гл. 25 НК РФ не связывает возможность учета расходов в целях налогообложения прибыли с наличием или отсутствием права собственности на товары, в отношении которых осуществляются соответствующие действия, влекущие затраты.

В рассматриваемой ситуации производитель продукции заинтересован в ее продвижении. Для этого общество и прибегло к услугам, способствовавшим тому, что в розничных магазинах, принадлежащих торговой сети, в максимальном объеме реализовывалась бы именно поставленная им продукция. А розничный продавец в дальнейшем приобретал бы товар данного производителя.

Таким образом, компания была вправе учесть спорные расходы при налогообложении прибыли и заявить соответствующие вычеты НДС.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 08.10.2012 N А40-15384/12-99-73.

Участники сделки: производитель и компания, имеющая представительства за рубежом

Реквизиты судебного дела

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 06.04.2009 N КА-А40/2402-09.

Предмет сделки

Компания оказывает услуги производителю по мерчандайзингу продукции. В рамках деятельности по мерчандайзингу компания оказывала производителю услуги по работе с розничными торговыми точками.

Вывод суда

Экономической целью размещения рекламы и осуществления мерчандайзинга для производителя является не только реализация продукции первоначальному оптовому покупателю, но и дальнейшее продвижение и продажа товара конечному потребителю. Финансовый результат деятельности производителя зависит от спроса конечного потребителя на продукцию. А спрос формируется путем создания интереса к продукции рекламой и мерчандайзингом. Поскольку дистрибьюторы, розничные продавцы не отслеживают предпочтения потребителей бренда, производитель заинтересован, чтобы товар под его брендом был привлекателен для конечного покупателя и приобретался им на постоянной основе.

В результате суд согласился с учетом спорных расходов и правомерностью вычетов НДС и отменил доначисления налоговиков.

Участники сделки: дистрибьютор и компания, оказывающая маркетинговые услуги

Реквизиты судебного дела

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 16.09.2008 N А49-395/08.

Предмет сделки

Дистрибьютор закупал товар у поставщиков. В договорах поставок закреплена обязанность дистрибьютора в том числе способствовать продвижению товара с учетом рекомендаций и требований относительно качества представления товара в розничных точках, а также проводить исследования рынка с целью разработки и предложения более эффективных программ продвижения продукции. Таким образом, у дистрибьютора была договорная обязанность перед поставщиками о проведении мерчандайзинга и исследования рынка.

Компания проводила маркетинговые исследования рынка. Фактически услуги состояли в том, что ее работники посещали торговые точки и контролировали выкладку алкогольной продукции на полках розничных магазинов, а также брали интервью в магазинах по поводу работы общества.

Вывод суда

Суд указал, что проведение маркетинговых мероприятий является целесообразным даже для поставщиков, которые напрямую с розничной сетью не контактируют. Таким образом, маркетинг необходим всем звеньям в цепи продажи товара - производителю, крупному импортеру, оптовику (дистрибьютору) и розничному продавцу. Это связано с тем, что в итоге у всех одна цель - продать максимальное количество товара, которая достигается совместной работой каждого на своем уровне.

Примечание. По мнению судов, мерчандайзинг является целесообразным с налоговой точки зрения для поставщиков, которые напрямую с розничной сетью не контактируют.

В результате суд пришел к выводу, что спорные расходы с налоговой точки зрения экономически обоснованны.

Участники сделки: дистрибьютор и компания, оказывающая услуги по выкладке товаров

Реквизиты судебного дела

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 11.03.2013 N А40-70444/12-20-391.

Предмет сделки

Дистрибьютор закупал товар у разных производителей и поставлял его в сетевые магазины. При этом он заключил договор с компанией по организации мерчандайзинговых мероприятий, так как у самого отсутствовали кадровые ресурсы (обученные сотрудники с нужной квалификацией).

К мерчандайзинговым услугам относились в том числе содействие в продвижении товаров, выкладка товаров, контроль за соблюдением правил товарного соседства и своевременностью заполнения полок, выделенных для товаров дистрибьютора, в целях привлечения внимания, а также размещение возле полок средств наружной рекламы.

Вывод суда

В этом деле суд также отметил, что дистрибьютор не теряет коммерческого интереса к товару и после заключения договора поставки. Он преследует цель увеличения объема продаж. При этом арбитры указали, что переход права собственности на реализованную дистрибьютором продукцию не влияет на характер расходов для целей применения гл. 25 НК РФ.

Участники сделки: общество и компании, оказывающие мерчандайзинговые услуги

Реквизиты судебного дела

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.08.2008 N Ф04-4721/2008(9200-А46-40), Ф04-4721/2008(10739-А46-40).

Предмет сделки

Мерчандайзинговые услуги оказывали компании, которые одновременно являлись покупателями товара у общества. Заключению договоров мерчандайзинга с компаниями предшествовало заключение договоров поставок. В соответствии с условиями заключенных договоров компании приняли на себя обязательства по оказанию услуг мерчандайзинга, а общество приняло на себя обязательство оплатить такие услуги.

Вывод суда

Суд отметил, что в рассматриваемой ситуации не имеет правового значения вопрос о смене собственника товара. Поскольку общество (поставщик), рекламируя произведенный (предварительно поставленный) им товар, увеличивает свои собственные продажи и выполняет одно из условий заключенных договоров. Поскольку экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, суд пришел к выводу, что расходы на оплату услуг мерчандайзинга являются обоснованными и компания была вправе учесть их при налогообложении прибыли.

Участники сделки: эксклюзивный дилер и предприятия розничной торговли

Реквизиты судебного дела

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 09.03.2010 N КА-А40/1561-10.

Предмет сделки

Оказание услуг по размещению продукции эксклюзивного дилера в точках торговли. В этом деле розничные предприятия обеспечивали постоянное наличие в торговых точках полного ассортимента товаров. А также размещали в торговых точках товары эксклюзивного дилера на его диспенсерах (диспенсер - подставка для товара с размещенной на ней рекламой дилера). При этом на диспенсерах товары должны были выкладываться определенным образом, чтобы привлекать к себе внимание покупателей.

Суть спора

Налоговики заявили, что расходы на приобретение диспенсеров являются экономически необоснованными, поскольку эксклюзивный дилер не поставляет сигареты в торговые точки, а реализует их оптовому поставщику. В связи с чем на диспенсерах размещен товар, не принадлежащий эксклюзивному дилеру на праве собственности.

Вывод суда

Суд не согласился с доводами проверяющих, указав следующее. Размещая в торговых точках собственные диспенсеры, эксклюзивный дилер исходил из того, что в торговой точке появляется носитель с рекламной информацией эксклюзивного дилера и его логотипом. Тот факт, что товары на диспенсерах выкладываются на приоритетной основе, позволяет эффективно представить широкий ассортимент товара и выделить товар по сравнению с продукцией конкурентов. Стимулирование спроса на товары эксклюзивного дилера в местах розничной торговли увеличивают оптовые закупки у налогоплательщика. И следовательно, соответствует целям эксклюзивного дилера по улучшению результатов продаж.

Какие документы подтвердят правомерность учета расходов по дистрибьюторскому договору

Прежде всего, это договор на оказание услуг между заводом и дистрибьютором. Во-первых, в документе важно прописать наименование продукции, которую завод производит и в отношении которой дистрибьютор оказывает услуги. Кроме того, не лишним будет указать, на какой территории обеспечивается уровень дистрибуции.

В договоре безопаснее подробно описать состав услуги - какие конкретно действия должен производить дистрибьютор для обеспечения дистрибуции. Например, информировать магазины о наличии преимуществ у товара завода по сравнению с конкурентами, информировать магазины о рекомендуемых заводом правилах размещения товара и т.д.

Также целесообразно прописать в договоре порядок расчета и определения стоимости услуги. Например, следующим образом: "Значение дистрибуции исчисляется как отношение числа торговых точек, в которых присутствует на момент аудита товар завода, к общему числу торговых точек, участвующих в аудите".

В случае если в договоре предусмотрена услуга дистрибьютора по выкладке товара, которая является наиболее привлекательной, то необходимо также в виде приложения к договору указать правила данной выкладки (или схему выкладки) и требования, которые завод считает наиболее оптимальными для продажи его продукции.



Помимо договора, компании безопаснее заручиться отчетом о проведенном аудите розничных торговых точек на территории дистрибьютора, актом выполненных работ (услуг), а также счетом-фактурой (может быть еще и счет). Кроме того, дополнительным документальным подтверждением является фотоотчет - в нем нужно зафиксировать наличие товара в магазинах и выкладку в соответствии с правилами завода.

Т.Нефедова

Руководитель СВА

международного холдинга

Р.Лахман

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"