Мудрый Экономист

Рекомендации ФНС России по вопросам применения отдельных положений части первой налогового кодекса

"Российский налоговый курьер", 2014, N 19

Когда налоговые санкции могут снизить более чем в два раза.

Зачем вышестоящая инспекция проводит повторную проверку.

В каком случае штрафы и пени налоговому агенту неправомерны.

ФНС России направила территориальным налоговым органам разъяснения по вопросам применения отдельных положений Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ" (далее - Постановление N 57). Указанные рекомендации оформлены Письмом ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692.

Налоговое руководство доводит до сведения нижестоящих инспекций разъяснения, касающиеся множества спорных вопросов по применению положений части первой НК РФ. К примеру, в отношении привлечения к ответственности налоговых агентов, об особенностях применения расчетного метода, а также уплаты штрафов и пеней. Главным бухгалтерам и руководителям компаний также целесообразно ознакомиться с рассмотренными в Письме от 22.08.2014 N СА-4-7/16692 позициями федерального налогового ведомства.

Если налоговый агент своевременно сообщил о невозможности удержания НДФЛ, то пени на сумму неудержанного налога не начисляются

При анализе п. 1 Постановления N 57 ФНС России напомнила инспекторам на местах, что невозможность удержать НДФЛ возникает, к примеру, в случае выплаты физическому лицу дохода в натуральной форме или возникновении дохода в виде материальной выгоды. При этом НДФЛ необходимо удержать из денежной части зарплаты при ее выплате.

То есть если до окончания года налоговый агент выплатит физическому лицу какие-либо денежные средства, то с них надо будет удержать и перечислить в бюджет НДФЛ, который ранее невозможно было уплатить. Аналогичное мнение ФНС России уже высказывала в Письме от 02.12.2010 N ШС-37-3/16768@.

Налоговое ведомство отмечает, что после окончания налогового периода и направления письменного сообщения в инспекцию о невозможности удержать НДФЛ обязанность налогового агента по удержанию налога прекращается. При этом НДФЛ должно будет уплатить само физическое лицо, получившее доход. Об этом сказано и в Письме ФНС России от 26.10.2012 N ЕД-4-3/18174@.

В отношении п. 2 Постановления N 57 налоговая служба указала следующее. При невозможности удержать у физического лица исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан сообщить об этом в инспекцию. Это нужно сделать в течение месяца с момента окончания налогового периода, в котором были выплачены соответствующие доходы. Кроме того, о невозможности удержать налог организации нужно уведомить и самого налогоплательщика, получившего доход (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Отметим, что если налоговый агент перечислил удержанную сумму налога в более поздние сроки, то ему придется уплатить пени (ст. 75 НК РФ). Однако при анализе п. 2 Постановления N 57 налоговое ведомство пришло к важному выводу. По мнению ФНС России, в случае своевременного сообщения налоговым агентом о невозможности удержания сумм НДФЛ в сроки, предусмотренные НК РФ (то есть до 1 февраля следующего года), пени на сумму неудержанного НДФЛ налоговому агенту не начисляются.

Кроме того, ФНС России обращает внимание подчиненных на то, что в случае неудержания НДФЛ при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате НДФЛ. Это обусловлено тем, что иностранец не состоит на учете в российских налоговых органах и инспекторы не могут провести в отношении его процедуры налогового администрирования.

ФНС России считает, что расчетный метод применяется, если у компании отсутствуют документы или они оформлены ненадлежащим образом

Налоговое руководство напомнило инспекторам на местах о том, что, если организация не представила налоговому органу документы, подтверждающие сумму произведенных расходов, контролеры вправе определить такую сумму расчетным путем (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). ФНС России указывает, что исходя из положений п. 8 Постановления N 57 расчетный метод применяется как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

Однако пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не предусматривает применения расчетного метода в случае признания документов ненадлежащими. Это обстоятельство указывает на расширительное толкование как Пленумом ВАС РФ, так и ФНС России основных принципов расчетного метода. Хотя высшие суды ранее уже толковали положения пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ подобным образом (Постановление Президиума ВАС РФ от 10.04.2012 N 16282/11).

Налоговая служба отмечает, что в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются проверяющими в соответствии с правилами, установленными в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

При этом ФНС России подчеркивает, что данная правовая позиция не применяется в случае установления инспекторами факта отсутствия реальных операций в рамках исполнения спорных сделок.

Налоговая служба впервые признала, что по результатам оценки смягчающих обстоятельств штраф может быть уменьшен более чем в два раза

Смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения обстоятельства устанавливает суд или налоговый орган. Это учитывается при применении штрафных санкций (п. 4 ст. 112 НК РФ). При наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства размер налоговых санкций уменьшается не менее чем в два раза (п. 3 ст. 114 НК РФ).

Налоговое ведомство проанализировало п. 16 Постановления N 57 и пришло к выводу о том, что суд вправе учесть любые смягчающие ответственность обстоятельства, в том числе уже оцененные проверяющими на стадии досудебного урегулирования спора. И снизить размер штрафа в случае несоответствия наказания совершенному правонарушению. То есть арбитры могут повторно учесть те смягчающие обстоятельства, которые уже были рассмотрены и оценены налоговым органом в процессе досудебного урегулирования.

В обоснование своей позиции налоговая служба указывает, что п. 3 ст. 114 НК РФ устанавливает лишь минимальный предел снижения налоговых санкций. При этом процессуальное законодательство не запрещает заявлять в суде доводы о снижении размера штрафа ввиду наличия смягчающих обстоятельств при их учете инспекторами на стадии досудебного урегулирования. Законодательство также не запрещает арбитрам учесть данные обстоятельства повторно и снизить размер штрафа в случае несоблюдения налоговым органом принципа соразмерности наказания за допущенное правонарушение.

В связи с этим суд при определении соразмерности примененной налоговой санкции совершенному правонарушению вправе учесть любые смягчающие обстоятельства, в том числе и ранее оцененные налоговым органом. ФНС России впервые пришла к такому выгодному для налогоплательщиков выводу.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки является безусловным основанием для признания решения недействительным

В рассматриваемом Письме от 22.08.2014 N СА-4-7/16692 ФНС России подчеркивает, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки является основанием для отмены решения инспекции. К примеру, решение проверяющих подлежит отмене, если инспекция не обеспечит компании возможность участвовать в рассмотрении материалов проверки и давать свои пояснения (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ). Кроме того, основанием для отмены решения инспекции могут стать и иные нарушения, связанные с процедурой рассмотрения материалов, которые могли бы привести к принятию неправомерного решения (абз. 3 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Таким образом, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки предоставляет налогоплательщику возможность отменить доначисления в вышестоящем налоговом органе или суде (п. 68 Постановления N 57). В связи с этим ФНС России призывает инспекторов на местах проверять соблюдение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, даже если данные доводы не заявлены в апелляционной жалобе налогоплательщика (ст. ст. 139 и 140 НК РФ), представленной в вышестоящий налоговый орган.

Налоговая служба отмечает, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является самостоятельным, безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным (п. 73 Постановления N 57). Следовательно, исследование и оценка иных доводов компании относительно незаконности вынесенного решения судом не проводятся. По мнению налогового ведомства, если налогоплательщик оспаривает решение о привлечении его к ответственности в связи с нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки, такой довод может быть принят во внимание судами, если он был заявлен в апелляционной жалобе.

Со ссылкой на п. 73 Постановления N 57 ФНС России сообщает, что поводом для начала предварительного расследования преступления (ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ) служат только те материалы, которые направлены проверяющими в соответствии с законодательством о налогах и сборах для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. При этом основанием для начала предварительного расследования является наличие достаточных данных, указывающих на признаки преступления (ч. 2 ст. 140 УПК РФ).

В НК РФ отсутствуют оговорки о необходимости извещения компании о рассмотрении материалов проверки каким-либо определенным способом

По мнению ФНС России, при проверке соблюдения обязанности по извещению лица, в отношении которого были проведены выездная ревизия или иные мероприятия налогового контроля, о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки следует учитывать следующее (п. 41 Постановления N 57). Статьи 101 и 101.4 НК РФ не содержат оговорок о необходимости извещения названного лица исключительно какими-либо определенными способами. В частности, путем направления по почте заказного письма с уведомлением о вручении или вручения его адресату непосредственно.

Следовательно, извещение о месте и времени рассмотрения указанных материалов не может быть признано ненадлежащим лишь на том основании, что оно было осуществлено каким-либо иным способом. Например, путем направления телеграммы, по факсимильной связи или путем передачи в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. При этом надлежащим уведомлением налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки будет являться направление ему документов, содержащих сведения, предусмотренные Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

В случае обнаружения арифметических или технических ошибок, допущенных нижестоящей инспекцией, вышестоящий орган вправе внести соответствующие исправления в решение

При этом налоговый орган, вынесший решение, вправе самостоятельно вносить изменения и исправления опечаток только в том случае, если данные исправления и изменения не приведут к изменению существа правонарушения, не повлияют на выводы налогового органа (п. 44 Постановления N 57). Отмену решения осуществляет вышестоящая инспекция в соответствии с положениями гл. 20 НК РФ, нормами п. 3 ст. 31 НК РФ и ст. 9 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации".

В каких случаях вышестоящая инспекция может проводить повторную выездную проверку

ФНС России сообщает, что повторную выездную проверку компании может проводить вышестоящий налоговый орган в порядке контроля за деятельностью нижестоящей инспекции, проводившей проверку. При этом повторная ревизия должна отвечать критериям необходимости, обоснованности и законности (Постановление Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 N 5-П). Причем предметом контроля со стороны вышестоящего налогового органа может являться оценка эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления нарушений (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15129/11).

Кроме того, повторная выездная проверка не может быть проведена с целью доначисления налогов по кругу тех же правонарушений, которые были выявлены в результате проверки, проведенной нижестоящим налоговым органом (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 17099/09). Таким образом, налоговое ведомство призывает региональные УФНС при назначении повторной выездной проверки учитывать правовую позицию, изложенную в вышеуказанных Постановлениях Президиума ВАС РФ и Конституционного Суда РФ.

В каких случаях, по мнению ФНС России, привлечение к налоговой ответственности неправомерно При несвоевременном предоставлении расчета по авансовым платежам штраф отсутствует

Ссылаясь на п. 17 Постановления N 57, ФНС России приходит к выводу о том, что нарушение порядка исчисления и уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения компании к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (ст. 119 НК РФ). Поскольку из взаимосвязанного толкования п. 3 ст. 58 и п. 1 ст. 80 НК РФ следует разграничение двух самостоятельных документов - налоговой декларации, представляемой по итогам налогового периода, и расчета авансового платежа, представляемого по итогам отчетного периода.

Следовательно, ответственность, установленная ст. 119 НК РФ, не охватывает деяния, выразившиеся в непредставлении либо несвоевременном представлении расчета авансовых платежей. Причем вне зависимости от того, как поименован этот документ в той или иной главе части второй НК РФ.

При несвоевременном представлении расчета налоговым агентом блокировка счета неправомерна

Анализируя п. 17 Постановления N 57, налоговая служба напоминает, что налоговый агент представляет в инспекцию расчеты, предусмотренные частью второй НК РФ. При этом указанные расчеты представляются в порядке, установленном частью второй НК РФ применительно к конкретному налогу. Поскольку п. 3 ст. 76 НК РФ предусматривает приостановление операций налогоплательщика по его счетам в банке в случае непредставления декларации в течение 10 дней по истечении установленного срока, то указанная мера не может быть применена к налоговому агенту, на которого возложена обязанность по представлению расчетов сумм налога.

Позиция ФНС России подтверждается положениями п. 23 Постановления N 57. В соответствии с которым мера, предусмотренная п. 3 ст. 76 НК РФ, не может быть применена к налоговому агенту в случае нарушения им сроков представления расчетов, предусмотренных частью второй НК РФ.

Исчисление срока давности начинается со следующего дня после окончания налогового периода

Исходя из анализа п. 15 Постановления N 57 налоговая служба указывает, что в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ, исчисление срока давности (п. 1 ст. 113 НК РФ) начинается со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода. При этом ФНС России отмечает, что правовая позиция, изложенная в п. 15 Постановления N 57, применима в том числе и к тем налогам, для которых налоговым периодом является год.

М.Крылова

Главный бухгалтер

строительной компании

"Московская реконструкция"

Р.Лахман

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"