Мудрый Экономист

Топ-10 расходов, которые налоговики требуют признавать равномерно, хотя суды их не всегда поддерживают

"Российский налоговый курьер", 2014, N 19

Зачастую безопаснее придерживаться точки зрения налоговиков.

В любом случае следует просчитывать возможные налоговые риски.

Равномерное признание расходов не означает отказа в их учете.

Можно назвать целый ряд расходов, которые, по мнению налоговых органов, при расчете налога на прибыль следует признавать не единовременно, а в течение какого-либо срока. Однако в Налоговом кодексе не содержится прямого требования именно такого порядка отражения указанных расходов. Поэтому суды нередко отклоняют претензии инспекторов и разрешают организациям учитывать подобные расходы единовременно.

Редакция журнала РНК отобрала 10 таких расходов, наиболее распространенных на практике и чаще всего вызывающих споры при их отражении. С помощью аудиторов и налоговых консультантов (список экспертов приведен ниже) разберемся, какие аргументы помогают организациям отклонить необоснованные требования налоговиков, а в каких ситуациях доводы компании оказываются неубедительными даже для судей. Все отобранные расходы мы разместили в порядке убывания налоговых рисков для организации, то есть начиная с того вида расходов, который рискованнее всего признавать единовременно, до наименее рискованного.

1. Расходы по любым длительным договорам, по которым не предусмотрено поэтапной сдачи работ

По мнению абсолютного большинства опрошенных нами независимых экспертов (см. диаграмму 1), из предложенного списка расходов наиболее рискованно учитывать сразу всю сумму расходов по долгосрочным договорам, не предусматривающим поэтапной сдачи результатов работ заказчику.

Диаграмма 1

Галина Беликова, заместитель главного бухгалтера сети "Л'Этуаль" (ООО "Алькор и Ко"), пояснила, что Налоговый кодекс устанавливает особый порядок признания доходов и расходов по указанным договорам, начало действия которых приходится на один отчетный или налоговый период, а окончание - на другой. Доходы и расходы по таким договорам организациям следует распределять самостоятельно:

Контролирующие органы предлагают два способа распределения доходов по таким договорам (Письма Минфина России от 28.06.2013 N 03-03-06/1/24634, от 07.06.2013 N 03-03-06/1/21186 и от 16.05.2013 N 03-03-06/1/17014):

Что касается расходов по длительным договорам, не предусматривающим поэтапной сдачи результатов работ заказчику, то их следует признавать в налоговом учете по мере отражения доходов по соответствующим сделкам (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ). Галина Беликова подчеркнула, что указанное правило распространяется только на прямые расходы. Ведь все косвенные расходы, осуществленные в конкретном отчетном или налоговом периоде, в полном объеме уменьшают налогооблагаемую прибыль этого периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Итак, если у компании имеются договоры с длительным сроком получения доходов, то прямые затраты по ним признавать единовременно очень рискованно. Если предметом такого договора является производство товаров или выполнение работ, то прямые расходы формируют стоимость незавершенного производства (ст. 319 НК РФ). Признать их организация сможет лишь после подписания с заказчиком акта приема-передачи результатов работ. Ведь прямые расходы отражаются в налоговом учете по мере реализации продукции, работ или услуг, в стоимости которых они учтены (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Организации, оказывающие услуги, вправе не распределять прямые расходы на остатки незавершенного производства (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ). Следовательно, они вправе единовременно признавать прямые расходы по длительным договорам. Но только при условии, что к тому моменту они отразили хотя бы какую-то часть дохода по этому договору.

2. Выплаты по отпускам, приходящимся на разные отчетные периоды

Еще один вид расходов, которые очень рискованно отражать в налоговом учете сразу в полном размере, - это отпускные, начисленные работникам по переходящим отпускам. Особенно если отпуск начался в одном календарном году, а закончился в следующем.

Роман Шишкин, руководитель отдела развития налоговой практики департамента налоговой безопасности, международного планирования и развития "КСК групп", к. ю. н., отметил, что, по мнению Минфина России, отпускные включаются в расходы пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (Письма от 09.06.2014 N 03-03-РЗ/27643, от 09.01.2014 N 03-03-06/1/42 и от 23.07.2012 N 03-03-06/1/356).

Такого же мнения придерживаются и столичные налоговики (Письма УФНС России по г. Москве от 04.06.2014 N 16-15/054511 и от 25.08.2008 N 20-12/079463). Судебная практика по этому вопросу немногочисленна. Но из имеющихся судебных решений можно сделать вывод, что складывается она в пользу организаций, учитывающих отпускные по переходящим отпускам единовременно (Постановления ФАС Западно-Сибирского от 26.12.2011 N А27-6004/2011 и от 01.12.2008 N Ф04-7507/2008(16957-А46-15), Московского от 24.06.2009 N КА-А40/4219-09 округов).

При рассмотрении подобных споров судьи обычно исходят из того, что в налоговом учете расходы на оплату труда признают ежемесячно в размере начисленных работнику сумм (п. 4 ст. 272 НК РФ). Кроме того, арбитры ссылаются на ст. 136 ТК РФ, согласно которой оплата всех дней отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала.

Таким образом, суды приходят к выводу, что, например, в случае начала отпуска в декабре 2013 г. и окончания его в январе 2014 г. организация вправе включить всю сумму отпускных в налоговые расходы 2013 г. Делить начисленные отпускные на две части, по мнению арбитров, не нужно. Ведь реальные расходы на выплату работнику отпускных возникли у организации именно в декабре 2013 г.

Роман Шишкин также считает логичным признавать в налоговом учете сразу всю сумму начисленных отпускных, даже если часть отпуска переходит на следующий отчетный или налоговый период. Тем более что оформление всех документов по отпуску и его оплате (приказа о предоставлении отпуска, расчетных и платежных ведомостей и др.), а также начисление и выплата отпускных производятся в месяце начала отпуска.

Однако, если компания не намерена спорить с налоговиками и не готова отстаивать свои интересы в судебном порядке, ей безопаснее включать отпускные в расходы пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный или налоговый период. Ведь и в этом случае она сможет учесть всю сумму отпускных, но только с некоторой отсрочкой.

Диаграмма 2 3. Оплата подписки на профессиональные периодические печатные издания

Не менее рискованным большинство экспертов считают единовременное признание расходов на оплату годовой или полугодовой подписки на профессиональные журналы, газеты и другие периодические печатные издания. Дело в том, что периодику по оплаченной подписке организация будет получать в течение определенного срока, обычно затрагивающего несколько отчетных или даже налоговых периодов.

Впрочем, Дмитрий Ширяев, руководитель направления судебной практики аудиторско-консалтинговой группы "Уральский союз", полагает, что признание организацией в налоговом учете сразу всей стоимости подписки вряд ли вызовет претензии налоговиков. По его мнению, затраты на оплату подписки относятся к прочим расходам и поэтому при расчете налога на прибыль отражаются единовременно в полном размере (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Ведь прочие расходы признают либо на дату расчетов по условиям заключенного договора, либо на дату получения документов, служащих основанием для расчетов, либо на последнее число отчетного или налогового периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Дмитрий Ширяев также указал на отсутствие разъяснений контролирующих ведомств и обширной судебной практики по данному вопросу, что косвенно может свидетельствовать о некоторой надуманности проблем с учетом расходов на подписку (подробнее читайте ниже). Тем более что доля расходов на подписку в общей сумме расходов организаций, как правило, незначительна. Значит, и величина возможных доначислений также несущественна. Но при отсутствии других нарушений инспекторы, возможно, предъявят претензии и к этим расходам.

Читайте на e.rnk.ru. Нужно ли удерживать НДФЛ, если подписка оформлена на домашний адрес работника

Нередко бухгалтеры и другие сотрудники самостоятельно выписывают специализированную литературу на свой домашний адрес, а работодатель компенсирует им стоимость подписки. Обязана ли организация удержать НДФЛ при выплате работнику такой компенсации? Нужно ли ей начислять страховые взносы во внебюджетные фонды? Ответы на эти и другие вопросы, связанные с налогообложением расходов на подписку, найдете на сайте e.rnk.ru в статье "Налоговые последствия для компании при оформлении подписки на печатные издания"// РНК, 2014, N 1-2.

Тем не менее есть как минимум одно судебное решение, в котором судьи указали, что организация правомерно признала стоимость подписки на периодические издания единовременно в момент ее оплаты (Постановление ФАС Московского округа от 20.01.2009 N КА-А40/11945-08). Налоговики же в этом деле настаивали на равномерном распределении затрат.

Значит, расходы на подписку безопаснее признавать в налоговом учете не единовременно, а по мере получения печатных изданий. Их можно отражать на последний день отчетного периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Отметим также, что сумму, уплаченную за годовую или полугодовую подписку, налоговики могут посчитать предварительной оплатой. А суммы перечисленной предоплаты в целях налогообложения не учитываются (п. 14 ст. 270 НК РФ).

Диаграмма 3 4. Расходы на приобретение неисключительных прав на программные продукты

По мнению Минфина России, расходы на приобретение неисключительных прав на компьютерные программы или базы данных организациям следует признавать равными частями в течение срока действия лицензии на их использование (Письма от 31.08.2012 N 03-03-06/2/95, от 25.05.2012 N 03-03-06/1/276 и от 05.05.2012 N 07-02-06/128). Такого же мнения придерживаются столичные налоговики (Письма УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102331@.1 и от 22.09.2010 N 16-15/099560@).

Однако требование именно такого порядка учета указанных расходов напрямую в Налоговом кодексе не прописано. В нем лишь говорится, что расходы, связанные с приобретением неисключительных прав на использование программ для ЭВМ и баз данных, относятся к прочим (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Сергей Рюмин, управляющий партнер ООО "Консультационно-аудиторская фирма "ИНВЕСТАУДИТТРАСТ", считает, что, если в договоре с правообладателем указан срок пользования программой, расходы на ее приобретение безопаснее признавать равномерно в течение этого срока.

Нередко в лицензионном договоре отсутствует срок его действия. То есть организация не может достоверно определить период, к которому относятся расходы на покупку компьютерной программы. В подобной ситуации контролирующие органы также предлагают руководствоваться принципом равномерности признания расходов. Однако даже у Минфина России нет единого мнения о том, как определять период списания расходов.

Буквально несколько месяцев назад ведомство указало, что этот срок каждый налогоплательщик определяет самостоятельно (Письмо Минфина России от 18.03.2014 N 03-03-06/1/11743). Такие же разъяснения чиновники давали и раньше (Письма от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161, от 10.09.2012 N 03-03-06/1/476 и от 25.05.2012 N 03-03-06/1/276).

Тем не менее есть несколько Писем Минфина России, в которых предложено распределять расходы в течение пяти лет (Письма от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14039, от 16.12.2011 N 03-03-06/1/829 и от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52). Ведь по гражданскому законодательству лицензионный договор, в котором не определен срок его действия, считается заключенным именно на пять лет (абз. 2 ч. 4 ст. 1235 ГК РФ).

Судебная практика свидетельствует, что организации могут не распределять разовый платеж за пользование компьютерной программой и вправе признать его единовременно. Причем суды принимают подобные решения вне зависимости от того, определен в лицензионном договоре срок пользования программой (Постановление ФАС Московского округа от 28.12.2010 N КА-А40/15824-10) или он вообще не указан (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2011 N А56-52065/2010).

Отметим, что при рассмотрении подобных споров суды учитывают положения учетной политики, действующей в компании. Поэтому в ней целесообразно прописать порядок признания расходов на приобретение компьютерных программ. Например, можно указать, что эти расходы организация учитывает единовременно в том периоде, в котором они возникли. Но даже и в этом случае не исключены претензии налоговиков. Так что, если сумма расходов незначительна, возможно, ее безопаснее все-таки распределять на период действия лицензионного соглашения.

Сергей Рюмин также добавил, что Минфин России настаивает на равномерном списании расходов и на последующую модификацию, адаптацию и обновление указанных компьютерных программ (Письма от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161 и от 13.02.2012 N 03-03-06/2/19).

Диаграмма 4 5. Плата за право заключения договора аренды недвижимого имущества

Нередко для того, чтобы арендовать у муниципальных, региональных или федеральных органов власти помещение, здание или земельный участок, организация обязана внести специальную плату за право такой аренды.

Екатерина Шестакова, генеральный директор ООО "Актуальный менеджмент", к. ю. н., считает, что расходы на ее уплату можно единовременно учесть при расчете налога на прибыль. Но только при условии, что в распорядительном документе органа власти установлена необходимость внесения такой платы перед заключением договора аренды (Письмо Минфина России от 20.02.2007 N 03-03-06/2/31). Если подобного условия в документах нет, то ведомство рассматривает перечисленную сумму как безвозмездную передачу денежных средств. А такие расходы при расчете налога на прибыль учесть нельзя (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Отметим, что в указанном Письме от 20.02.2007 N 03-03-06/2/31 Минфин России ничего не говорит о том, как признавать плату за право заключения договора аренды - единовременно или равномерно в течение какого-либо срока. Речь идет лишь об обоснованности расходов.

Однако в другом Письме чиновники настаивают на равномерном учете такой платы в течение срока действия заключенного договора аренды (Письмо от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8198). Аналогичного мнения придерживаются и столичные инспекторы (Письмо УФНС России по г. Москве от 29.06.2005 N 20-12/46410). Правда, в указанных Письмах речь идет о договорах аренды земельных участков. Но эта особенность, как показывает практика, не имеет принципиального значения. Налоговики на местах зачастую требуют, чтобы организация распределяла расходы на внесение платы за право заключения договора аренды любой недвижимости, а не только земельных участков.

К сожалению, в судах также нет единого мнения о том, как отражать эту плату в налоговом учете. Например, ФАС Дальневосточного округа пришел к выводу, что ее нужно списывать равномерно в течение срока, на который организации предоставлено право аренды (Постановление от 17.12.2004 N Ф03-А04/04-2/3492). В том же году ФАС Московского округа разрешил компании признать указанную плату единовременно (Постановление от 02.07.2004 N КА-А40/5175-04). Таким образом, каждая компания самостоятельно решает, как она будет отражать эти расходы. Но все-таки их безопаснее признавать равномерно в течение срока действия договора, хотя это и потребует дополнительных расчетов и трудозатрат бухгалтера.

Екатерина Шестакова добавила, что раньше Минфин России вообще запрещал включать в налоговые расходы плату за приобретение права на заключение договора аренды (Письмо от 12.04.2004 N 04-02-05/2/13). Чиновники ссылались на то, что внесение подобной платы не предусмотрено законодательством РФ. Поэтому они утверждали, что подобные затраты не являются экономически оправданными, то есть не отвечают одному из обязательных критериев расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Чтобы минимизировать возможные риски, Екатерина Шестакова рекомендует получить документальное подтверждение от органов власти, свидетельствующее об обязательности внесения платы перед заключением договора аренды. Это может быть распоряжение местного органа власти, конкурсная документация или иные документы.

Диаграмма 5 6. Годовое обслуживание зарплатных банковских карт работников

Все больше организаций перечисляют зарплату на банковские карты сотрудников. Причем чаще всего абсолютно все расходы, связанные с изготовлением, перевыпуском и обслуживанием этих карт, работодатели берут на себя.

Одним из таких расходов является плата за обслуживание карточных счетов работников (подробнее читайте ниже). Как правило, она взимается авансом за год. Поэтому налоговики обычно требуют, чтобы исходя из принципа равномерности признания доходов и расходов организации отражали годовую плату не единовременно, а списывали ее равными частями на последний день каждого месяца или хотя бы отчетного периода.

Читайте на e.rnk.ru. Еще больше полезных материалов

В рамках так называемых зарплатных проектов работодатели уплачивают банку не только вознаграждение за обслуживание карточных счетов работников, но и еще целый ряд платежей. Прежде всего комиссию за изготовление зарплатных карт, а впоследствии - за их периодический перевыпуск. Кроме того, многие банки взимают плату за перевод или зачисление денег на счета сотрудников. Подробнее о том, как налоговики относятся к подобным расходам, читайте на сайте e.rnk.ru в статье "Как налоговики рекомендуют отражать расходы на оплату различных банковских услуг" // РНК, 2014, N 4.

Надежда Абакумова, главный юрисконсульт по налоговому праву сети кофеен "Шоколадница", также считает, что подобные расходы компаниям безопаснее признавать равномерно. Ведь услуги по обслуживанию и ведению зарплатных счетов банк будет предоставлять на протяжении нескольких отчетных периодов. А по общему правилу расходы в налоговом учете отражают в том отчетном или налоговом периоде, к которому они относятся. При этом дата оплаты этих расходов на порядок их отражения не влияет (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Более того, никаких официальных разъяснений Минфина России или налоговых органов по данному вопросу найти не удалось. Отсутствует и судебная практика. Поэтому спрогнозировать итог рассмотрения спора в суде не представляется возможным.

Надежда Абакумова отметила, что нередко налоговики вообще запрещают организациям включать в расходы плату за обслуживание зарплатных банковских карт работников. При этом они обычно ссылаются на то, что годовое вознаграждение за ведение карточного счета банк должен взимать непосредственно с держателей банковских карт, то есть с работников организации (Письма ФНС России от 26.04.2005 N 02-1-08/80@, УФНС России по г. Москве от 14.03.2006 N 20-12/19599 и от 26.10.2005 N 20-12/77754).

Однако столичные налоговики указали, что работодатель все-таки может учесть подобные расходы. Но только при условии, что в договоре с банком обязанность по внесению платы за обслуживание зарплатных карт возложена именно на организацию (Письмо УФНС России по г. Москве от 02.06.2005 N 20-12/40107).

Диаграмма 6 7. Плата за членство в саморегулируемой организации

Несколько лет назад законодатели начали активно выводить многие сферы коммерческой деятельности (например, строительство, аудит, проектирование) из-под лицензирования с одновременным переводом их на полу самостоятельное регулирование через так называемые саморегулируемые организации (СРО). Члены СРО должны вносить вступительные, членские и целевые взносы (пп. 1 п. 1 ст. 12 Федерального закона от 01.12.2007 N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях").

Светлана Григорьева, руководитель отдела налогового права юридической фирмы "Калангиум", и Сергей Дорофеев, ведущий юрист этой же юридической организации, считают, что компания, которая занимается соответствующим видом деятельности, вправе единовременно включить указанные взносы в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (пп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Однако из разъяснений московских налоговиков можно сделать вывод, что взносы за членство в СРО следует признавать равными частями в течение срока, за который они уплачены (Письмо УФНС России по г. Москве от 12.08.2009 N 16-15/083054).

Впрочем, Минфин России однозначно указал, что при расчете налога на прибыль расходы на уплату вступительных и членских взносов, а также взносов в компенсационный фонд СРО учитываются единовременно (Письма от 12.07.2010 N 03-03-05/150, от 25.03.2010 N 03-03-06/1/182 и от 11.02.2010 N 03-03-06/1/63).

Светлана Григорьева и Сергей Дорофеев предположили, что чиновники пришли именно к этому выводу, так как членство в саморегулируемых организациях является бессрочным. Иными словами, компания, уплатившая вступительные, членские или иные взносы в СРО, в принципе не может достоверно определить период, к которому они относятся. Значит, единственный вариант, каким она может отразить подобные расходы в налоговом учете, - это единовременно.

Отсутствие широкой судебной практики по данному вопросу является косвенным подтверждением правильности указанного вывода. Тем не менее почти половина опрошенных нами экспертов (48%) считают рискованным признавать сразу всю сумму расходов на уплату взносов в СРО.

Если все-таки возникнут разногласия с налоговиками, организация может сослаться на приведенные выше Письма Минфина России. Ведь по общему правилу налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями указанного ведомства по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах (пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Диаграмма 7 8. Расходы, связанные с получением банковской гарантии

При заключении крупных договоров, оспаривании значительных налоговых доначислений и в других ситуациях организации может потребоваться банковская гарантия. Она обычно выдается на определенный срок за соответствующее вознаграждение. Поэтому контролирующие органы утверждают, что плату за получение гарантии нельзя учесть единовременно, и требуют, чтобы компании признавали ее равномерно в течение срока действия гарантии (Письма Минфина России от 19.07.2012 N 03-03-06/4/75 и ФНС России от 04.06.2013 N ЕД-18-3/606).

Мария Кузнецова, аудитор ООО "Аудиторская компания "Райвел", пояснила, что срок действия гарантии является существенным условием договора о ее предоставлении (ст. 368 ГК РФ). Срок действия гарантии, превышающий один отчетный или налоговый период, явно указывает на длящийся характер услуги. То есть банк оказывает услугу не одномоментно, а в течение определенного периода. Значит, требование налоговиков о равномерном распределении расходов на получение банковской гарантии в целом представляется правомерным (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Однако проблема в том, как правильно определить срок, в течение которого организация может учитывать такие расходы. С началом течения этого срока все понятно - банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи, если в ней не предусмотрено иное (ст. 373 ГК РФ). Сложнее установить дату прекращения гарантии. Ведь она может быть прекращена по разным основаниям и на разные даты. Например, на дату уплаты бенефициару денежной суммы, на которую была выдана гарантия, или на дату окончания срока действия гарантии либо на дату отказа бенефициара от своих прав (ст. 378 ГК РФ). Заранее определить эту дату практически невозможно.

Несмотря на это, Мария Кузнецова считает, что расходы на приобретение банковской гарантии, даты выдачи и прекращения которой приходятся на разные отчетные периоды, рискованно признавать единовременно. Это подтверждают и суды (Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2014 N А65-26975/2013).

Итак, плату за получение банковской гарантии все равно нужно как-то распределить, например исходя из срока действия гарантии. Впоследствии, если гарантия будет прекращена досрочно из-за выплаты бенефициару гарантированной суммы или по иным обстоятельствам, весь несписанный остаток расходов организация сможет учесть в периоде прекращения гарантии.

Диаграмма 8 9. Расходы на получение разрешений, регистрационных удостоверений или аккредитации

Поскольку разрешительные документы и регистрационные удостоверения обычно выдаются на конкретный срок, налоговики на местах требуют, чтобы организации признавали расходы, связанные с их получением, равномерно в течение этого срока.

Екатерина Плескова, старший налоговый консультант ООО "Системный аудит", отметила, что такого же мнения придерживаются и Минфин России (Письма от 17.11.2011 N 03-03-06/1/764 и от 02.11.2006 N 03-03-02/268), и УФНС России по г. Москве (Письма от 05.08.2005 N 20-12/56787 и от 26.12.2005 N 20-12/97013).

Однако суды приходят к выводу, что расходы на получение различных разрешений и удостоверений являются косвенными (Постановления ФАС Центрального от 15.02.2012 N А35-1939/2010, Московского от 23.08.2010 N КА-А40/7785-10 и Северо-Западного от 20.11.2008 N А05-10210/2007 округов). Поэтому, по мнению судей, они в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного или налогового периода (п. п. 1 и 2 ст. 318 НК РФ). Иными словами, всю сумму платы за оформление подобных разрешений организация вправе признать в налоговом учете единовременно.

Тем не менее, чтобы избежать споров с налоговиками, можно порекомендовать компаниям выполнить требование инспекторов и распределить указанные расходы на срок действия полученного разрешения, аккредитации и т.п. Ведь в конечном итоге она все равно сможет учесть всю сумму понесенных расходов, правда, с определенной отсрочкой.

Диаграмма 9 10. Лизинговые платежи, которые по договору уплачиваются по неравномерному графику

Нередко в договоре лизинга бывает предусмотрен неравномерный график платежей, предусматривающий внесение разных сумм за одинаковые периоды. Обычно в начале действия договора платеж устанавливается в максимальном размере, а затем его сумма постепенно уменьшается. Поэтому налоговики зачастую утверждают, что, несмотря на наличие графика лизинговых платежей, лизингополучатель должен признавать их в налоговом учете равными частями в течение всего срока действия договора лизинга.

Всеволод Чувин, налоговый консультант ООО "АНП консалтинг", руководитель лаборатории бухгалтерских и финансово-экономических экспертиз Научно-исследовательского института судебных экспертиз, отметил, что по общему правилу лизинговые платежи за полученное в лизинг имущество учитываются по выбору лизингополучателя на одну из следующих дат (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ):

Формально получается, что лизингополучатель вправе признавать лизинговые платежи на дату уплаты, установленную графиком платежей. При этом неважно, равномерно ли эти платежи распределены в графике на период действия договора лизинга. Такого же мнения придерживаются большинство судов (Постановления ФАС Уральского от 07.12.2012 N Ф09-11634/12 и Поволжского от 25.06.2009 N А55-17520/2008 округов).

Ведомства согласны, что расходы в виде лизинговых платежей отражаются в налоговом учете в соответствии с установленным графиком лизинговых платежей. Но до недавнего времени они указывали, что при неравномерном графике лизинговых платежей их необходимо отражать с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (Письма Минфина России от 31.05.2007 N 03-03-06/1/349 и УФНС России по г. Москве от 01.04.2008 N 20-12/030773). Похоже, что именно на эти разъяснения и ссылаются налоговики на местах.

Однако впоследствии и Минфин России, и налоговые органы признали, что лизинговые платежи, уплачиваемые по неравномерному графику, отражаются в налоговом учете в том размере, который предусмотрен этим графиком для соответствующего срока (Письма Минфина России от 15.10.2008 N 03-03-05/131 и ФНС России от 17.08.2009 N 3-2-13/179@). Таким образом, в случае возникновения разногласий с проверяющими целесообразно указать им на более свежие разъяснения финансового и налогового ведомств. Полагаем, что это поможет разрешить спор без обращения в суд. Но даже если организации придется судиться, практика показывает, что суды выступают за признание лизинговых платежей в соответствии с неравномерным графиком.

Диаграмма 10

Эксперты. Благодарим за содействие в подготовке материала

Надежду Абакумову, главного юрисконсульта по налоговому праву сети кофеен "Шоколадница";

Галину Беликову, заместителя главного бухгалтера сети "Л'Этуаль" (ООО "Алькор и Ко");

Светлану Григорьеву, руководителя отдела налогового права юридической фирмы "Калангиум";

Сергея Дорофеева, ведущего юриста юридической фирмы "Калангиум";

Марию Кузнецову, аудитора ООО "Аудиторская компания "Райвел";

Екатерину Плескову, старшего налогового консультанта ООО "Системный аудит";

Сергея Рюмина, управляющего партнера ООО "Консультационно-аудиторская фирма "ИНВЕСТАУДИТТРАСТ";

Всеволода Чувина, налогового консультанта ООО "АНП консалтинг", руководителя лаборатории бухгалтерских и финансово-экономических экспертиз Научно-исследовательского института судебных экспертиз;



Екатерину Шестакову, генерального директора ООО "Актуальный менеджмент", к. ю. н.;

Дмитрия Ширяева, руководителя направления судебной практики аудиторско-консалтинговой группы "Уральский союз";

Романа Шишкина, руководителя отдела развития налоговой практики департамента налоговой безопасности, международного планирования и развития "КСК групп", к. ю. н.

Е.Вайтман

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"