Мудрый Экономист

Перемещение товаров через таможенную границу таможенного союза

"Налоги" (газета), 2014, N 35

Спецификой налога на добавленную стоимость является то обстоятельство, что он может взиматься в качестве косвенного налога, а может уплачиваться и как таможенный платеж. Уплату НДС на таможне производят лица, перемещающие товары через таможенную границу Таможенного союза. Причем в данном случае порядок исчисления НДС регулируется не только нормами налогового законодательства, но и положениями таможенного права.

Отношения в области таможенного дела в Российской Федерации регулируются сегодня таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Таможенное законодательство Таможенного союза состоит из Таможенного кодекса Таможенного союза (далее - ТК ТС), международных соглашений стран - участников Таможенного союза, регулирующих таможенные правоотношения в Таможенном союзе, а также соответствующих решений Комиссии Таможенного союза.

Законодательство Российской Федерации о таможенном деле состоит из Федерального закона от 27 ноября 2010 г. N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" (далее - Закон N 311-ФЗ) и принимаемых в соответствии с ним иных федеральных законов.

Прежде отметим, что в общепринятом понимании под перемещением товаров через границу любой страны понимается совершение действий по ввозу на таможенную территорию государства или вывозу с этой территории товаров.

Как сказано в ст. 5 Закона N 311-ФЗ, ввоз товаров в Российскую Федерацию - фактическое пересечение товарами Государственной границы Российской Федерации и (или) пределов территорий искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права, в результате которого товары прибыли из других государств - членов Таможенного союза или с территорий, не входящих в единую таможенную территорию Таможенного союза, на территорию Российской Федерации и (или) на территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права, и все последующие действия с указанными товарами до их выпуска таможенными органами, когда такой выпуск предусмотрен таможенным законодательством Таможенного союза и (или) Законом N 311-ФЗ.

В свою очередь, под вывозом товаров из Российской Федерации понимается фактическое перемещение любым способом товаров за пределы территории Российской Федерации и (или) иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, в другие государства - члены Таможенного союза или на территории, не входящие в единую таможенную территорию Таможенного союза, а также совершение лицами действий, направленных на такое фактическое перемещение товаров до фактического пересечения товарами Государственной границы Российской Федерации или пределов территорий искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права.

Ввоз и вывоз товаров могут осуществляться любым способом, включая пересылку в международных почтовых отправлениях, использование трубопроводного транспорта и линий электропередачи.

Особенности налогообложения при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, и вывозе товаров с территории Российской Федерации определены ст. 151 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Налогообложение товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации, зависит от избранных таможенных процедур, под которые помещены товары. Причем п. 1 ст. 151 НК РФ определяет особенности налогообложения товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а п. 2 устанавливает правила уплаты НДС при вывозе товаров из Российской Федерации.

Согласно ст. 151 НК РФ при одних таможенных процедурах НДС уплачивается полностью, а при других - частично или не уплачивается совсем.

Вначале рассмотрим особенности налогообложения товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

НДС не уплачивается при помещении товаров под таможенные процедуры:

В силу п. 1 ст. 215 ТК ТС таможенный транзит представляет собой таможенную процедуру, в соответствии с которой товары перевозятся под таможенным контролем по таможенной территории Таможенного союза, в том числе через территорию государства, не являющегося членом Таможенного союза, от таможенного органа отправления до таможенного органа назначения без уплаты таможенных пошлин, налогов с применением запретов и ограничений, за исключением мер нетарифного и технического регулирования.

Например, в Письме Минфина России от 12 октября 2012 г. N 03-07-13/01-49 был рассмотрен вопрос применения российской организацией НДС в отношении приобретенных на территории Украины и реализуемых казахстанскому хозяйствующему субъекту товаров, ввозимых на территорию Республики Казахстан с территории Украины через территорию Российской Федерации под таможенной процедурой таможенного транзита. В Письме финансисты напомнили, что согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров на территории Российской Федерации. Местом реализации признается российская территория в случае, если в момент начала отгрузки или транспортировки товар находился на территории Российской Федерации, что следует из ст. 147 НК РФ.

Таким образом, местом реализации приобретенных на территории Украины и реализуемых казахстанскому хозяйствующему субъекту товаров, ввозимых на территорию Республики Казахстан с территории Украины через территорию Российской Федерации под таможенной процедурой таможенного транзита, территория Российской Федерации не признается. В связи с этим операции по реализации российской организацией указанных товаров не являются объектом обложения НДС в Российской Федерации.

Согласно ст. 229 ТК ТС таможенный склад представляет собой таможенную процедуру, при которой иностранные товары хранятся под таможенным контролем на таможенном складе в течение установленного срока без уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования.

На основании ст. 296 ТК ТС под реэкспортом понимается таможенная процедура, при которой товары, ранее ввезенные на таможенную территорию Таможенного союза, либо продукты переработки товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории, вывозятся с этой территории без уплаты и (или) с возвратом уплаченных сумм ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования.

Беспошлинная торговля - таможенная процедура, при которой товары реализуются в розницу в магазинах беспошлинной торговли физическим лицам, выезжающим с таможенной территории Таможенного союза, либо иностранным дипломатическим представительствам, приравненным к ним представительствам международных организаций, консульским учреждениям, а также дипломатическим агентам, консульским должностным лицам и членам их семей, которые проживают вместе с ними, без уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования (ст. 302 ТК ТС).

В силу п. 2 ст. 202 ТК ТС свободная таможенная зона и свободный склад - это таможенные процедуры, которые устанавливаются в соответствии с международными договорами государств - членов Таможенного союза. Аналогичное правило вытекает и из п. 2 ст. 225 Закона N 311-ФЗ.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 10 Соглашения по вопросам свободных (специальных, особых) экономических зон на таможенной территории Таможенного союза и таможенной процедуры свободной таможенной зоны, заключенного в Санкт-Петербурге 18 июня 2010 г., свободная таможенная зона представляет собой таможенную процедуру, при которой товары размещаются и используются в пределах территории СЭЗ или ее части без уплаты таможенных пошлин, налогов, а также без применения мер нетарифного регулирования в отношении иностранных товаров и без применения запретов и ограничений в отношении товаров Таможенного союза.

Согласно п. 1 ст. 8 Соглашения между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь, Правительством Республики Казахстан от 18 июня 2010 г. "О свободных складах и таможенной процедуре свободного склада" таможенная процедура свободного склада - это таможенная процедура, при которой товары размещаются и используются на свободном складе без уплаты таможенных пошлин, налогов, а также без применения мер нетарифного регулирования в отношении иностранных товаров и без применения запретов и ограничений в отношении товаров Таможенного союза.

Согласно ст. 307 ТК ТС уничтожение - таможенная процедура, при которой иностранные товары уничтожаются под таможенным контролем без уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования. При этом под уничтожением товаров понимаются обезвреживание, полное уничтожение или иное приведение товаров в состояние, при котором они частично или полностью утрачивают свои потребительские и (или) иные свойства и не могут быть восстановлены в первоначальном состоянии экономически выгодным способом. Процедура уничтожения может применяться также в отношении товаров, которые оказались уничтожены, безвозвратно утрачены вследствие аварии или действия непреодолимой силы.

В силу п. 1 ст. 310 ТК ТС отказ в пользу государства представляет собой таможенную процедуру, при которой иностранные товары безвозмездно передаются в собственность государства - члена Таможенного союза без уплаты таможенных платежей и без применения мер нетарифного регулирования. Товары, помещенные под таможенную процедуру отказа в пользу государства, приобретают статус товаров Таможенного союза.

Как сказано в п. 1 ст. 202 ТК ТС, специальная таможенная процедура - это таможенная процедура, определяющая для таможенных целей требования и условия пользования и (или) распоряжения отдельными категориями товаров на таможенной территории Таможенного союза или за ее пределами.

В силу п. 3 ст. 202 ТК ТС специальная таможенная процедура устанавливается законодательством государства - члена Таможенного союза в соответствии с условиями и в отношении категорий товаров, определенных решением Комиссии Таможенного союза.

Согласно п. 1 ст. 303 Закона N 311-ФЗ специальная таможенная процедура - процедура, при которой отдельные категории товаров по перечню и в соответствии с условиями, которые установлены Комиссией Таможенного союза, ввозятся в Российскую Федерацию или вывозятся из Российской Федерации без уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения запретов и ограничений, за исключением случаев, установленных таможенным законодательством Таможенного союза в отношении этих категорий товаров.

Обратите внимание! В силу ст. 364 ТК ТС припасы подлежат таможенному декларированию без помещения товаров под таможенные процедуры.

Под переработкой на таможенной территории понимается таможенная процедура, при которой иностранные товары используются для совершения операций по переработке на таможенной территории Таможенного союза в установленные сроки с полным условным освобождением от уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования с последующим вывозом продуктов переработки за пределы таможенной территории Таможенного союза (п. 1 ст. 239 ТК ТС).

Как видим, в соответствии с нормами таможенного права при помещении товаров под вышеперечисленные таможенные процедуры таможенные пошлины и налоги не уплачиваются, меры нетарифного регулирования к таким товарам не применяются.

Полное или частичное освобождение от уплаты НДС применяется при помещении товаров под таможенные процедуры:

Согласно ст. 277 ТК ТС временный ввоз (допуск) представляет собой таможенную процедуру, при которой иностранные товары используются в течение установленного срока на таможенной территории Таможенного союза с условным освобождением, полным или частичным, от уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования с последующим помещением под таможенную процедуру реэкспорта.

В силу п. 1 ст. 252 ТК ТС переработка вне таможенной территории представляет собой таможенную процедуру, при которой товары Таможенного союза вывозятся с таможенной территории Таможенного союза с целью совершения операций по переработке вне таможенной территории Таможенного союза в установленные сроки с полным условным освобождением от уплаты вывозных таможенных пошлин и без применения мер нетарифного регулирования с последующим ввозом продуктов переработки на таможенную территорию Таможенного союза.

На основании пп. 2 п. 1 ст. 151 НК РФ при реимпорте уплачиваются либо суммы налога, от которых декларант был освобожден, либо суммы НДС, которые были возвращены ему в связи с экспортом товаров в соответствии с НК РФ в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Согласно ст. 292 ТК ТС реимпорт представляет собой таможенную процедуру, при которой товары, ранее вывезенные с таможенной территории Таможенного союза, ввозятся обратно на таможенную территорию Таможенного союза в сроки, установленные ст. 293 ТК ТС, без уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования.

В чем заключается специфика уплаты налога при таможенном режиме реимпорта, рассмотрим на конкретном примере. Предположим, что в июле 2013 г. налогоплательщик экспортировал товары на сумму 500 000 руб. В силу пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ экспорт товаров облагается налогом по ставке 0% при условии представления в законодательно установленные сроки (180 календарных дней) документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Экспорт товаров был вовремя подтвержден, в силу чего налогоплательщик получил вычет по сумме "входного" налога, относящегося к экспортной поставке, допустим, что эта сумма составила 50 000 руб.

В марте 2014 г. товары были возвращены в Российскую Федерацию в режиме реимпорта. При помещении данного товара под таможенный режим реимпорта налогоплательщику нужно заплатить в бюджет сумму возмещенного ему при экспорте налога в размере 50 000 руб.

В полном объеме НДС уплачивается при помещении товаров под таможенную процедуру:

Содержанию таможенной процедуры выпуска для внутреннего потребления посвящена ст. 209 ТК ТС, согласно которой под ней понимается таможенная процедура, при помещении под которую иностранные товары находятся и используются на таможенной территории Таможенного союза без ограничений по их пользованию и распоряжению.

Как сказано в ст. 264 ТК ТС, переработка для внутреннего потребления представляет собой таможенную процедуру, при которой иностранные товары используются для совершения операций по переработке на таможенной территории Таможенного союза в установленные сроки без уплаты ввозных таможенных пошлин, с применением запретов и ограничений, а также ограничений в связи с применением специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мер при условии последующего помещения продуктов переработки под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления с уплатой ввозных таможенных пошлин по ставкам, применяемым к продуктам переработки.

Налоговая база по НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, согласно п. 1 ст. 160 НК РФ, определяется как сумма:

При ввозе товаров сумма налога, подлежащего уплате, исчисляется по формуле:

Сумма НДС = (ТС + ТП + А) x С,

где С - ставка налога на добавленную стоимость в процентах.

В том случае, если ввозятся товары, освобожденные от уплаты таможенной пошлины и (или) акцизов, соответствующие слагаемые из данной формулы следует исключить.

Напоминаем, что:

Обратите внимание! Налоговая база при исчислении "ввозного" налога определяется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (п. 3 ст. 160 НК РФ).

Если в составе одной партии ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации товаров присутствуют как подакцизные товары, так и неподакцизные товары, налоговая база определяется отдельно в отношении каждой группы указанных товаров. При этом общая сумма налога определяется путем сложения сумм налогов, исчисленных отдельно по каждой из таких налоговых баз.

Теперь рассмотрим особенности налогообложения при вывозе товаров с территории Российской Федерации.

Подпунктом 1 п. 2 ст. 151 НК РФ установлено, что при вывозе товаров с территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта налог не уплачивается. Причем такое же правило касается помещения товаров под таможенную процедуру таможенного склада в целях последующего вывоза этих товаров в соответствии с таможенной процедурой экспорта, а также при помещении товаров под таможенную процедуру свободной таможенной зоны.

Не придется уплачивать налог при вывозе с территории Российской Федерации припасов, а также товаров в целях завершения специальной таможенной процедуры, на это указывает пп. 3 п. 2 ст. 151 НК РФ.

Напомним, что в соответствии с нормами ст. 212 ТК ТС экспорт представляет собой таможенную процедуру, при которой товары Таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории Таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами.

Допускается помещение под таможенную процедуру экспорта товаров, ранее помещенных под таможенные процедуры временного вывоза или переработки вне таможенной территории, без их фактического предъявления таможенным органам.

Подпунктом 2 п. 2 ст. 151 НК РФ установлено, что при вывозе товаров за пределы территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, в таможенной процедуре реэкспорта налог не уплачивается, а уплаченные при ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, суммы налога возвращаются налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Согласно ст. 296 ТК ТС реэкспорт представляет собой таможенную процедуру, при которой товары, ранее ввезенные на таможенную территорию Таможенного союза, либо продукты переработки товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории, вывозятся с этой территории без уплаты и (или) с возвратом уплаченных сумм ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования.

Условия помещения товаров под таможенную процедуру реэкспорта определены в ст. 297 ТК ТС.

При реэкспорте товаров, по мнению автора, плательщикам НДС следует ознакомиться с Письмом Минфина России от 8 августа 2008 г. N 03-07-08/197. В Письме специалисты финансового ведомства поясняют, что в соответствии с нормами ст. 146 НК РФ вывоз товаров в режиме реэкспорта не образует у налогоплательщика объекта обложения по НДС. В силу этого применение нулевой ставки налога по товарам, вывозимым в режиме реэкспорта, нельзя признать правомерным. Кстати, на это же указывает и Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в своем Постановлении от 24 июня 2008 г. N 2968/08. Аналогичный подход содержится и в Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21 июля 2008 г. N 4397/08 по делу N А56-19921/2007, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16 декабря 2008 г. по делу N А56-19764/2007 и в других.

Хотя справедливости ради отметим, что несколько ранее суды занимали иную позицию, считая реэкспорт разновидностью экспорта, и признавали в отношении реэкспортных операций использование нулевой ставки налога вполне правомерным. Например, на это указывает Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 марта 2008 г. по делу N А56-15912/2007.

Если вывоз товаров производится в соответствии с иными по сравнению с указанными в пп. 1 - 3 п. 2 ст. 151 НК РФ таможенными процедурами, освобождение от уплаты налога и (или) возврат уплаченных сумм налога не производятся, если иное не предусмотрено таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Подтверждают это и суды, на что указывает Определение ВАС РФ от 2 февраля 2012 г. N ВАС-556/12 по делу N А32-7543/2010.

Обратите внимание! Пунктом 3 ст. 151 НК РФ установлено, что при перемещении физическими лицами товаров, предназначенных для личных, семейных, домашних и иных, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, нужд, порядок уплаты налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяется таможенным законодательством Таможенного союза. На это указывает и ст. 360 ТК ТС.

В.В.Авдеев