Мудрый Экономист

Как учитывать доходы и расходы при переходе с "вмененки" на "упрощенку"

"Вмененка", 2014, N 10

Самое важное в статье:

На дворе осень. А значит, если вы решили сменить "вмененку" на "упрощенку", то самое время к этому подготовиться. Ведь перейти на упрощенную систему можно только с начала нового календарного года. А время подачи заявления для этого - с 1 октября по 31 декабря года предыдущего (п. 1 ст. 346.13 НК РФ).

Если вы планируете смену спецрежима, то из статьи узнаете, как учитывать переходные доходы и расходы и какие действия желательно завершить до конца года, чтобы избежать дополнительных затрат.

Кто может перейти на УСН

Как и "вмененку", применять УСН может не любая организация и не каждый предприниматель. Необходимо, чтобы соблюдался ряд требований.

Во-первых, численность работников не должна превышать 100 человек (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Во-вторых, необходимо, чтобы уже у применяющей "упрощенку" фирмы или предпринимателя доходы не превышали определенный лимит. Иначе вы лишитесь права на применение УСН. Лимит доходов для применения УСН составляет 60 млн руб. и ежегодно индексируется на коэффициент-дефлятор (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Так, например, в этом году коэффициент-дефлятор составляет 1,067 (Приказ Минэкономразвития России от 07.11.2013 N 652). Соответственно, в 2014 г. предельная величина доходов в целях применения УСН равна 64 020 000 руб. А на сколько она подрастет к 2015 г., пока неизвестно.

В-третьих, нельзя заниматься игорным бизнесом, или производством подакцизных товаров, или добычей полезных ископаемых, кроме общераспространенных.

Все остальные требования касаются только организаций. Во-первых, нельзя сменить ЕНВД на УСН, если остаточная стоимость основных средств и НМА превышает 100 млн руб.

Во-вторых, запрещено работать на УСН, если есть филиалы и представительства.

Обратите внимание: при переходе с ЕНВД на УСН на вас не распространяется ограничение по доходам за 9 месяцев. К сведению: в 2014 г. это ограничение, в соответствии с п. 2 ст. 346.12 НК РФ, составляет 48,015 млн руб. (45 млн руб. x 1,067).

Так вот, если вы планируете перейти на упрощенную систему с 2015 г., вам нет необходимости подсчитывать выручку за 9 месяцев 2014 г., поскольку в расчете участвуют только доходы от деятельности, облагаемой в рамках общего режима (п. 4 ст. 346.12 НК РФ). А если работаете на "вмененке", у вас такие доходы вряд ли есть. Подобного мнения придерживается и Минфин России (Письмо от 05.10.2010 N 03-11-11/255).

Примечание. Ограничение по доходам при переходе на УСН с 1 января 2015 г. с учетом ежегодной индексации составляет 48 015 руб. (п. 2 ст. 346.12 НК РФ и Письмо Минфина России от 24.03.2014 N 03-11-06/2/12708).

Как перейти на УСН

Добровольно отказаться от уплаты ЕНВД и перейти на УСН можно только с начала нового календарного года. Значит, если планируете сменить "вмененку" на "упрощенку", сделать это вы сможете только с 1 января 2015 г.

Примечание. В течение года перейти на УСН можно только в случае прекращения ведения "вмененной" деятельности (п. 2 ст. 346.13 НК РФ и Письмо ФНС России от 25.02.2013 N ЕД-3-3/639@).

Чтобы осуществить переход с ЕНВД на УСН, вам необходимо сделать следующее. Первое - не позднее 31 декабря 2014 г. направить в ИФНС уведомление о переходе на УСН с 1 января 2015 г. (п. 1 ст. 346.13 НК РФ).

Форма уведомления N 26.2-1 утверждена Приказом ФНС России от 02.11.2012 N ММВ-7-3/829@.

Второе - представить в ИФНС заявление о снятии с учета в качестве плательщика единого налога на вмененный доход. Сделать это необходимо в течение пяти рабочих дней со дня перехода на УСН (п. 3 ст. 346.28 НК РФ). То есть крайний срок для подачи заявления - 16 января 2015 г., поскольку с 5 по 11 января - выходные и нерабочие праздничные дни. Заявление подается по форме N ЕНВД-3 (N ЕНВД-4 - для предпринимателей), утвержденной Приказом ФНС России от 11.12.2012 N ММВ-7-6/941@.

Примечание. Если вы совмещаете ЕНВД и УСН, то для перевода с нового года всей деятельности на УСН нужно подать только заявление о снятии с учета в качестве плательщика единого налога.

Как учитывать доходы и расходы при переходе на УСН

В Налоговом кодексе нет положений о том, как учитывать доходы и расходы при смене ЕНВД на УСН. Он содержит только разъяснения для тех, кто перешел на УСН с общего режима (ст. 346.25 НК РФ). Но воспользоваться ими вы не можете. Поэтому вариант здесь один: смотреть, выполнены ли в отношении переходных сумм условия для их учета при УСН, установленные гл. 26.2 НК РФ. Рассмотрим несколько ситуаций.

Ситуация N 1. Оплата получена на "вмененке", а продажа состоялась на УСН

Полученную в период работы на ЕНВД оплату за товары (работы, услуги), в том числе авансы, в доходах при УСН вы не учитываете. Дело в том, что "упрощенцы" учитывают доходы кассовым методом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). То есть датой получения доходов является день поступления денежных средств в кассу или на расчетный счет. В данном случае аванс получен до того, как был осуществлен переход на УСН. Поэтому относить сумму оплаты за реализованные товары (работы, услуги) следует к доходам от "вмененной" деятельности. Иначе это приведет к двойному налогообложению, что недопустимо. Об этом сказано в Письмах Минфина России от 21.08.2013 N 03-11-06/2/34243 и от 21.02.2011 N 03-11-06/2/29, ФНС России от 14.02.2011 N КЕ-4-3/2303.

Таким образом, если планируете перейти на УСН, эти последние месяцы вам выгодно работать по предоплате. Поскольку полученные авансы не увеличат вашу налоговую базу по "упрощенному" налогу. А на сумму ЕНВД величина фактически полученных доходов, в том числе в виде авансов, никак не влияет.

Ситуация N 2. Товары проданы на "вмененке", а оплата получена при УСН

Такая ситуация может возникнуть, если вы реализуете товары (работы, услуги) с условием отсрочки платежа. Как же тогда быть? Если ценности реализованы, когда вы еще применяли ЕНВД, учитывать полученную оплату в доходах при УСН вам не нужно. Даже несмотря на то, что при этом спецрежиме все доходы учитываются кассовым методом. Объясним почему. Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией признается передача права собственности на товары (работы, услуги).

В данном случае переход права собственности на товары (работы, услуги) произошел в период применения "вмененки". Соответственно, доход признается полученным от деятельности, которая облагалась ЕНВД. Поэтому включать его в налоговую базу при УСН не нужно. Если вы учтете этот доход в рамках УСН, то это приведет к двойному налогообложению. Подобного мнения придерживаются и контролирующие органы (Письма Минфина России от 22.06.2007 N 03-11-04/2/169 и от 21.08.2013 N 03-11-06/2/34243), и судьи (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2006 N А56-2051/2005).

Обратите внимание: тот факт, что полученная оплата относится к периоду работы на ЕНВД, вы можете подтвердить, например, выпиской с расчетного счета, приходно-кассовым ордером, актами и т.п.

Пример 1. ООО "Соловей", уплачивающее ЕНВД, с 1 января 2015 г. перешло на УСН (доходы минус расходы). 15 декабря 2014 г. организация реализовала товары с отсрочкой платежа на сумму 14 000 руб. Покупатель оплатил товары 14 января 2015 г. Как учесть доходы от продажи товаров? В данном случае денежные средства поступили по сделке, заключенной в рамках "вмененной" деятельности. Соответственно, сумму в размере 14 000 руб. организация не должна учитывать в составе доходов при расчете налога по УСН.

Ситуация N 3. Кредиторская задолженность образовалась на ЕНВД, а срок ее исковой давности истек на УСН

Такая ситуация, например, у вас может возникнуть, если вы получили аванс, но по каким-то причинам не можете реализовать товары (работы, услуги). В этом случае образовавшуюся кредиторскую задолженность вы должны включить в состав доходов по УСН. Поскольку после истечения срока давности такой доход не может быть отнесен к доходам от "вмененной" деятельности. Учесть сумму кредиторской задолженности при расчете единого налога необходимо в том периоде, на который приходится истечение срока исковой давности. Об этом сказано в Письмах Минфина России от 03.07.2009 N 03-11-06/2/118 и от 21.02.2011 N 03-11-06/2/29, ФНС России от 14.02.2011 N КЕ-4-3/2303.

Следовательно, если вы не хотите переплачивать в бюджет, советуем закрыть все авансы поставкой до истечения срока исковой давности либо вернуть предоплату по несостоявшейся отгрузке.

Ситуация N 4. Товары приобретены на "вмененке", а реализованы при УСН

Такая ситуация актуальна для вас, если вы переходите на УСН с объектом "доходы минус расходы". Поскольку сразу возникает вопрос: можно ли учесть затраты на приобретение товаров в рамках УСН? Ведь "упрощенцы", которые выбрали объектом "доходы минус расходы", списывают приобретенные и оплаченные товары по мере их реализации (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

По данному вопросу позиция неоднозначна. В своих последних разъяснениях Минфин России указывает на неправомерность включения в налоговую базу по "упрощенному" налогу затрат на приобретение таких товаров. По их мнению, ст. 346.15 НК РФ не предусматривает такой статьи расходов, как затраты, осуществленные в период применения "вмененки". Об этом - Письмо Минфина России от 15.01.2013 N 03-11-06/2/02.

Ранее же финансисты разрешали учитывать в расходах при УСН затраты по товарам, приобретенным в период применения "вмененки". Но при этом должно выполняться несколько условий: товары приобретены, оплачены и реализованы. Об этом - Письма Минфина России от 30.10.2009 N 03-11-06/2/230 и от 07.02.2007 N 03-11-05/21.

Как быть? Решать вам. Но если при расчете налога по УСН вы решите учесть стоимость товаров, приобретенных на ЕНВД, то свою точку зрения, возможно, вам придется отстаивать в суде. Поэтому изучите сложившуюся арбитражную практику по данному вопросу в вашем регионе. Она может быть как в вашу пользу (Постановления Третьего арбитражного апелляционного суда от 14.03.2011 N А33-11877/2010 и ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2004 N Ф04-7489/2004(5559-А45-27)), так и нет (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2009 N А33-7683/08-Ф02-959/09 и ФАС Волго-Вятского округа от 03.07.2006 N А11-18247/2005-К2-19/735).

Обратите внимание: если вы совмещали ЕНВД и УСН, а затем перешли на УСН, то стоимость товара, приобретенного в рамках ЕНВД, но проданного при УСН, вы однозначно можете учесть при расчете "упрощенного" налога. К такому выводу финансисты пришли в Письме от 30.10.2009 N 03-11-06/2/230.

Ситуация N 5. Расходы произведены в рамках ЕНВД, а оплачены при УСН

Такая ситуация также актуальна для вас, если вы переходите с ЕНВД на УСН с объектом "доходы минус расходы". Поскольку при объекте "доходы" "упрощенцы" никакие расходы не учитывают.

Итак, например, работникам, занятым во "вмененной" деятельности, вы начислили зарплату за декабрь 2014 г., а выплатили уже в январе 2015 г., когда перешли на УСН. Можно ли расходы на выплату зарплаты учесть в рамках УСН? Отвечаем, нет. Дело в том, что эти расходы относятся к "вмененной" деятельности. И тот факт, что они будут оплачены при УСН, значения не имеет. Подобный вывод финансистов содержится в Письме от 29.10.2009 N 03-11-06/3/257.

Теперь рассмотрим такую ситуацию. Вы совмещали ЕНВД и УСН, а теперь работаете только на УСН. На момент перехода у вас остались неоплаченные расходы, которые относятся к двум видам деятельности, например затраты на аренду магазина. Так вот, часть этих расходов, которые относятся к деятельности на УСН за прошлый год, вы после перехода можете учесть при расчете "упрощенного" налога (п. 8 ст. 346.18 НК РФ). Остальная часть расходов останется неучтенной.

Пример 2. ООО "Колибри", совмещающее ЕНВД и УСН (доходы минус расходы), с 1 января 2015 г. перевело "вмененную" деятельность на УСН. В декабре организация на выплаты работникам начислила страховые взносы в сумме 24 000 руб. Из них 10 000 руб. - взносы, начисленные на выплаты работникам, занятым во "вмененной" деятельности. Перечислила страховые взносы компания в бюджет 13 января 2015 г. Какую сумму организация вправе учесть при расчете "упрощенного" налога? В данном случае в состав расходов компания может отнести только страховые взносы, которые начислены работникам, занятым в облагаемой в рамках УСН деятельности. Значит, налоговую базу по "упрощенному" налогу компания вправе уменьшить только на 14 000 руб. (24 000 руб. - 10 000 руб.).

Ситуация N 6. Основные средства использовались на "вмененке" и будут применяться в дальнейшем при УСН

При переходе с ЕНВД на УСН вам необходимо определить остаточную стоимость основных средств, которые вы использовали на "вмененке" и будете применять при УСН. Определять остаточную стоимость следует на дату смены налогового режима по следующей формуле (ст. 346.13, ст. 346.19 и п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ):

ОС = Ц - А,

где ОС - остаточная стоимость основных средств;

Ц - цена приобретения (сооружения, изготовления, создания) основного средства;

А - амортизация, начисленная по правилам бухучета за период применения "вмененки".

Исчисленную таким образом остаточную стоимость основных средств вы равными долями сможете учесть в расходах при исчислении "упрощенного" налога (Письма Минфина России от 13.02.2013 N 03-11-11/67 и от 19.02.2009 N 03-11-06/3/35). При этом хотим обратить ваше внимание на то, что порядок учета зависит от срока полезного использования таких основных средств (см. таблицу на с. 21). Аналогичный порядок используйте в отношении переходящих нематериальных активов.

Порядок учета в расходах стоимости основных средств, приобретенных до перехода на УСН

Срок полезного использования объекта основных средств

Порядок включения в расходы

До 3 лет включительно

Вся стоимость основного средства включается в расходы в течение первого календарного года применения УСН

От 3 до 15 лет включительно

Стоимость основного средства списывается на расходы в следующей пропорции:

  • 50% стоимости - в течение первого календарного года применения УСН;
  • 30% стоимости - в течение второго календарного года применения УСН;
  • 20% стоимости - в течение третьего календарного года применения УСН

Свыше 15 лет

Стоимость списывается на расходы в течение первых 10 лет применения УСН равными долями, то есть по 1/10 стоимости объекта

Примечание. В бухучете амортизацию основных средств продолжайте начислять по тем правилам, которые вы использовали при применении "вмененки".

Пример 3. ООО "Синица", применяющее ЕНВД, 17 марта 2014 г. приобрело основное средство, не требующее монтажа, за 18 000 руб. (в том числе НДС - 2745,76 руб.). 24 марта 2014 г. основное средство введено в эксплуатацию. Срок полезного использования для целей бухучета составляет 5 лет. Начисление амортизации производится линейным способом. С 1 января 2015 г. компания перешла на УСН (доходы минус расходы). Как компании отразить стоимость основного средства в учете? Организация включает НДС, предъявленный ей при приобретении основного средства, в стоимость этого имущества (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Начислять амортизацию компания должна с 1 апреля 2014 г., то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия основного средства к учету (п. п. 17 и 21 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Ежемесячная сумма амортизации - 300 руб. (18 000 руб. : 5 лет : 12 мес.).

Соответственно, остаточная стоимость основного средства на дату перехода на УСН составляет 15 300 руб. (18 000 руб. - 300 руб. x 9 мес.).

В 2015 г. при расчете налога по УСН в состав расходов компания вправе включить затраты на приобретение основного средства в сумме 7650 руб. (15 300 руб. x 50%), в 2016 г. - 4590 руб. (15 300 руб. x 30%), в 2017 г. - 3060 руб. (15 300 руб. x 20%). При этом в 2015 г. в каждом квартале на расходы можно будет списать 1912,5 руб. (7650 руб. : 4), в 2016 г. - 1147,5 руб. (4590 руб. : 4), в 2017 г. - 765 руб. (3060 руб. : 4).

Три главных совета. 1. О своем переходе на УСН с начала нового года обязательно уведомьте инспекцию не позднее 31 декабря. Иначе вы не сможете работать на "упрощенке".

  1. До перехода на УСН попросите ваших контрагентов внести предоплату в счет будущих продаж. Тем самым вы сэкономите свои денежные средства, поскольку вам с полученного аванса не нужно будет платить налог по УСН.
  2. Сменив спецрежим, не забудьте определить остаточную стоимость основных средств, купленных при ЕНВД. Сделать это вам нужно по данным бухучета на дату перехода на УСН.

О.Миронова

Эксперт журнала "Вмененка"