Мудрый Экономист

О возможности включения расходов по услугам, оказанным работникам профсоюза, в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль

"Электронный журнал "Финансовые и бухгалтерские консультации", 2014, N 9

Ситуация: В соответствии с действующим коллективным договором общества, а также по дополнительно заключенному договору на безвозмездное оказание услуг первичной профсоюзной организации (далее - ППО) общество несет расходы:

В настоящее время расходы по услугам, оказанным ППО, не учитываются для целей налогового учета общества на основании п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ.

Вопрос 1: Возможно ли включить расходы по перечисленным услугам, оказанным работникам ППО, в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль?

Ответ 1: В соответствии со ст. 377 Трудового кодекса РФ работодатель обязан безвозмездно предоставить выборным органам первичных профсоюзных организаций, объединяющих его работников, помещение для проведения заседаний, хранения документации, а также возможность размещения информации в доступном для всех работников месте (местах).

Работодатель, численность работников которого превышает 100 человек, безвозмездно предоставляет в пользование выборным органам ППО как минимум одно оборудованное, отапливаемое, электрифицированное помещение, а также оргтехнику, средства связи и необходимые нормативные правовые документы. Другие улучшающие условия для обеспечения деятельности указанных профсоюзных органов могут быть предусмотрены коллективным договором.

В целях конкретизации данной нормы трудового законодательства в ст. 28 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 10-ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности" (далее - Закон N 10-ФЗ) установлены следующие положения.

Согласно п. 1 ст. 28 указанного Закона работодатель предоставляет профсоюзам, действующим в организации, в бесплатное пользование необходимые для их деятельности оборудование, помещения, транспортные средства и средства связи в соответствии с коллективным договором, соглашением.

В п. 2 данной статьи указывается, что работодатель может передавать в бесплатное пользование профсоюзам находящиеся на балансе организации либо арендуемые ею здания, сооружения, помещения и другие объекты, а также базы отдыха, спортивные и оздоровительные центры, необходимые для организации отдыха, ведения культурно-просветительной, физкультурно-оздоровительной работы с работниками и членами их семей. При этом хозяйственное содержание, ремонт, отопление, освещение, уборка, охрана, а также оборудование указанных объектов осуществляются организацией, если иное не предусмотрено коллективным договором, соглашением.

В отраслевом соглашении указано, что работодатели предоставляют выборному органу профсоюзной организации бесплатно для обеспечения уставной деятельности необходимые помещения со всем оборудованием, отоплением, освещением, уборкой и охраной для работы самого выборного органа и для проведения профсоюзных собраний (конференций), транспортные средства, средства связи (в том числе доступ в Интернет), оргтехнику и другие технические средства и обеспечивают их обслуживание.

Из буквального толкования приведенных положений трудового законодательства следует, что законом установлен минимальный уровень материального обеспечения деятельности ППО. Одновременно организация вправе повысить данный уровень путем включения в коллективный договор соответствующих положений.

Согласно положениям коллективного договора общества работодатель обязан безвозмездно предоставлять ППО общества и выборным органам цеховых профсоюзных организаций в пользование:

  1. помещения с необходимым оборудованием, мебелью, отоплением, освещением, а также оргтехнику, транспортные средства, средства связи и другие необходимые технические средства в соответствии с соглашением о социальном партнерстве;
  2. помещения для проведения заседаний, конференций профсоюзных органов.

Коллективным договором также установлено, что эксплуатация, в том числе хозяйственное содержание, ремонт, отопление, техническое обслуживание транспортных средств и оргтехники, осуществляется за счет средств работодателя.

Таким образом, на основании и во исполнение норм трудового законодательства и в соответствии с коллективным договором обществом производятся следующие расходы:

Как следует из ст. 252 НК РФ, для признания затрат с целью налогообложения они должны соответствовать следующим условиям: быть документально подтвержденными и экономически обоснованными, т.е. произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Перечисленные расходы общества соответствуют критериям экономической обоснованности, поскольку несение данных расходов является обязательным в силу требований трудового законодательства.

Аналогичного мнения придерживается Минфин России. В Письме от 16 января 2014 г. N 03-03-10/1017 указывается, что расходы, связанные с предоставлением выборным органам ППО в пользование помещения, а также оргтехники, средств связи и необходимых нормативных правовых документов, нельзя рассматривать в качестве необоснованных, так как обязанность по предоставлению такого имущества установлена законом. Такая же позиция изложена в Письме Минфина России от 31 августа 2012 г. N 03-03-06/1/446.

Подобный подход прослеживается и в арбитражной практике. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 13 ноября 2006 г. N Ф04-4022/2006(28508-А27-33) указал следующее. Поскольку обязанность безвозмездного предоставления в пользование была конкретизирована в коллективном договоре налогоплательщика и Отраслевом тарифном соглашении по угольной промышленности, судом первой инстанции правомерно квалифицировано выполнение налогоплательщиком требований ТК РФ, условий коллективного договора как создание условий для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, расходы по предоставлению помещений в пользование для обеспечения деятельности ППО, по оказанию услуг технического обслуживания и ремонту оргтехники, оказанию услуг связи и охраны объектов ППО могут быть учтены в составе расходов.

В соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей налогообложения прибыли могут быть учтены другие обоснованные внереализационные расходы. Поскольку расходы, связанные с материальным обеспечением деятельности ППО, непосредственно не связаны с производством и реализацией, считаем обоснованным их учет в составе внереализационных расходов. Минфин России в упомянутых разъяснениях также предлагает учитывать рассматриваемые затраты в качестве внереализационных расходов.

Отметим, что признание затрат на предоставление помещений, техническое обслуживание и ремонт оргтехники, на оказание услуг связи и охраны объектов ППО в составе налоговычитаемых расходов не влияет на обложение НДС данных операций.

Возможность учета расходов для целей налогообложения прибыли обусловлена тем, что налогоплательщик обязан обеспечить профсоюзу материальную базу для деятельности в силу требований законодательства. Однако с юридической точки зрения отношения по предоставлению имущества и указанных услуг представляют собой безвозмездную сделку, т.е. общество со стороны ППО не получает встречного представления. В ст. 377 ТК РФ содержится прямое указание на то, что работодатель обязан предоставить профсоюзу соответствующее имущество безвозмездно.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе. Кодекс не содержит исключений в отношении предоставления имущества в безвозмездное пользование и оказания услуг профсоюзной организации <1>. В связи с этим предоставление ППО помещения, а также оказание указанных услуг подлежат обложению НДС.

<1> В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью. Однако данная норма относится к случаям передачи права собственности на имущество и не распространяется на предоставление имущества в пользование или оказание услуг.

На это указывает Минфин России в своих разъяснениях (см. Письма от 5 мая 2009 г. N 03-07-11/133, от 26 августа 2008 г. N 03-07-11/284).

Данный вывод подтверждается арбитражной практикой. В частности, ВАС РФ в Определении от 26 октября 2009 г. N ВАС-13253/09 признал правомерным доначисление налоговым органом НДС на стоимость безвозмездно оказанных налогоплательщиком транспортных услуг профсоюзной организации.

Из соглашения о социальном партнерстве, заключенного обществом с ППО, следует, что на обществе лежит также обязанность безвозмездно предоставить ППО следующие услуги:

В отношении возможности учета данных расходов общества для целей налогообложения отметим следующее.

Поскольку работники ППО не состоят ни в трудовых, ни в гражданско-правовых отношениях с обществом, оказание услуг в пользу работников ППО представляет собой осуществление расходов в пользу третьих лиц.

При этом обязанность общества безвозмездно оказывать работникам ППО перечисленные услуги законодательством (ТК РФ, отраслевым соглашением) не установлена. В связи с этим расходы в пользу работников другой организации (ППО) произведены, по сути, по инициативе общества и не обусловлены требованиями законодательства.

Пунктом 16 ст. 270 НК РФ предусмотрена норма, согласно которой расходы в виде стоимости безвозмездно оказанных услуг и расходов, связанных с таким оказанием услуг, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, расходы общества, произведенные в пользу работников ППО, не учитываются для целей налогообложения прибыли.

Данный вывод подтверждается разъяснениями контролирующих органов и арбитражной практикой. Так, в Письме Минфина России от 16 января 2014 г. N 03-03-10/1017 рассмотрена ситуация, при которой работодатель осуществляет выплаты <1> освобожденным и штатным работникам профсоюза. Как указал Минфин России, налогоплательщик не является работодателем по отношению к освобожденным и штатным работникам профсоюзной организации. Отраслевое соглашение, по условиям которого производятся выплаты таким работникам, по своему статусу не относится к гражданско-правовым договорам на выполнение работ (оказание услуг). Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина России от 3 июня 2013 г. N 03-03-06/4/20244, а также в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 9 июля 2008 г. N Ф08-3873/2008.

<1> Общество в рассматриваемой ситуации производит выплаты в натуральной форме путем предоставления соответствующих услуг.

Сказанное означает, что расходы на оказание услуг профсоюзным работникам не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку указанные лица не состоят с обществом в трудовых отношениях и не выполняют для него работы по договору гражданско-правового характера.

Вопрос 2: Какова степень налогового риска включения таких расходов в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли (высокая, средняя, низкая)?

Ответ 2: Обязанность по предоставлению помещений в пользование для обеспечения деятельности ППО, оказанию услуг по техническому обслуживанию и ремонту оргтехники, оказанию услуг связи и охраны объектов ППО прямо поименована в законодательстве, в отношении данных расходов существует прямое разъяснение финансового органа. В связи с этим налоговый риск включения данных затрат в состав расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль оценивается как низкий.

Налоговый риск при налоговом учете остальных расходов, перечисленных в описании ситуации, оценивается как высокий.

Вопрос 3: Какая дополнительная аргументация может быть использована в защиту позиции по включению расходов по содержанию ППО в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу?

Ответ 3: Возможность налогового учета расходов общества по предоставлению помещений в пользование для обеспечения деятельности ППО, оказанию услуг по техническому обслуживанию и ремонту оргтехники, услуг связи и охраны объектов ППО обусловлена требованиями трудового законодательства, согласно которым работодатель обязан обеспечить профсоюз необходимой материальной базой. Этой аргументации, а также положительных разъяснений Минфина России достаточно для учета рассматриваемых расходов для целей налогообложения прибыли.

Аргументы, позволяющие убедительно доказать позицию, согласно которой остальные расходы, перечисленные в описании ситуации, являются экономически обоснованными, отсутствуют.

Никакое документальное оформление (в коллективном договоре, в соглашении между обществом и ППО) не повлияет на возможность учета данных расходов в составе налоговой базы по налогу на прибыль.

Ответы подготовили

Е.А.Дбар

Ведущий юрисконсульт

"ФБК Право"

М.С.Лукасевич

Юрист

"ФБК Право"