Мудрый Экономист

Агент-посредник у иностранца

"Электронный журнал "Финансовые и бухгалтерские консультации", 2014, N 9

Рассмотрим вопрос о налоговых агентах, которые уплачивают НДС за третьих лиц. На практических примерах проанализируем, надо ли, как и когда платить НДС за иностранного контрагента, если организация как посредник продает его товары, работы или услуги.

Когда посредник становится налоговым агентом

По правилам пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ реализация товара, работ, услуг или имущественных прав на территории РФ признается объектом обложения НДС. При реализации посредником товаров, работ, услуг или имущественных прав иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщиков, обязанности налогового агента исполняет посредник (п. 5 ст. 161 НК РФ).

В роли налогового агента могут выступать как организации, так и индивидуальные предприниматели независимо от того, являются они плательщиками НДС или нет. Например, налоговыми агентами могут выступать плательщики единого налога на вмененный доход, единого сельскохозяйственного налога, организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения.

Налоговые агенты - посредники должны уплатить НДС за иностранного контрагента. Причем в обоих случаях, т.е. когда они действуют от своего имени или от имени иностранной компании. На возможность возникновения у посредника обязанностей налогового агента тип посреднического договора не влияет, но второй стороной в договоре должна выступать иностранная организация, которая не состоит на налоговом учете на территории РФ.

Как определить налоговую базу

Налоговые агенты - посредники исчисляют и уплачивают в бюджет НДС практически так же, как налогоплательщики, осуществляющие реализацию собственного товара.

Чтобы определить сумму налога, вначале следует определить налоговую базу. Налоговой базой является стоимость реализуемых иностранной компанией через посредника товаров, работ, услуг с учетом акцизов, но без включения в нее НДС (п. 5 ст. 161 НК РФ).

Исчисление суммы налога производится по ставке 10 или 18% в зависимости от того, по какой ставке производится налогообложение реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Посредник обязан заплатить в бюджет сумму НДС, которую он дополнительно предъявил покупателям. Иначе говоря, сумма налога добавляется налоговым агентом к контрактной стоимости товаров (с учетом акцизов), работ, услуг или имущественных прав.

Пример 1. Российская организация заключила с иностранной организацией договор комиссии на реализацию на территории РФ товаров, принадлежащих иностранной компании. Цена товаров, подлежащих реализации, равна 10 000 руб. без учета НДС.

Данная сумма и будет являться налоговой базой для исчисления налога на добавленную стоимость. Поскольку указано, что цена на товары не включает НДС, то расчет налоговой базы будет производиться с учетом суммы налога на добавленную стоимость:

10 000 руб. x 18% = 1800 руб.,

т.е. продавать товары посредник будет за 11 800 руб. (10 000 руб. + 1800 руб.).

А НДС, выставленный покупателям товаров (1800 руб.), посредник будет обязан за иностранного продавца перечислить в бюджет.

Если договором с иностранцем стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) установлена в иностранной валюте, то налоговая база определяется налоговым агентом с учетом требований п. 3 ст. 153 НК РФ. Выручка иностранной организации пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы.

Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

  1. день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
  2. день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Другими словами, определить налоговую базу посредник - налоговый агент должен либо в момент получения предварительной оплаты от покупателя, либо в момент отгрузки в зависимости от того, какое событие наступило раньше.

Обращаем внимание, что у посредника обязанности налогового агента возникают только при условии его участия в расчетах. Если же расчеты между покупателем товаров (работ, услуг, имущественных прав) и их собственником осуществляются напрямую, то обязанности налогового агента возникают у покупателя.

Как оформить счет-фактуру

Сумму исчисленного налога на добавленную стоимость налоговый агент - посредник должен предъявить покупателю, оформив счет-фактуру в соответствии с общеустановленными правилами.

В момент реализации товара посредник, как обычный продавец, составляет счет-фактуру на имя покупателя. Срок выставления - не позднее пяти дней с момента отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав или со дня получения аванса в счет предстоящих поставок (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Счет-фактура оформляется в двух экземплярах. Один экземпляр посредник передает покупателю, а второй оставляет себе и его данные отражает в книге продаж.

Аналогично посреднику следует составлять счета-фактуры на аванс при получении от покупателя предоплаты.

Когда и куда перечислять налог

Уплата "агентского" налога производится налоговым агентом в полном объеме по своему местонахождению.

Расчеты с бюджетом агенты-посредники также производят по общему правилу - равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, в котором состоялась реализация и сумма НДС фактически была удержана.

Часто бухгалтеры задают вопрос: а может ли иностранное лицо получить в налоговых органах вычет по НДС, который за него был уплачен в бюджет посредником? Сразу ответим: нет. Иностранное лицо ведь выступает продавцом, а не покупателем товаров, работ, услуг или имущественных прав. Как и российские продавцы, реализующие что-то на территории РФ, они уплачивают налог в бюджет. А вычеты получают только покупатели (при условии соблюдения правил п. 4 ст. 171 НК РФ). Из абз. 2 п. 3, абз. 2 п. 4 ст. 171 НК РФ вытекает, что нерезидент, не состоящий на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, привлекающий российских посредников, выступающих от своего или от его имени, не имеет права на налоговые вычеты по НДС.

Отчитываемся в декларации

Налоговые агенты - посредники заполняют в налоговой декларации по НДС Разд. 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным налогового агента".

В п. 36 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС <1> указано, что посредник - налоговый агент заполняет разд. 2 отдельно по каждому продавцу (иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика). Ведь налог "персонифицированный", он уплачивается за конкретного иностранного продавца.

<1> См. Приказ Минфина России от 15 октября 2009 г. N 104н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения".

Налоговую декларацию налоговый агент обязан представить в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговых вычетов у посредника нет

Что касается вычетов по налогу, уплаченному за иностранное лицо в бюджет, то посредники - налоговые агенты не имеют на него права. Такое правило прямо закреплено в п. 3 ст. 171 НК РФ. Ведь в качестве покупателя посредники не выступают, а просто уплачивают налог с выручки за иностранного контрагента. НДС к вычету принимается покупателем.

В связи с этим в книге покупок налогового агента оформленный счет-фактура не регистрируется. В налоговой декларации строку 210 разд. 3 посредники не заполняют.

Как вести бухгалтерский учет

Порядок ведения бухгалтерского учета посредником в данной ситуации рассмотрим на конкретном примере.

Пример 2. Российский комиссионер получил от иностранной компании (комитента), не имеющей постоянного представительства и не осуществляющей деятельность на территории России, товары на реализацию (биологически активные добавки к пище). Местом реализации товаров является территория РФ. Стоимость товаров составляет 100 000 руб. В договоре указано, что стоимость товаров увеличивается на сумму НДС, удерживаемого налоговым агентом (18 000 руб.). Комиссионное вознаграждение составляет 10% продажной стоимости товаров с учетом НДС. Вознаграждение удерживается из денежных средств, поступивших от покупателя. Комиссионер перечисляет комитенту выручку за минусом своего вознаграждения.

В учете российской организации делаются следующие бухгалтерские записи:

Д 004 "Товары, принятые на комиссию" - 118 000 руб. - оприходованы товары, полученные по договору комиссии;

К 004 - 118 000 руб. - списаны отгруженные покупателям комиссионные товары;

Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом", - 118 000 руб. - отгружены товары покупателю;

Д 76, субсчет "Расчеты с комитентом", К 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 18 000 руб. (100 000 руб. x 18%) - исчислен к уплате в бюджет НДС со стоимости отгруженных товаров <*>;

Д 76, субсчет "Расчеты с комитентом", К 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", - 18 000 руб. (118 000 руб. x 10%) - отражена сумма комиссионного вознаграждения;

Д 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость", К 68 - 2746 руб. (18 000 руб. x 18% : 118%) - исчислен НДС со стоимости услуг комиссионера <**>;

Д 51 "Расчетные счета" К 62 - 118 000 руб. - поступили денежные средства от покупателей;

Д 76, субсчет "Расчеты с комитентом", К 51 - 82 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб. - 18 000 руб.) - перечислены денежные средства комитенту за вычетом удержанного агентом НДС и суммы комиссионного вознаграждения с учетом НДС;

Д 68 К 51 - 20 746 руб. (18 000 руб. + 2746 руб.) - перечислен НДС в бюджет (за иностранного контрагента и с собственной выручки).

Примечания. <*> Сумму налога 18 000 руб. посредники отражают в строке 080 разд. 2 налоговой декларации как НДС, подлежащий оплате налоговым агентом со стоимости отгруженных товаров иностранного лица.

<**> Сумму налога 2746 руб. отражают в строке 010 разд. 3 декларации, так как это собственная выручка, облагаемая по ставке 18%.

Л.И.Башкатова

Аудитор