Мудрый Экономист

Смена объекта налогообложения при применении УСНО

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2014, N 9

Большое количество предприятий общественного питания применяет режим налогообложения в виде УСНО. При этом иногда по экономическим соображениям возникает необходимость сменить объект налогообложения. Рассмотрим отдельные моменты такого процесса.

Выбираем объект налогообложения и уведомляем о его смене

В соответствии с п. 1 ст. 346.14 НК РФ в УСНО объектом налогообложения признаются:

В первом случае налоговая ставка установлена в размере 6%, а во втором - в размере 15%, но законами субъектов РФ в зависимости от категорий налогоплательщиков могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15% (ст. 346.20 НК РФ).

Выбирают объект налогообложения налогоплательщики самостоятельно, за исключением тех, которые являются участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом и имеют право применять только объект налогообложения "доходы, уменьшенные на расходы" (п. п. 2, 3 ст. 346.14 НК РФ).

В течение налогового периода сменить объект налогообложения нельзя. Сделать это можно только с начала налогового периода (года), но с обязательным уведомлением налогового органа до 31 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик хочет изменить объект налогообложения. Менять его разрешается ежегодно, главное - не забыть внести изменения в налоговую учетную политику.

Налогоплательщик может составить уведомление в произвольной форме, но может использовать и рекомендованную форму N 26.2-6 "Уведомление об изменении объекта налогообложения", утвержденную Приказом ФНС России от 02.11.2012 N ММВ-7-3/829@. При этом если в налоговый орган будет представлено уведомление, составленное в произвольной форме, будет считаться, что налогоплательщик выполнил обязанность, установленную п. 2 ст. 346.14 НК РФ (Письмо ФНС России от 15.04.2013 N ЕД-2-3/261).

Рекомендованный Формат уведомления о смене объекта налогообложения для передачи его в электронном виде утвержден Приказом ФНС России от 16.11.2012 N ММВ-7-6/878@.

Какого-либо ответа на названное уведомление налоговый орган не дает. Главное, чтобы у налогоплательщика была уверенность в том, что оно получено налоговиками.

Обратим внимание на один момент. Согласно предыдущей редакции п. 2 ст. 346.14 НК РФ (действовавшей до 01.10.2012) уведомить о смене объекта налогообложения нужно было не до 31 декабря, а до 20 декабря, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагал изменить объект налогообложения. Бывали случаи, когда налогоплательщик представлял заявление 20 декабря и налоговый орган со ссылкой на обозначенный пункт высылал ему уведомление об отказе в приеме уведомления о смене объекта УСНО на том основании, что был нарушен срок его подачи (см., например, Постановление ФАС ВСО от 31.10.2012 по делу N А19-6469/2012). Однако суд поддержал налогоплательщика, указав при этом следующее. На момент подачи уведомления 20 декабря общество уже являлось "упрощенцем", а вопрос о правомерности использования того или иного объекта налогообложения связан именно с реализацией права на применение заявленного объекта, и оно носит уведомительный, добровольный характер, следовательно, не зависит от решения налоговой инспекции и не связано с ним.

При этом нормы гл. 26.2 НК РФ не содержат каких-либо упоминаний о последствиях пропуска установленного срока, не предоставляют налоговому органу права отказать в рассмотрении указанного уведомления, а также запретить или разрешить налогоплательщику применять выбранный им объект налогообложения. Спорные положения устанавливают лишь то, что объект налогообложения не может быть изменен налогоплательщиком в течение налогового периода, то есть только данное обстоятельство может являться основанием для отказа в смене объекта налогообложения. Исходя из этого суды пришли к выводу, что уведомление налоговой инспекции, высланное обществу, является не соответствующим положениям законодательства о налогах и сборах и нарушающим права и законные интересы общества.

Значит, чтобы исключить возможность спора с контролирующим органом, уведомление о смене объекта налогообложения важно подать до 31 декабря. Но если обстоятельства сложились таким образом, что оно представлено 31 декабря, при возникновении спора можно попытаться найти поддержку в суде, используя представленные выше аргументы. Однако если налогоплательщик совсем не представит уведомление, при этом начнет со следующего года применять другой объект налогообложения, поддержки в суде ждать не стоит (см., например, Постановление ФАС ВВО от 17.04.2012 по делу N А31-3888/2011).

Переход с объекта налогообложения "доходы" на объект "доходы, уменьшенные на расходы"

В соответствии с п. 4 ст. 346.17 НК РФ при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения "доходы" на объект налогообложения "доходы, уменьшенные на расходы" расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся прежний объект налогообложения "доходы", при исчислении налоговой базы не учитываются.

Расходы на заработную плату

Такие расходы включаются в расчет налога по УСНО в момент списания денежных средств с расчетного счета, выплаты из кассы либо в момент иного способа погашения задолженности (пп. 6 п. 1 ст. 346.16, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В силу п. 4 ст. 346.17 НК РФ при смене объекта налогообложения с 01.01.2014 заработная плата работников, начисленная за декабрь 2013 г., но выплаченная в 2014 г., в расчете налога по УСНО в 2014 г. не участвует (Письмо Минфина России от 26.05.2014 N 03-11-06/2/24949).

Сырье и материалы

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 346.16, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ у "упрощенца" с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на расходы" материальные расходы (в том числе расходы на приобретение сырья и материалов) принимаются в состав расходов в момент списания денежных средств с расчетного счета, выплаты из кассы либо в момент иного способа погашения задолженности за них поставщику - при условии, что оплаченное сырье и материалы оприходованы на складе налогоплательщика.

Исходя из этого при смене объекта налогообложения сырье и материалы, оприходованные в 2013 г. (в период применения объекта налогообложения "доходы"), но оплаченные в 2014 г., можно включить в расчет налога по УСНО в 2014 г. (Письмо Минфина России N 03-11-06/2/24949).

Товары

На основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения полученные доходы уменьшаются на расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, поименованных в пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ <1>), а также на расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы на хранение, обслуживание и транспортировку товаров.

<1> В данном подпункте речь идет об НДС по оплаченным товарам, который учитывается в расходах отдельно по мере реализации таких товаров (Письмо Минфина России от 17.02.2014 N 03-11-09/6275, направленное Письмом ФНС России от 18.03.2014 N ГД-4-3/4801@).

Расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются при расчете налога по УСНО по мере их реализации с использованием одного из методов оценки покупных товаров - ФИФО, ЛИФО <2>, по средней стоимости, по стоимости единицы товара (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Оплата товаров покупателями в данном случае значения не имеет (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 N 808/10).

<2> С 01.01.2015 в силу Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ метод ЛИФО не будет использоваться.

В связи с этим, если товары приобретены в 2013 г. (в период применения объекта налогообложения "доходы"), а реализованы в 2014 г. (в период применения объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на расходы"), их стоимость может быть учтена при определении налоговой базы 2014 г. (Письмо Минфина России от 31.12.2013 N 03-11-06/2/58778).

Напомним, что расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы на хранение, обслуживание и транспортировку, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Проценты по кредиту (займу)

Проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), признаются в расходах в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (пп. 9 п. 1 ст. 346.16, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Исходя из этого проценты по кредиту, уплаченные в периоде применения объекта налогообложения "доходы", не учитываются при расчете налога по УСНО, а проценты, уплачиваемые налогоплательщиком после перехода на объект налогообложения "доходы, уменьшенные на расходы", могут признаваться в составе расходов при расчете налога по УСНО при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, обоснованны и документально подтверждены (Письмо ФНС России от 01.09.2011 N ЕД-4-3/14218@). Они принимаются в расходах в порядке, предусмотренном ст. 269 НК РФ для исчисления налога на прибыль (абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Неисключительное право пользования программным обеспечением

Периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) учитываются при расчете налога по УСНО после их фактической оплаты (пп. 32 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Программы для электронных вычислительных машин и базы данных в силу пп. 2 и 3 п. 1 ст. 1225 ГК РФ являются результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью).

В связи с этим при приобретении неисключительных прав пользования программным обеспечением в период применения объекта налогообложения "доходы" с оплатой их стоимости в рассрочку платежи, уплачиваемые в соответствии с лицензионным договором, после перехода на объект налогообложения "доходы, уменьшенные на расходы" можно учесть в составе расходов (в размере фактически уплаченных сумм) (Письмо Минфина России от 24.05.2013 N 03-11-06/2/18966).

Основные средства

Исходя из абз. 2 п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения "доходы" на объект налогообложения "доходы, уменьшенные на расходы" на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСНО с объектом налогообложения "доходы", не определяется.

"Упрощенцы" с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на расходы" при расчете налога по УСНО на основании пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ имеют право учесть расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств (с учетом положений п. п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ). Подпунктом 1 п. 3 данной статьи установлено, что расходы по основным средствам, приобретенным в период применения УСНО, учитываются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию в течение налогового периода за отчетные периоды равными долями.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации согласно законодательству РФ, учитываются в расходах в соответствии со ст. 346.16 НК РФ с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. В состав основных средств включаются основные средства, признаваемые амортизируемым имуществом в силу гл. 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

По общему правилу расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). На основании пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, используемых при осуществлении предпринимательской деятельности, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.

С учетом изложенного расходы на основные средства, приобретенные в период применения УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на расходы", учитываются при расчете налога по УСНО:

Исходя из этого, если, например, оборудование приобретено и оплачено в период применения объекта налогообложения "доходы", но введено в эксплуатацию после перехода на объект налогообложения "доходы, уменьшенные на расходы", налогоплательщик вправе учитывать в составе расходов стоимость такого оборудования (Письма Минфина России от 24.07.2013 N 03-11-11/29209, от 25.02.2013 N 03-11-11/81).

Пример 1. Общество, находящееся на УСНО с объектом налогообложения "доходы", приобрело и оплатило в 2013 г. оборудование для нового ресторана (стоимость оборудования - 300 000 руб.). С 01.01.2014 оно перешло на объект налогообложения "доходы, уменьшенные на расходы". В апреле 2014 г. перед открытием нового ресторана общество установило оборудование и ввело его в эксплуатацию.

Поскольку общество ввело оборудование в 2014 г., когда уже применяло режим налогообложения "доходы, уменьшенные на расходы", оно вправе учесть стоимость оборудования равными долями в течение текущего года - по 100 000 руб. (300 000 руб. / 3 оставшихся квартала): на 30.06.2014, 30.09.2014, 31.12.2014.

Если объект недвижимости приобретен в период применения УСНО с объектом налогообложения "доходы" на условиях оплаты его стоимости в рассрочку, платежи за него (с НДС), перечисляемые в соответствии с договором после перехода на объект налогообложения "доходы, уменьшенные на расходы", налогоплательщик может учесть при расчете налога по УСНО в размере фактически уплаченных сумм (Письма Минфина России от 09.12.2013 N 03-11-06/2/53560, от 03.04.2012 N 03-11-11/115).

Иначе говоря, признать в составе расходов стоимость основного средства, приобретенного на условиях рассрочки, можно только в части, оплачиваемой после изменения объекта налогообложения. Причем каждый платеж, произведенный в течение года, может быть учтен в расходах равными долями в течение оставшихся отчетных периодов этого года после даты его совершения (Письмо ФНС России от 06.02.2012 N ЕД-4-3/1818). Так, например, если часть стоимости уплачена в I квартале 2014 г., она учитывается равными долями по итогам I квартала, полугодия, девяти месяцев и календарного года (аналогично учитывается при оплате в последующие кварталы). Платеж, перечисленный в IV квартале, учитывается в расходах полностью по итогам налогового периода (2014 г.).

Пример 2. Общество, находящееся на УСНО с объектом налогообложения "доходы", приобрело и ввело в эксплуатацию в 2013 г. оборудование для нового ресторана (стоимость оборудования - 300 000 руб.). Оборудование приобретено на условиях рассрочки (150 000 руб. были уплачены в 2013 г., а оставшиеся 150 000 руб. - в I квартале 2014 г.). С 01.01.2014 общество перешло на объект налогообложения "доходы, уменьшенные на расходы".

В расходах общество сможет учесть только 150 000 руб. стоимости оборудования, уплаченные в 2014 г., в момент применения объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на расходы". Данная сумма будет учтена равными долями в размере 37 500 руб. (150 000 руб. / IV квартала): по итогам I квартала, полугодия, девяти месяцев и календарного года.

Убытки

В силу п. 7 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщик, применяющий объект налогообложения "доходы, уменьшенные на расходы", вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода (года) налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых он применял УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на расходы". Перенос убытка можно осуществлять на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором он получен.

При применении объекта налогообложения "доходы" налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или предпринимателя (п. 1 ст. 346.18 НК РФ), и если во время использования этого объекта налогообложения согласно своим расчетам налогоплательщик получил убыток, при смене объекта налогообложения на "доходы, уменьшенные на расходы" признать его не получится.

Однако если налогоплательщик сначала применял объект налогообложения "доходы, уменьшенные на расходы" (например, в 2011 - 2012 гг.), получил убыток от этой деятельности, с 01.01.2013 перешел на объект налогообложения "доходы", а затем с 01.01.2014 вновь вернулся на объект налогообложения "доходы, уменьшенные на расходы", он вправе уменьшить налоговую базу, исчисленную по итогам 2014 г., на сумму убытка, полученную по итогам 2011 - 2012 гг., в порядке очередности (Письмо Минфина России от 16.03.2010 N 03-11-06/2/35).

Переход с объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на расходы" на объект "доходы" Расходы и убытки

В соответствии с п. 1 ст. 346.18 НК РФ при объекте налогообложения "доходы" налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или предпринимателя. Соответственно, если налогоплательщик не успеет оплатить расходы, относящиеся к периоду, когда он применял объект налогообложения "доходы, уменьшенные на расходы", после смены объекта их учесть будет нельзя (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

При применении объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на расходы" может возникнуть разница между уплаченным минимальным налогом и суммой налога, исчисленной в общем порядке, которую налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее (п. п. 6, 7 ст. 346.18 НК РФ). При изменении объекта налогообложения с "доходы, уменьшенные на расходы" на объект налогообложения "доходы" включение в состав расходов данной разницы невозможно (Письмо Минфина России от 27.04.2011 N 03-11-11/106).

Основные средства

При смене объекта налогообложения с "доходы, уменьшенные на расходы" на объект "доходы" перерасчет налоговых обязательств в части восстановления расходов на приобретение основных средств не производится (Письма Минфина России от 13.08.2012 N 03-11-11/240, от 31.03.2010 N 03-11-06/2/46).

Однако если основные средства реализуются до истечения трех лет (10 лет - в отношении объектов со сроком полезного использования свыше 15 лет), налогоплательщик в силу абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов до даты их реализации (передачи) и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Сделать это нужно и в том случае, если на дату реализации основного средства уже применяется режим налогообложения "доходы": следует пересчитать налоговую базу по УСНО за те периоды, когда стоимость этих объектов была учтена в составе расходов (Письмо Минфина России от 26.03.2009 N 03-11-06/2/50). Аналогично стоит поступить при передаче объекта основных средств в уставный капитал вновь созданной организации (Письмо Минфина России от 26.03.2009 N 03-11-06/2/51).

Доходы

Датой получения доходов согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав и погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Соответственно, проблем с их учетом, как при смене объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на расходы" на объект налогообложения "доходы", так и обратно, быть не должно.

* * *

Менять объект налогообложения при УСНО можно ежегодно, но только начиная с календарного года. Если предприятие общественного питания примет решение о смене объекта налогообложения, например, с 01.01.2015, оно должно уведомить (в произвольной либо рекомендованной форме) об этом налоговый орган до 31.12.2014.

При учете доходов в условиях смены объекта налогообложения проблем возникнуть не должно, поскольку доходы признаются кассовым методом. Некоторые вопросы возникают в отношении признания расходов при смене объекта налогообложения "доходы" (например, применявшегося в 2013 г.) на объект "доходы, уменьшенные на расходы" - в 2014 г., если эти расходы возникли в 2013 г. Полагаем, что представленные разъяснения и примеры в отношении таких расходов помогут подобные вопросы исключить.

О.А.Фролова

Эксперт журнала

"Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"