Мудрый Экономист

Расходы на благотворительность и спонсорскую помощь в общепите

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2014, N 9

В процессе осуществления своей деятельности предприятия общественного питания не остаются в стороне от общественной жизни, принимая участие в разного рода мероприятиях либо организуя их самостоятельно: например, благотворительный обед для ветеранов, шефство над детским домом, внесение спонсорского вклада для организации и проведения какого-либо спортивного мероприятия. При учете и налогообложении данных операций у бухгалтера возникает много вопросов. Рассмотрим эти вопросы подробнее.

Разберемся с понятиями

Благотворительность. Согласно ст. 1 Федерального закона N 135-ФЗ <1> под благотворительностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, по бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

<1> Федеральный закон от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях".

Чтобы деятельность была признана благотворительной, она должна осуществляться в целях, предусмотренных в п. 1 ст. 2 Федерального закона N 135-ФЗ. Перечень этих целей является закрытым, и среди них значатся, например:

Направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью не являются (п. 2 ст. 2 Федерального закона N 135-ФЗ).

В качестве участников благотворительной деятельности выступают благотворители, добровольцы, благополучатели (ст. 5 Федерального закона N 135-ФЗ).

Благотворители - лица, осуществляющие благотворительные пожертвования в формах бескорыстных (безвозмездных или на льготных условиях):

При этом они имеют право определять цели и порядок использования своих пожертвований.

Добровольцы - физические лица, осуществляющие благотворительную деятельность в форме безвозмездного выполнения работ, оказания услуг (добровольческой деятельности), а благополучатели - лица, получающие благотворительные пожертвования от благотворителей, помощь добровольцев.

Спонсорство. В действующем законодательстве названное понятие не предусмотрено. Вместе с тем в ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" имеются понятия:

Из данных норм Минфин в Письме от 01.09.2009 N 03-03-06/4/72 делает вывод, что спонсорский взнос имеет целевой характер и предполагает встречные обязательства сторон по предоставлению услуг рекламного характера и, значит, спонсорский вклад может признаваться платой за рекламу.

Арбитры также считают, что спонсорский вклад фактически является платой за оказание перечисленных в договоре рекламных услуг и целью его предоставления является распространение рекламы на условии обязательного упоминания в ней об определенном лице как о спонсоре. При этом спонсорская реклама является одним из видов рекламы, особенность которой состоит в том, что существенным условием для заказчика такой рекламы является ее размещение в определенных обстоятельствах и контексте конкретного мероприятия, поскольку финансирование именно данного мероприятия имеет для заказчика репутационные преимущества (Постановление ФАС МО от 16.11.2012 по делу N А40-103096/11-64-592).

В Постановлении ФАС УО от 26.06.2012 N Ф09-4813/12 по делу N А50-19121/2011 судьи также пришли к выводу, что сумма спонсорского взноса должна учитываться в составе расходов на рекламу в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ.

Мини-резюме. Исходя из приведенных норм можно сделать вывод, что благотворители ничего не получают взамен от благополучателей, а спонсоры оказывают помощь взамен рекламы о них. Следовательно, если предприятие общественного питания организует бесплатный обед для ветеранов либо берет шефство над детским домом, можно сказать, что эти операции осуществляются в целях благотворительной деятельности.

Если же оно спонсирует какое-либо спортивное или культурное мероприятие и по условиям договора получатель помощи должен установленным образом распространить информацию о своем спонсоре (например, нанести его логотип на стену помещения или на одежду участников мероприятия либо озвучить его со сцены), в таком случае речь идет о спонсорской помощи, которая должна рассматриваться как плата за рекламу.

Обратите внимание: ФАС в Письме от 09.08.2006 N АК/13075 разъясняет, что указать на себя как на спонсора рекламодатель может в любой форме, позволяющей обозначить свое участие в спонсируемом мероприятии. Однако при размещении в рекламе указания на то, что спонсором является тот или иной товар, товарный знак, данная реклама не будет подпадать под понятие спонсорской рекламы.

Налог на прибыль

Благотворительность. К сожалению, в гл. 25 НК РФ отсутствует норма, позволяющая учесть при расчете налога на прибыль затраты на благотворительность.

Кроме того, установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде:

Соответственно, учесть в налоговой базе по налогу на прибыль расходы на благотворительность не получится.

Минфин считает: достаточно того, что при осуществлении благотворительной деятельности и произведении дарения решается ряд задач, таких, например, как формирование положительного имиджа компаний-жертвователей, благожелательного отношения к ним и т.д., которые в дальнейшем положительно сказываются на их экономических показателях деятельности (Письмо от 16.04.2010 N 03-03-06/4/42).

Спонсорство. Как уже было сказано выше, при отражении операции по оказанию спонсорской помощи следует исходить из того, что осуществляются расходы на рекламу и спонсор является рекламодателем, а получатель помощи - представляющим соответствующие рекламные услуги. При этом важно в договоре указать необходимые условия, позволяющие признать спонсорскую помощь рекламными расходами (например, время и место проведения мероприятия, условия упоминания предприятия как спонсора) и обеспечить наличие документов, подтверждающих данное упоминание (например, фотографии, видео).

Расходы на рекламу учитываются при расчете налога на прибыль в соответствии с пп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ. В частности, к расходам на рекламу относятся:

Расходы на иные виды рекламы, не поименованные в данном перечне, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, учитываются при расчете налога на прибыль в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Расходы на рекламу сверх установленного 1% при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (п. 44 ст. 270 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость

Благотворительность. Безвозмездная передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, ст. 39 НК РФ). Подпунктом 12 п. 3 ст. 149 НК РФ установлено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) передача товаров (выполнение работ, оказание услуг), имущественных прав безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом N 135-ФЗ, за исключением подакцизных товаров.

Перечень документов, подтверждающих правомерность применения указанного освобождения, гл. 21 НК РФ не предусмотрен. Минфин в Письме от 26.10.2011 N 03-07-07/66 считает, что для подтверждения правомерности применения освобождения от НДС при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) в рамках благотворительной деятельности налогоплательщикам-благотворителям необходимо иметь документы, подтверждающие передачу и получение безвозмездной помощи, которыми могут являться:

Если получателем благотворительной помощи является физическое лицо, то необходимо иметь документ, подтверждающий фактическое получение данным лицом товаров (работ, услуг).

Столичные налоговики в Письме от 02.12.2009 N 16-15/126825 приводят аналогичный перечень документов, уточняя при этом, что они должны представляться в налоговые органы и если благотворитель осуществляет операции, как облагаемые НДС, так и освобожденные от налогообложения, он обязан вести раздельный учет названных операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Иногда контролирующие органы предъявляют претензии к оформлению документов. Целесообразно проследить, чтобы в них не фигурировали слова "спонсорская помощь", как это случилось в Постановлении ФАС СКО от 21.08.2013 по делу N А32-26727/2012. В данном деле налоговый орган решил, что общество не доказало передачу бытовой техники лично физическим лицам, поскольку, по его мнению, бытовая техника передавалась на безвозмездной основе не физическим лицам, а войсковой части, а значит, данные взаимоотношения под цели благотворительности согласно ст. 2 Федерального закона N 135-ФЗ не подпадают и облагаются НДС. Судьи пришли к выводу, что обществом выполнены необходимые условия для применения льготы по НДС в отношении передачи бытовой техники по договору об оказании благотворительной помощи.

В Постановлении ФАС ЦО от 04.07.2012 по делу N А14-2540/2011 арбитры признали вручение обществом подарков работникам, уходящим на пенсию, соответствующим понятию благотворительной деятельности и наличие в связи с этим основания для освобождения данной операции от обложения НДС. Судьи руководствовались п. 1 ст. 2 Федерального закона N 135-ФЗ, в силу которого благотворительная деятельность осуществляется в целях социальной поддержки и защиты граждан, включая улучшение материального положения малообеспеченных.

Заметим, что если предприятие пользуется льготой по НДС, "входной" НДС, ранее принятый к вычету, например по продуктам, использованным для благотворительного обеда, придется восстановить (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстанавливается налог в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Восстановленный НДС в периоде оказания благотворительной помощи согласно абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ не включается в стоимость товаров (работ, услуг), а учитывается в налоговом учете в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией в соответствии со ст. 264 НК РФ. Есть точка зрения, что и в отношении восстановленного НДС по благотворительным расходам можно воспользоваться обозначенной нормой.

Однако использовать данный абзац стоит с осторожностью. Предположим, что товары (работы, услуги) изначально приобретаются для операций, не признаваемых объектом налогообложения (в том числе в благотворительных целях), тогда "входной" НДС на основании пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ учитывается в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов. Это означает, что если продукты изначально приобретаются для благотворительного обеда, "входной" НДС включается в их стоимость и стоимость продуктов вместе с НДС не учитываются при расчете налога на прибыль.

По мнению автора, "судьба" восстановленного НДС должна быть такой же, поскольку налог связан с расходами на благотворительность, которые не учитываются при расчете налога на прибыль, поскольку не соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ. Но при этом каждый вправе руководствоваться своим профессиональным суждением и решить, будет он учитывать "восстановленный" НДС в силу нормы, содержащейся в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, в составе прочих расходов на основании п. 1 ст. 264 НК РФ либо не будет включать его в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В продолжение разговора отметим, что от льготы, предусмотренной пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ, можно отказаться, представив в налоговый орган не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование, соответствующее заявление (п. 5 ст. 149 НК РФ). Этот отказ будет действовать не меньше одного года и в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 настоящей статьи. Отказ от льготы означает обязанность начислить НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Спонсорство. Согласно абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ, если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, НДС по таким расходам подлежит вычету в размере, соответствующем названным нормам. Исходя из этого, чиновники делают вывод, что НДС по расходам на рекламу, нормируемым для целей налога на прибыль организаций, принимается к вычету в указанном размере (Письмо Минфина России от 13.03.2012 N 03-07-11/68).

Вместе с тем напомним, что в Постановлении от 06.07.2010 N 2604/10 по делу N А75-5296/2009 Президиум ВАС пришел к выводу: поскольку в абз. 1 обозначенного пункта поименованы только представительские и командировочные расходы, системное толкование пункта позволяет сделать вывод, что положение о нормировании вычета применяется только к названным расходам.

Столичные налоговики в Письме от 19.08.2013 N 13-11/083321@ разъяснили, что квалификация расходов должна производиться с учетом положений данного Постановления Президиума ВАС РФ N 2604/10, в каждом конкретном случае - с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации.

Заметим также: Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097 направлено Письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, в котором говорится, что если письменные разъяснения Минфина и ФНС по вопросам законодательства не согласуются с позицией ВАС и ВС РФ, налоговые органы должны руководствоваться актами и письмами судов. Соответственно, при возникновении спора с налоговым органом в отношении данного вопроса есть шанс отстоять свою позицию в суде.

Упрощенная система налогообложения

Благотворительность. Поскольку перечень расходов, которые может включить в налоговую базу "упрощенец" с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на расходы", приведенный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, является закрытым, затраты на благотворительность не могут быть признаны при расчете налога по УСНО.

Спонсорство. Подпунктом 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ установлено, что "упрощенцы" уменьшают полученные доходы на расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания. При этом в силу п. 2 ст. 346.16 НК РФ данные расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному ст. 264 НК РФ.

Минфин в Письме от 27.03.2008 N 03-11-04/2/58 также разъясняет, что расходы по спонсорскому договору со спортивной организацией при условии, что данная организация будет распространять рекламу о спонсоре в виде товарного знака в словесном и изобразительном обозначении на спортивном оборудовании, обмундировании спортсменов во время спортивных соревнований, могут быть учтены для целей налогообложения организацией, применяющей УСНО, в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Бухгалтерский учет

Благотворительность. Расходы на благотворительность учитываются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Бухгалтерские записи будут зависеть от того, что передается в качестве благотворительной помощи, например:

В связи с тем что расходы на благотворительность не учитываются при расчете налога на прибыль, у предприятия, применяющего ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", образуются постоянные разницы и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство, которое отражается в периоде возникновения этой разницы записью: Дебет счета 99 "Прибыли и убытки" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (абз. 6 п. 4, п. 7 ПБУ 18/02).

Пример 1. Накануне 9 мая ресторан организовал праздничный обед для ветеранов войны. Для обеда приобретены продукты на сумму 20 000 руб. (в том числе НДС - 3051 руб.), товары на сумму 6000 руб. (в том числе НДС - 915 руб.) и алкоголь на сумму 1000 руб. (в том числе НДС - 153 руб.). Продукты и товары, включая алкоголь, использованы для благотворительного обеда полностью.

Корреспонденция счетов ресторана будет следующая:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Приобретены продукты для благотворительного обеда

41 (10)

60

16 949

Отражен "входной" НДС по продуктам

19

60

3051

"Входной" НДС по продуктам включен в их стоимость

41 (10)

19

3051

Приобретены товары для благотворительного обеда

41

60

5085

Отражен "входной" НДС по товарам

19

60

915

"Входной" НДС по товарам включен в их стоимость

41 (10)

19

915

Приобретен алкоголь для благотворительного обеда

41

60

847

Отражен "входной" НДС по алкоголю

19

60

153

"Входной" НДС по алкоголю принят к вычету

68

19

153

Продукты переданы для приготовления блюд



(16 949 + 3051) руб.

20

41 (10)

20 000

Стоимость готовых блюд, использованных в благотворительном обеде, учтена в составе прочих расходов

91-2

20



20 000

Отражена стоимость товаров, использованных в благотворительном обеде

(5085 + 915) руб.

91-2

41

6000

Стоимость алкоголя, использованного в благотворительном обеде, учтена в составе прочих расходов



91-2

41

847

Начислен НДС на стоимость алкоголя, использованного в благотворительном обеде <*>

91-2

68



153

Отражено ПНО

(20 000 + 6000 + 1000) руб. x 20%

99

68

5400

<*> Поскольку алкогольная продукция в силу пп. 3 п. 1 ст. 181 НК РФ признается подакцизным товаром, льготу, предусмотренную пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ, в отношении нее применять нельзя.

Пример 2. Изменим условие примера 1, предположив, что предприятие отказалось от льготы по НДС.



Корреспонденция счетов ресторана будет следующая:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Приобретены продукты для детского дома

41 (10)

60

16 949

Отражен "входной" НДС по продуктам

19

60

3051

"Входной" НДС по продуктам принят к вычету

68

19

3051

Приобретены товары для благотворительного обеда

41

60

5085

Отражен "входной" НДС по товарам

19

60

915

"Входной" НДС по товарам принят к вычету

68

19

915

Приобретен алкоголь для благотворительного обеда

41

60

847

Отражен "входной" НДС по алкоголю

19

60

153

"Входной" НДС по алкоголю принят к вычету

68

19

153

Продукты переданы для приготовления блюд

20

41 (10)

16 949

Стоимость готовых блюд, использованных в благотворительном обеде, учтена в составе прочих расходов

91-2

20

16 949

Отражена стоимость товаров, использованных в благотворительном обеде

91-2

41

5085

Отражена стоимость алкоголя, использованного в благотворительном обеде

91-2

41

847

Начислен НДС на стоимость продуктов, использованных в благотворительном обеде

91-2

68

3051

Начислен НДС на стоимость товаров, использованных в благотворительном обеде

91-2

68

915

Начислен НДС на стоимость алкоголя, использованного в благотворительном обеде

91-2

68

153

Отражено ПНО

(16 949 + 5085 + 1000) руб. x 20%

99

68

4607

Пример 3. Ресторан приобрел для детского дома 10 велосипедов общей стоимостью 40 000 руб. (в том числе НДС - 6102 руб.). В этом же месяце велосипеды были переданы детскому дому в рамках благотворительной помощи. Льготой по НДС ресторан не пользуется.

Корреспонденция счетов ресторана будет следующая:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Приобретены велосипеды для детского дома

10

60

33 898

Отражен "входной" НДС по велосипедам

19

60

6102

"Входной" НДС по велосипедам принят к вычету

68

19

6102

Стоимость велосипедов, переданных детскому дому, учтена в составе прочих расходов

91-2

10

33 898

Начислен НДС со стоимости велосипедов

91-2

68

6102

Отражено ПНО

(33 898 руб. x 20%)

99

68

6780

Пример 4. Ресторан перечислил подшефному детскому дому деньги в размере 50 000 руб.

Корреспонденция счетов ресторана будет следующая:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Перечислены денежные средства

76

51

50 000

Признаны в составе прочих расходов перечисления на благотворительную деятельность

91-2

76

50 000

Спонсорство. В бухгалтерском учете спонсорский вклад в качестве расходов на рекламу признается расходом по обычным видам деятельности и отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации", Инструкция по применению Плана счетов). Перечисление спонсорского вклада отражается записью: Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета".

В бухгалтерском учете спонсорские расходы учитываются в полном объеме, и если они в налоговом учете нормируются, возникают временная разница и соответствующий отложенный налоговый актив (ОНА), который отражается записью: Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит счета 68 (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02). В следующих кварталах при увеличении выручки данная разница и соответствующий ей ОНА погашаются (п. 17 ПБУ 18/02).

Пример 5. Ресторан перечислил спонсорский вклад для организации и проведения детского спортивного мероприятия в размере 30 000 руб. По условиям договора организаторы перед началом и по окончании мероприятия упомянут о ресторане как о спонсоре. Произведенные расходы не превышают 1% выручки от реализации.

Корреспонденция счетов ресторана будет следующая:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Перечислен спонсорский взнос <*>

60-аванс

51

30 000

На дату подписания акта выполненных услуг и получения счета-фактуры

Спонсорский вклад учтен в составе рекламных расходов

44

60

25 424

Отражен "входной" НДС по рекламным услугам

19

60

4576

"Входной" НДС принят к вычету

68

19

4576

Сумма предоплаты зачтена в счет оплаты рекламных услуг

60

60-аванс

30 000

<*> При наличии счета-фактуры НДС с суммы предоплаты может быть принят к вычету и на дату оказания услуг восстановлен (п. 1 ст. 172, пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

* * *

Итак, расходы на благотворительность не включаются в налоговую базу ни при применении ТСНО, ни при применении УСНО. Не облагаются НДС передача товаров (выполнение работ, оказание услуг), передача имущественных прав безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом N 135-ФЗ, за исключением подакцизных товаров (пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ). Но в этом случае нужно восстановить по ним "входной" НДС. В отношении восстановленного НДС придется решить, учитывать его в силу нормы, содержащейся в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, в составе прочих расходов на основании п. 1 ст. 264 НК РФ либо не включать его в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Спонсорские расходы учитываются в составе расходов на рекламу, и, соответственно, их можно учесть при расчете налога на прибыль и при УСНО в порядке, установленном ст. 264 НК РФ.

Н.В.Лебедева

Редактор журнала

"Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"