Мудрый Экономист

Управление мкд: состав услуг и применение льготы по НДС

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2014, N 9

Наряду с введением лицензирования деятельности по управлению МКД Федеральный закон от 21.07.2014 N 255-ФЗ обособил в предмете договора управления услуги и работы непосредственно по управлению домом. Поправки вступили в силу 01.09.2014. Зачем это было сделано и к каким последствиям приведет?

Согласно ч. 1 ст. 161 ЖК РФ управление МКД должно обеспечивать благоприятные и безопасные условия проживания граждан, надлежащее содержание общего имущества в МКД, решение вопросов пользования указанным имуществом, а также предоставление коммунальных услуг гражданам, проживающим в таком доме. В силу ч. 2 ст. 162 ЖК РФ в редакции, действовавшей до 01.09.2014, по договору управления МКД УК по заданию другой стороны в течение согласованного срока за плату обязуется оказывать услуги и выполнять работы по надлежащему содержанию и ремонту общего имущества в доме, предоставлять коммунальные услуги собственникам помещений в таком доме и пользующимся помещениями в нем лицам, осуществлять иную направленную на достижение целей управления домом деятельность.

До 01.09.2014 жилищное законодательство не позволяло однозначно утверждать, что услуги по управлению МКД являются самостоятельным элементом предмета договора управления, хотя и содержало намеки на это. Так, изначально в структуре платы за жилое помещение выделялась плата за услуги и работы по управлению МКД, за содержание и ремонт общего имущества в доме (ч. 2 ст. 154 ЖК РФ). В случае оказания услуг и выполнения работ по управлению, содержанию и ремонту общего имущества ненадлежащего качества предписывается изменять размер платы за содержание и ремонт жилого помещения (ч. 10 ст. 156 ЖК РФ). Создаваемым с середины 2011 г. советам МКД вменено в обязанность представлять собственникам помещений предложения по вопросам планирования управления домом, организации такого управления, содержания и ремонта общего имущества, а также осуществлять контроль за оказанием услуг и (или) выполнением работ по управлению домом, содержанию и ремонту общего имущества в нем (п. п. 3 и 5 ч. 5 ст. 161.1 ЖК РФ).

Состав услуг и работ по управлению МКД

В 2006 г., поясняя право УК увеличивать плату за жилое помещение на расходы по взысканию долгов с потребителей, Верховный Суд сообщил: "управление многоквартирным домом предполагает осуществление организационно-распорядительных действий (прием на работу, ведение договорной работы с поставщиками и смежными организациями), формирование технической документации на дом, работу с собственниками жилых помещений, в том числе истребование задолженности с собственников помещений, не выполняющих надлежащим образом своих обязательств по оплате жилых помещений и коммунальных услуг" (Решение от 27.11.2006 N ГКПИ06-1244).

В 2010 г. появился Стандарт раскрытия информации организациями, осуществляющими деятельность в сфере управления МКД <1>. Согласно пп. "б" п. 10 данного Стандарта УК обязана раскрыть сведения об услугах, связанных с достижением целей управления МКД, которые оказываются управляющей организацией, в том числе:

<1> Утвержден Постановлением Правительства РФ от 23.09.2010 N 731.

Обратим внимание, что сведения о данных услугах, оказываемых исключительно силами УК, раскрываются в рамках информации о выполняемых работах (оказываемых услугах) по содержанию и ремонту общего имущества в МКД.

Позднее, уже в 2013 г., вышли Правила осуществления деятельности по управлению МКД <2>. В этом документе была предпринята попытка определить понятие деятельности по управлению МКД. Точнее, под такой деятельностью было предложено понимать выполнение стандартов, направленных на достижение целей управления МКД, а также определенных решением собственников помещений в МКД. В этих Правилах перечислены конкретные действия, названные стандартами, выполнением которых обеспечивается управление МКД. Считаем необходимым вновь привести их в краткой форме:

<2> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 15.05.2013 N 416.
<3> В некоторых случаях для этого необходимы специальные познания и даже может потребоваться экспертиза.

Услуги и работы по управлению МКД и другие услуги и работы по договору управления

Очевидно, что список действий из Правил осуществления деятельности по управлению МКД сильно отличается от представленного в Стандарте раскрытия информации организациями, осуществляющими деятельность в сфере управления МКД. Вообще, этот перечень весьма подробный и удобный с точки зрения практического применения, за это, конечно, можно сказать нормотворцам спасибо. Но вот вопрос: как он соотносится с обязанностями управляющего домом, уже описанными в других нормативных актах? Сразу скажем, путаницы много. Приведем пару примеров.

Вспомним, что изначально возникали логические трудности с определением понятия и содержания деятельности по предоставлению коммунальных услуг. В настоящее время согласно п. 13 новых Правил предоставления коммунальных услуг предоставление коммунальных услуг обеспечивается УК, ТСЖ посредством заключения с РСО договоров о приобретении коммунальных ресурсов в целях использования таких ресурсов при предоставлении коммунальных услуг потребителям и надлежащего исполнения таких договоров. То есть заключение договоров с РСО - это и есть ядро деятельности по предоставлению коммунальных услуг. Одновременно согласно пп. "д" п. 4 Правил осуществления деятельности по управлению МКД заключение договоров ресурсоснабжения отнесено к стандартам управления МКД.

Похожая ситуация с начислением платы за жилое помещение и коммунальные услуги. С одной стороны, это стандарт управления МКД (пп. "ж" п. 4 тех же Правил). С другой стороны, расчет размера платы за коммунальные услуги - это обязанность исполнителя коммунальных услуг (пп. "г" п. 31 новых Правил предоставления коммунальных услуг), а организация работы по начислению и сбору платы за содержание и ремонт жилых помещений - обязанность лица, ответственного за содержание и ремонт общего имущества в МКД (пп. "д" п. 6 Правил оказания услуг и выполнения работ по содержанию общего имущества <4>).

<4> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 03.04.2013 N 290.

Ключевой момент. Многие стандарты управления МКД - это действия, прямо предусмотренные нормативными актами как обязанности исполнителя коммунальных услуг и лица, ответственного за содержание общего имущества.

Обеспечение работы аварийно-диспетчерской службы, работа с технической документацией на дом, подготовка предложений о выполнении плановых текущих и капитальных работ, взыскание долгов с потребителей, раскрытие информации также названы в числе обязанностей лиц, ответственных за содержание и ремонт общего имущества (п. 6 Правил оказания услуг и выполнения работ по содержанию общего имущества).

Как видим, элементы деятельности по управлению МКД одновременно отнесены к работам и услугам по содержанию общего имущества, к деятельности исполнителя коммунальных услуг <5>. Это свидетельствует о неразрывности их как частей комплексной деятельности, направленной на достижение целей управления домом. Разделение представляется формальным, искусственным. Если речь идет о деятельности по управлению МКД по принципу "все включено", как это есть в рамках договора управления МКД, то нет никаких объективных предпосылок для разделения данных элементов. Смысл такой сегментации автор видит, прежде всего, в выделении центров затрат, то есть в достижении учетных целей во исполнение специальных принципов ценообразования. Как известно, УК не вправе делать наценку на коммунальные услуги. Поэтому вся прибыль, а также компенсация затрат, которые неизбежно возникают в связи с предоставлением коммунальных услуг (хотя бы та же договорная работа с РСО, начисление платежей потребителям), традиционно закладывались в плату за жилое помещение. Причем если все работы и услуги по содержанию и ремонту общего имущества выполнялись и оказывались подрядным способом, то УК выделяли в этой плате в качестве отдельной составляющей плату за управление, которая и становилась источником прибыли.

<5> Этот факт вносит неясность и в порядок применения мер административной ответственности. По какой статье КоАП РФ следует квалифицировать то или иное правонарушение: по ст. ст. 7.22, 7.23 или новой ст. 7.23.3 (по последней штраф на порядок выше)?

Законодательное выделение услуг и работ по управлению МКД

С 01.09.2014 действует новая редакция ст. 162 ЖК РФ, согласно которой услуги и работы по управлению МКД стали полноправным, равнозначным элементом предмета договора. Соответствующие дополнения внесены в определение договора управления МКД (ч. 2), а также в список его существенных условий. Так, согласно п. 2 ч. 3 ст. 162 ЖК РФ в договоре управления МКД должны быть указаны среди прочего "перечень работ и (или) услуг по управлению многоквартирным домом, услуг и работ по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, порядок изменения такого перечня, а также перечень коммунальных услуг, которые предоставляет управляющая организация". Этот подход подтверждают и Примерные условия договора управления МКД (пп. "в" п. 3), утвержденные Приказом Минстроя России от 31.07.2014 N 411/пр.

Представляется, что такое выделение стало необходимым в первую очередь для введения лицензирования. Лицензировать нужно было не услуги и работы по содержанию и ремонту общего имущества и не коммунальные услуги, а именно организационную деятельность УК, которая несет ответственность за комфортные и безопасные условия проживания в доме, даже если своими силами никакие услуги и работы не оказывает и не выполняет, а лишь заказывает их и контролирует их исполнение. Поэтому теперь лицензированию подлежит именно деятельность по управлению МКД, под которой понимаются выполнение работ и (или) оказание услуг по управлению МКД на основании договора управления (ч. 1 и 2 ст. 192 ЖК РФ).

Что же изменится с выделением такого вида деятельности, как услуги и работы по управлению МКД? Логично предположить, что при условии описания в договоре управления перечня этих работ и услуг должна быть отдельно названа их цена. Отсюда возникает необходимость вести раздельный учет по этому виду деятельности на счетах бухучета.

Услуга управления облагается НДС

Пожалуй, самый животрепещущий вопрос, связанный с услугами управления, - это исчисление НДС, а именно порядок применения льготы, установленной пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ, если УК не отказалась от нее. Эта проблема уже рассматривалась на страницах нашего журнала <6>. Разговор был закончен на том, что в законе и подзаконных актах отсутствуют предпосылки для отделения услуг по управлению МКД от основной массы мероприятий, осуществляемых в процессе содержания и ремонта общего имущества. Поэтому, если услуги управления приобретаются у подрядных организаций и реализуются потребителям по той же стоимости, УК вправе применять освобождение от налогообложения. При этом при оказании и выполнении всех без исключения услуг и работ подрядным способом с наценки придется начислить НДС. Если же услуги управления оказаны силами УК, они подлежат налогообложению.

<6> См. статью М.О. Денисовой "Способы исчисления НДС при использовании льготы в отношении работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества" (N 3, 2014, с. 13).

Теперь, как мы понимаем, в ЖК РФ есть не просто предпосылки, а прямое указание выделять услуги и работы по управлению МКД в качестве элемента договора управления. Поэтому у налогоплательщиков уже нет оснований считать услугу управления частью содержания и ремонта общего имущества, то есть распространять на нее действие пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ, хотя ранее это было возможно. Именно так считала УК, заключившая со сторонней компанией договор на абонентское, бухгалтерское, юридическое, инжиниринговое обслуживание и не облагавшая НДС суммы платы за услуги управления. Данная позиция нашла поддержку в суде (см. Постановление ФАС СЗО от 12.12.2013 по делу N А26-1411/2013). Кстати, еще в одном случае арбитры согласились с тем, что "услуга по управлению многоквартирным домом неразрывно связана с услугами по содержанию и текущему ремонту общего имущества в многоквартирном доме, в совокупности с которыми составляет услугу по содержанию и ремонту жилого помещения" (Постановление ФАС ВВО от 18.06.2014 по делу N А17-2773/2013). Здесь суды руководствовались только нормами ЖК РФ о структуре платы (п. 1 ч. 2 ст. 154) <7>.

<7> Данный судебный акт примечателен тем, что разницу между стоимостью приобретенных УК работ и услуг по содержанию и ремонту общего имущества и стоимостью реализованных аналогичных работ и услуг квалифицировали в качестве стоимости услуги управления, которую налогоплательщик включил в налоговую базу по НДС.

Заметим, что в разъяснениях Минфина России неоднократно фигурировала следующая фраза: "Кодексом не предусмотрено освобождение от налогообложения коммунальных услуг, работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, работ (услуг) по управлению многоквартирными домами и других работ (услуг), выполняемых (оказываемых) собственными силами управляющих организаций и ТСЖ" (см. Письма от 21.07.2014 N 03-07-07/35576, от 05.03.2013 N 03-07-14/6462, от 21.11.2011 N 03-07-14/112, от 23.12.2009 N 03-07-15/169). Из ее построения можно сделать вывод о том, что акцент стоит именно на способе оказания и выполнения конкретных услуг и работ, но нельзя однозначно сказать, что Минфин запрещал распространять действие пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ на услуги и работы по управлению МКД независимо от способа их исполнения. Теперь, как мы понимаем, все изменится.

Ключевой момент. С 01.09.2014 услуги и работы по управлению МКД не являются частью услуг и работ по содержанию и ремонту общего имущества в МКД, поэтому на них не распространяется пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Раздельный учет по общехозяйственным расходам или услуга управления?

Из-за того факта, что УК осуществляет три вида деятельности, два из которых освобождены от налогообложения (содержание, ремонт общего имущества и предоставление коммунальных услуг), а третий всегда облагается НДС, возникает вопрос о необходимости раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению операций (п. 4 ст. 170 НК РФ). Отсутствие раздельного учета не позволит как применить налоговый вычет, так и включить НДС в расходы, то есть суммы "входного" налога вообще не смогут уменьшить налоговые обязательства компании. Осуществление облагаемых и не облагаемых налогом операций приводит к необходимости разделения всех приобретений на три группы:

<8> Для определения пропорции берется сумма выручки без НДС.

Самая главная проблема для УК - определить, что следует отнести к расходам, связанным исключительно с реализацией услуг и работ по управлению МКД, а что - к расходам, относящимся ко всем видам деятельности. Здесь возможны два варианта.

Первый вариант, выгодный для налогоплательщика, - считать, что все постоянные (общехозяйственные) расходы относятся к оказанию услуг и выполнению работ по управлению МКД. В этом случае нет необходимости вести раздельный учет, поскольку все приобретения используются в деятельности, облагаемой НДС. По общехозяйственным расходам УК имеет право на налоговый вычет, естественно, нужно не забыть начислить НДС на плату за управление.

Второй вариант, который будут отстаивать налоговые органы, заключается в том, что необходим раздельный учет по приобретениям, включаемым в общехозяйственные расходы. Если его нет, в вычете сразу откажут. Суммы, относящиеся согласно пропорции к не облагаемым налогом операциям, к вычету принять нельзя, их нужно включить в стоимость приобретений.

Вообще, следует признать, что УК нелегко разделить свои расходы (которые напрямую не относятся к содержанию и ремонту общего имущества в конкретном доме и к предоставлению услуг в конкретном доме) на расходы, осуществленные в связи с реализацией услуг и работ по управлению МКД, и расходы на управление самой компанией. НДС по приобретениям второго вида требуется распределить по расчетной пропорции. Дело в том, что с учетом принципов ценообразования совершенно очевидно, что все эти расходы покрываются за счет платы за управление домом (особенно это явно в ситуации, когда все услуги и работы по содержанию и ремонту общего имущества оказываются и выполняются подрядным способом и реализуются без наценки).

Здесь уместно привести два судебных акта по спорам о праве на вычет "входного" НДС по общехозяйственным затратам УК в ситуации, когда она применяла освобождение от уплаты налога, предусмотренное пп. 29 и 30 п. 3 ст. 149 НК РФ, а также реализовывала услуги управления МКД с учетом НДС.

Постановление ФАС СЗО от 02.12.2013 по делу N А56-9578/2013

Управляющая компания не облагала НДС операции по реализации коммунальных услуг, но включала в налогооблагаемую базу стоимость услуг по содержанию и ремонту общего имущества, в том числе услуг по управлению МКД. Инспекция посчитала неправомерным вычет в сумме НДС, уплаченной в составе общехозяйственных расходов в части (пропорции), приходящейся на не облагаемые налогом операции. Однако, по мнению суда, инспекция не опровергла доводы налогоплательщика о том, что названные ею затраты использовались для осуществления облагаемых НДС операций, в том числе по оказанию услуг управления МКД. Спорными были следующие расходы:

Основным аргументом в поддержку позиции налогоплательщиков стала расшифровка перечня затрат, входящих в плату за управление МКД, данная Комитетом по тарифам Санкт-Петербурга, который уполномочен устанавливать плату за содержание и ремонт жилого помещения для нанимателей жилых помещений государственного жилищного фонда Санкт-Петербурга (см., к примеру, Письмо от 23.08.2011 N 01-22-2421/11-0-0).

Постановления ФАС ЦО от 27.02.2014 по делу N А35-2317/2013, от 26.02.2014 по делу N А35-99/2013

УК не облагала НДС реализацию услуг и работ по содержанию и ремонту общего имущества и начисляла налог при реализации услуг управления, одновременно относя к вычету "входной" налог по всем общехозяйственным расходам. Инспекция предъявила претензию о необоснованности вычетов по счетам-фактурам конкретных контрагентов. Думаем, читателям будет интересно узнать, какие товары, работы и услуги суд все-таки отнес к приобретениям, использованным для оказания услуг по управлению МКД.

Основную сумму составили расходы по договору с расчетно-кассовым центром, который обязался начислять, учитывать, обрабатывать, собирать и перечислять платежи за жилищно-коммунальные услуги, изготавливать платежные документы, выдавать по требованию потребителей справки и пр. Инспекция посчитала, что данные услуги подпадают под действие пп. 29 и 30 п. 3 ст. 149 НК РФ. Однако суд не согласился с этим: услуги, заключающиеся в организации начисления и сбора с населения платежей за жилищно-коммунальные услуги, не подпадают ни под категорию коммунальных услуг, ни под категорию услуг по содержанию и ремонту общего имущества в МКД вне зависимости от оказания их собственными силами или с привлечением третьего лица.

По остальным общехозяйственным расходам претензии были те же, при этом налогоплательщик согласился с необходимостью распределить "входной" НДС по части приобретенных товаров, работ, услуг <9>, но по основной их массе суд поддержал налогоплательщика в его праве применять налоговый вычет. Вот какие виды затрат не вызвали у суда сомнений в их принадлежности к деятельности по реализации налогооблагаемых услуг и работ по управлению МКД:

<9> Эти приобретения предназначались для обеспечения хозяйственной деятельности самой УК (аренда помещения, услуги связи, хозяйственный инвентарь, почтовые расходы и пр.).

Резюме

УК следует иметь в виду, что порядок ведения раздельного учета сумм НДС нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Как правило, этот учет реализуется путем отнесения сумм НДС на отдельные субсчета бухгалтерского счета 19, а также путем раздельного учета затрат по видам деятельности. Здесь нужно обратить внимание на такой момент. Традиционно все затраты, которые приведены выше в качестве примеров расходов на управление МКД (на осуществление облагаемой НДС деятельности), собираются на бухгалтерских счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и (или) 26 "Общехозяйственные расходы". Если же полагать, что УК осуществляет особый вид деятельности - выполнение работ и оказание услуг по управлению МКД, логично считать, что затраты по этому виду деятельности должны учитываться точно так же, как и по другим (по содержанию общего имущества и коммунальным услугам), то есть на счете 20 "Основное производство". При этом на счете 26 должны остаться только те затраты, которые УК считает связанными со всеми видами осуществляемой деятельности (накладные) и НДС по которым подлежит распределению.

В свою очередь, если УК придерживается первого варианта (все постоянные расходы относятся к деятельности по управлению МКД), у нее не должно возникать расходов, связанных одновременно с осуществлением всех видов деятельности. Выходит, все затраты, традиционно учитываемые на счетах 25 и (или) 26, должны оказаться на счете 20, а обороты по счетам 25 и 26 не будут сформированы. Вполне очевидно, что это выглядит по меньшей мере странно и, безусловно, привлечет внимание проверяющих. Повторим, это рискованно.

Поэтому независимо от выбранного варианта целесообразно разработать внутренний документ - методику учета затрат, в которой следует предусмотреть классификацию основных и накладных затрат, порядок распределения косвенных затрат по видам деятельности. Этот документ вместе с методикой раздельного учета НДС станет для УК помощником в налоговом споре по поводу принятия к вычету "входного" налога.

* * *

С 01.09.2014 на уровне ЖК РФ определено, что в предмет договора управления МКД входят услуги и работы по управлению домом. При определении их состава следует руководствоваться, прежде всего, Правилами осуществления деятельности по управлению МКД. Несмотря на то что некоторые управленческие функции являются обязанностями исполнителя коммунальных услуг (согласно новым Правилам предоставления коммунальных услуг) и лица, ответственного за содержание общего имущества (в соответствии с Правилами оказания услуг и выполнения работ по содержанию общего имущества), предпочтение все же стоит отдать Правилам осуществления деятельности по управлению МКД. Этот подход отражает принципы ценообразования по договору управления МКД (в частности, правило о том, что наценку на коммунальные услуги не делают), а также позволяет более эффективно исчислять налоги.

Услуги и работы по управлению МКД облагаются НДС в общем порядке, поэтому если УК применяет освобождение от уплаты НДС, то возникает необходимость ведения раздельного учета сумм НДС. Как будет выглядеть этот учет, зависит от решения УК по поводу состава расходов, понесенных исключительно в связи с деятельностью по управлению МКД. Соответствующее решение целесообразно оформить внутренним документом организации. В фискальных интересах проверяющие будут стремиться увеличить размер общехозяйственных расходов за счет уменьшения расходов, связанных с оказанием услуг по управлению МКД.

Е.В.Емельянова

Редактор журнала

"Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"