Мудрый Экономист

Знакомьтесь: обновленные документы по НДС

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", 2014, N 5

Для расчетов с бюджетом по НДС разработано столько многочисленных документов, подтверждающих данные налогоплательщика и правильность оценки им обязательств перед бюджетом, сколько нет ни по одному другому налогу. Даже опытному бухгалтеру непросто разобраться со счетами-фактурами, книгами покупок и продаж, журналом учета полученных и выставленных счетов-фактур. В связи с приведением названных регистров в соответствие с постоянно меняющимися нормами гл. 21 НК РФ Правительство РФ Постановлением от 30.07.2014 N 735 внесло изменения в отдельные формы и порядок их заполнения. В чем же заключаются эти изменения? Давайте разбираться.

Новшества в счетах-фактурах

Хотя счет-фактура является базовым элементом в документообороте по НДС, в его бланк не внесено изменений - вероятно потому, что пока он отвечает нормам действующего законодательства. К тому же налогоплательщик сам вправе внести в него дополнительные реквизиты, как это сделали налоговики, предложив год назад универсальный передаточный документ (УПД) (Письмо ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@). Ведь нормами гл. 21 НК РФ и Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 не запрещено отражение в счете-фактуре дополнительной информации (Письмо Минфина России от 16.06.2014 N 03-07-09/28664).

Тем не менее Постановление Правительства РФ от 30.07.2014 N 735 внесло одно небольшое дополнение - касается оно организаций, имеющих обособленные подразделения. Если через них реализуются товары (работы, услуги), то при составлении такими обособленными подразделениями счетов-фактур порядковый номер счета-фактуры через разделительный знак "/" (разделительную черту) дополняется цифровым индексом обособленного подразделения, установленным организацией в приказе об учетной политике для целей налогообложения. Раньше было неясно, что представляет из себя разделительная черта, хотя иного, чем наклонная прямая, в общем, и не подразумевалось. С внесением поправок неопределенность снята и не надо больше ничего выдумывать: у разделительной черты в счете-фактуре должен быть самый обычный вид.

Нельзя не отметить еще одно новшество, введенное Федеральным законом от 21.07.2014 N 238-ФЗ. Сейчас счета-фактуры можно не составлять при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) (ст. 149 НК РФ). С 2015 г. эта поблажка будет относиться к операциям реализации товаров (работ, услуг) лицам, не являющимися плательщиками НДС и налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога. Зачем этим лицам счет-фактура, если они не претендуют на вычет по НДС, а включают налог в стоимость товаров (работ, услуг)?

Выставление счета-фактуры в таком случае оказывается формальным действием, лишь увеличивающим документооборот. Поэтому с 2015 г. продавец (исполнитель) может не выставлять неплательщику НДС счет-фактуру при условии наличия письменного согласия сторон сделки на несоставление счетов-фактур (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ в новой редакции). Если стороны позабудут включить в договор такое условие или просто не будут о нем знать, то ревизоры вправе указать организации на необходимость составления счетов-фактур и на регистрацию их в книге продаж, даже если это не влияет на налоговые обязательства участников сделки перед бюджетом.

И еще заметим, что в планах законодателя уже есть задумка увеличить срок, в течение которого продавец вправе предъявить счет-фактуру покупателю по совершенным операциям <1>. Это позволит продавцам сократить количество счетов-фактур, выставляемых в адрес одного покупателя в течение месяца. В то же время для того, чтобы не ущемлять интересы покупателя и не откладывать период возникновения права на вычет на более поздние налоговые периоды, предлагается внести изменения в ст. 172 НК РФ, разрешив покупателям предъявлять к вычету суммы НДС начиная с момента приобретения товаров (работ, услуг), не дожидаясь фактического получения счета-фактуры.

<1> См., например, законопроект N 522135-6 в первоначальной редакции.

Если данная инициатива будет претворена в жизнь, то в условиях электронного документооборота налогоплательщики смогут более оперативно заявлять право на налоговый вычет, так как дата получения счета-фактуры будет зафиксирована в подтверждении оператора связи, в то время как при бумажном документообороте определить дату получения счета-фактуры не всегда возможно. Поэтому будем надеяться, что в недалеком будущем при электронном документообороте счета-фактуры будут более "мобильны" и станут доставлять бухгалтерам меньше хлопот.

Обновление журнала учета счетов-фактур

Большинство новшеств по данному документу связано с тем, что с 2014 г. Федеральный закон от 28.06.2013 N 134-ФЗ обязал вести журнал не только непосредственных плательщиков НДС, но и лиц, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, а также лиц, не являющихся плательщиками данного налога (п. 3.1 ст. 169 НК РФ). С 2015 г. поправками другого Федерального закона - от 20.04.2014 N 81-ФЗ - со всех налогоплательщиков снимается обязанность вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, однако в этом правиле снова появились исключения.

Продолжать вести журнал будут лица, не являющиеся налогоплательщиками, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, причем лишь в отношении указанной деятельности. Данное правило распространяется на лиц, не являющихся налогоплательщиками, и на лиц, освобожденных от исполнения обязанностей плательщиков НДС. Это уже новшество Федерального закона N 238-ФЗ. Посредники также обязаны будут представить в налоговые органы по месту своего учета журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении посреднической деятельности по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Далее расскажем о том, что изменено Постановлением Правительства РФ N 735 в самой форме журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. Во-первых, в шапке журнала отражена необходимость указания наименования как налогоплательщика, так и лица, не являющегося налогоплательщиком. Во-вторых, исключена графа для кода способа выставления счета-фактуры. В ней фиксировалось, каким образом выставлен счет-фактура: на бумажном или электронном носителе. При этом объединены графы, где отражались дата составления и номер счета-фактуры. Аналогичное изменение сделано для корректировочного счета-фактуры, причем появилась отдельная графа для номера и даты исправления корректировочного счета-фактуры. Введена графа для сведений о посреднической деятельности, указываемых комиссионером (агентом), застройщиком или техническим заказчиком. В числе таких сведений - наименование продавца, его ИНН/КПП, номер и дата полученного от него счета-фактуры. Это в ч. 1 журнала, где отражаются данные о выставленных счетах-фактурах. А теперь о ч. 2, в которой отражаются сведения о полученных счетах-фактурах: посредники (комиссионеры и агенты) приводят данные о субпосреднике (наименование, ИНН/КПП, код вида сделки). Все перечисленные новшества больше касаются посредников; операторам связи как исполнителям услуг об этом нужно просто знать для расширения кругозора.

Напоминаем, сейчас журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур ведут для регистрации и оперативного контроля счетов-фактур. Отличие этого журнала от книги покупок и книги продаж состоит в том, что счета-фактуры регистрируются в нем не для осуществления налогового вычета или начисления НДС, а просто для порядка, чтобы счета-фактуры не потерялись с момента, как они были выставлены, до того, как их можно будет отражать в книге покупок или книге продаж. Последние два регистра также поменялись, и эти изменения мы сейчас рассмотрим.

Перемены в книге покупок

Начнем с того, что в данную книгу введена новая графа для указания кода вида операции по перечню, утвержденному федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным на контроль и надзор в области налогов и сборов. В настоящий момент действует Приказ ФНС России от 14.02.2012 N ММВ-7-3/83@, которым утверждены Коды видов операций по НДС, необходимых для ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. Пока ФНС не разработала отдельный перечень для книги покупок, бухгалтеру ничего не остается, кроме как пользоваться обозначенным перечнем кодов видов операций по НДС.

Далее. Вместо даты оплаты счета-фактуры в книге покупок нужно будет указывать номер и дату документа, подтверждающего уплату налога. Лишним реквизитом признана страна происхождения товара, в то время как номер таможенной декларации оставлен. Номер ГТД указывается также вместо номера и даты счета-фактуры, если имеет место операция ввоза товаров на территорию РФ. В этом случае также нужно будет указать в другой новой графе номер и дату документа, подтверждающего оплату товара.

Совершенно по-другому следует заполнять числовые данные. В частности, больше нет множества граф с разными ставками НДС (18, 10, 0, 20%). Вместо них введены всего две графы: одна из них для стоимости покупок (разницы стоимости по корректировочному счету-фактуре) включая НДС, другая - непосредственно для суммы налога по счету-фактуре (разницы суммы НДС по корректировочному счету-фактуре), принимаемой к вычету. В итоге стоимость покупок и НДС теперь отражаются в книге покупок в целом по счету-фактуре без выделения в зависимости от величины ставки. При этом количество цифровых граф в книге покупок сократилось с восьми до двух. Согласитесь, такая рационализация уже напрашивалась не один год. Кстати, аналогичным образом поменялись графы дополнительного листа книги покупок и книги продаж.

Уточнено правило определения суммы, на которую в книге покупок регистрируется счет-фактура при приобретении товаров (работ, услуг), для производства и (или) реализации продукции (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по различным налоговым ставкам и (или) не подлежат налогообложению. В книге покупок такие счета-фактуры отражаются на сумму вычета, на которую налогоплательщик имеет право. Регистрация исправленного счета-фактуры (корректировочного счета-фактуры), полученного от продавца, производится в книге покупок на сумму, определяемую с учетом той же пропорции, по которой производилась регистрация счета-фактуры по принятым к учету товарам (работам, услугам). Раньше этого уточнения не было.

Еще одно дополнение состоит в том, что счета-фактуры на перечисленную сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, приобретаемых для использования одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, регистрируются на сумму, указанную в данном счете-фактуре. То есть вычет предоставляется на полную сумму НДС, начисленную с предоплаты, а в дальнейшем эту же сумму нужно будет восстановить, когда будут получены и оприходованы товары (работы, услуги). Таким образом, снят еще один спорный вопрос при расчетах по НДС при осуществлении налогоплательщиком как облагаемых, так и необлагаемых операций.

Если работники организации направляются в командировки, то расходы они оплачивают наличкой или банковской картой, покупая услуги как физическое лицо. Подтверждающими расчеты документами являются кассовые чеки и бланки строгой отчетности, в которых может быть выделен НДС отдельной строкой. А если организация оплатила за своего работника в безналичном порядке проезд и проживание, тогда она вправе потребовать счет-фактуру. Именно он регистрируется в книге покупок наряду с бланками строгой отчетности с целью подтверждения права на налоговый вычет. Раньше счета-фактуры, полученные работником в командировке по оказанным ему услугам, были несправедливо забыты авторами порядка заполнения книги покупок. Финансисты об этом говорили в Письмах от 19.07.2013 N 03-07-11/28554, от 03.04.2013 N 03-07-11/10861.

Если экспортер не собрал документов на подтверждение нулевой ставки, то ему придется начислить налог по обычной ставке, а затем он имеет право поставить его к вычету. Соответственно, счета-фактуры, составленные и зарегистрированные налогоплательщиками в книге продаж, должны быть зарегистрированы в книге покупок. Еще одно ликвидированное упущение также касается экспортеров, которые могут принять суммы налога к вычету по товарам (работам, услугам), сначала принятым к вычету, восстановленным, а затем снова уменьшающим налог к начислению на момент определения налоговой базы по экспортной реализации продукции. Все это должно найти отражение в книге покупок (налоговые вычеты) и книге продаж (восстановление вычета).

Перемены в книге продаж

Раньше книга продаж была немного похожа на книгу покупок, так как в обеих регистрировались одни и те же документы, в частности счета-фактуры. Но Постановление Правительства РФ N 735 сделало документы разными. Речь идет в первую очередь о графах для указания стоимостных показателей. Налог к начислению, в отличие от налога к вычету, нецелесообразно сворачивать, а в целях контроля налог нужно показывать по всем ставкам (18, 10, 0%). Эта градация сохранена для графы, в которой указывается стоимость продаж, облагаемых налогом, по счету-фактуре (разница стоимости по корректировочному счету-фактуре) без НДС. Рядом с ней графа, в которой указывается сама сумма налога, и понятно, почему в ней выделено место для обозначения суммы НДС по ставкам 18 и 10% (налог по нулевой ставке с любой стоимости - ноль). Изменилась графа, в которой отражается полная стоимость продаж с НДС. Этот показатель приводится как в валюте счета-фактуры, так и в рублях и копейках. Не было раньше в книге продаж и графы для наименования и кода валюты (если в ней ведутся расчеты). При внешнеэкономической деятельности и расчетах в валюте данная информация в книге продаж поможет провести проверку оценки налоговой базы.

Как и в книге покупок, в книге продаж появилась графа для кода вида операции по НДС по перечню, утвержденному ФНС. Также в книгу продаж включена дополнительная графа для сведений (наименования, ИНН/КПП) о посреднике (комиссионере, агенте). Она заполняется продавцом-комитентом (принципалом), и в ней указывается наименование комиссионера (агента), реализующего товары (работы, услуги) от своего имени покупателю по договору комиссии (агентскому договору). Для экспортеров появилось дополнительное указание о регистрации в книге продаж счетов-фактур, составляемых по традиционным налоговым ставкам в случае непредставления в налоговый орган в установленный срок документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой "экспортной" ставки. Правило очевидно, но его раньше не было.

Регистрации в книге продаж подлежат составленные и (или) выставленные счета-фактуры (в том числе корректировочные) во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога, включая операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения). Такова была прежняя трактовка; в новой последняя часть исключена и вместо нее для отражения в книге продаж указаны операции налогоплательщиков, использующих право на освобождение от НДС в связи с относительно небольшой выручкой (ст. 145 НК РФ). Эти изменения объясняются просто.

Начиная с 2014 г. налогоплательщик обязан составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж только при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС. В части операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) и поименованных в ст. 149 НК РФ, этого делать не нужно (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ в редакции Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ). Проще говоря, если налогоплательщик имеет дело исключительно с необлагаемыми операциями, составлять счета-фактуры, вести книгу покупок и книгу продаж нет необходимости (Письмо Минфина России от 19.03.2014 N 03-07-09/11822).

Если же в связи с небольшой выручкой организация пользуется освобождением от исполнения обязанностей плательщика НДС (ст. 145 НК РФ), то в силу п. 5 ст. 168 НК РФ бухгалтер обязан выставлять расчетные документы и счета-фактуры с надписью "Без НДС" (при оказании услуг юридическим лицам) и регистрировать их в общем порядке в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также в книге продаж. Для отражения данных операций в книге продаж предусмотрена последняя графа. При этом книгу покупок можно не вести, так как такие "налогоплательщики" не имеют права на налоговые вычеты по НДС (Письмо ФНС России от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7895@).

* * *

В заключение кратко расскажем о поправках в порядке расчетов с бюджетом по НДС. Начнем с недвижимости. Федеральным законом N 81-ФЗ в ст. 167 НК РФ был введен п. 16, согласно которому при реализации недвижимого имущества моментом определения налоговой базы признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества. Не учтено то, что до передачи недвижимости продавец может получить за него предоплату от покупателя. Если данному правилу следовать буквально, то налог начисляется только после передачи недвижимости, в результате сумма предоплаты фактически выводится из-под налогообложения. Налицо явный просчет, поэтому согласно поправкам Федерального закона N 238-ФЗ день передачи недвижимого имущества покупателю по передаточному акту или иному документу - это не дата определения налоговой базы, а дата отгрузки.

Еще одна поправка связана с расчетами по НДС по предоплатам и авансам. Напомним, что при получении предоплаты в счет реализации товаров (работ, услуг) продавец начисляет НДС, который после отгрузки может принять к вычету. В действующей редакции п. 6 ст. 172 НК РФ сказано, что вычеты производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). Однако не уточнено, в каком именно размере производится вычет. В обновленной Федеральным законом N 238-ФЗ редакции п. 6 ст. 172 НК РФ на этот счет сказано, что вычет допускается в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты.

Аналогичные поправки внесены Федеральным законом N 238-ФЗ в части восстановления налога, ранее принятого к вычету с перечисленного поставщику или подрядчику аванса, хотя действующий пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ дает четкие предписания: восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Законодатель изменил данный порядок, привязав сумму восстанавливаемого налога не к вычету с аванса, а к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты. Об этом сказано в пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ новой редакции. То есть если аванс был перечислен в большем размере, чем стоимость покупаемых товаров (работ, услуг), покупателю не нужно восстанавливать весь принятый к вычету по авансу НДС. Достаточно сделать это только в части фактического вычета при покупке товаров (работ, услуг), чтобы не было задвоения сумм вычета.

М.В.Семенов

Эксперт журнала

"Услуги связи:

бухгалтерский учет

и налогообложение"