Мудрый Экономист

Как учесть потери от боя стеклянной тары при транспортировке продуктов?

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", 2014, N 9

Стеклянная тара относится к многооборотной. Данный вид тары известен своей химической нейтральностью и гигиеничностью, поскольку она не взаимодействует с содержащимися в ней продуктами. К ее явным недостаткам можно отнести хрупкость и недолговечность. При транспортировке товаров (в частности, пищевых продуктов) в стеклянной таре неизбежно образуются потери в результате ее боя. Как учесть эти потери при налогообложении прибыли? Подробности - в данной статье.

Налоговые правила

Материальным расходам в гл. 25 НК РФ посвящена ст. 254. Пункт 7 названной статьи содержит две нормы, которые определяют порядок учета потерь и недостач материально-производственных запасов (МПЗ) при их хранении, транспортировке и производстве:

Как видно из упомянутых законодательных норм, потери при транспортировке при налогообложении прибыли могут быть учтены на основании как пп. 2, так и пп. 3 указанного пункта. В названных подпунктах не уточнено, какой из вариантов является предпочтительным при учете потерь при транспортировке тех или иных видов материально-производственных запасов (сырья) или товаров. Следовательно, право выбора в данном случае принадлежит самому налогоплательщику. Вместе с тем это право не является безусловным (безоговорочным), свой выбор налогоплательщик должен обосновать.

И еще. В силу прямого указания закона оба вида потерь (потери в пределах норм естественной убыли и технологические потери) включаются в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Но учитываются они по-разному. Этот нюанс весьма важен.

В первом случае налогоплательщик при учете потерь должен следовать нормам, которые установлены и утверждены правительственными актами (соответственно, сверхнормативные потери не могут быть признаны в целях налогообложения). Во втором - величину технологических потерь он должен определить самостоятельно (и утвердить подобные нормативы), руководствуясь в том числе отраслевыми стандартами. Забегая вперед, отметим: перечисленные варианты учета потерь от боя стеклянной тары не единственные, есть еще один. А теперь обо всем по порядку.

Вариант первый - учитывать в пределах норм естественной убыли

Нормы естественной убыли при хранении и транспортировке МПЗ утверждаются в порядке, установленном Правительством РФ в Постановлении N 814 <1>.

<1> Постановление Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов".

Во исполнение указанного Постановления Приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95 утверждены Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли.

Понятие "естественная убыль" Методические рекомендации определяют как уменьшение массы МПЗ из-за естественных изменений биологических и (или) физико-химических свойств при сохранении их качества. Иными словами, естественная убыль в большей степени определена свойствами конкретного вида МПЗ и возникает, например, из-за усушки, утруски, испарения и т.д. Такая убыль неизбежна и не поддается какому-либо влиянию извне.

Потери от естественной убыли учитываются в расходах при исчислении налога на прибыль в пределах установленных норм (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Эти нормы, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль <2>. Данные нормы подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в пять лет (п. 1 Постановления N 814).

<2> Нормы естественной убыли, применяющиеся при хранении МПЗ, являются допустимыми величинами безвозвратных потерь (естественной убыли), которые определяются за время хранения МПЗ путем сопоставления их массы с массой запасов, фактически принятых на хранение (абз. 4 Методических рекомендаций). В аналогичном порядке определяются нормы потерь МПЗ при транспортировке - путем сравнения массы МПЗ, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой МПЗ, фактически принятой получателем (абз. 5 Методических рекомендаций).

Согласно п. 2 названного Постановления разработку и утверждение норм естественной убыли по продовольственным товарам в сфере торговли и общественного питания при хранении и транспортировке МПЗ осуществляет Министерство промышленности и торговли РФ. Применяемые в настоящее время Нормы естественной убыли этих товаров утверждены Приказом Минпромторга России от 01.03.2013 N 252 (далее - Приказ N 252).

Нормы потерь от боя стеклянной тары с пищевыми продуктами при хранении на складах, базах, в розничных торговых предприятиях и предприятиях общественного питания приведены в разд. LII упомянутого Приказа. Указанные нормы установлены в зависимости от вида товара (алкогольные напитки, минеральная вода, плодоовощные, мясные и рыбные консервы, растительное масло, молоко и прочие пищевые продукты в стеклянной таре) и вида транспортной тары (ящики дощатые, полиэтиленовые, из гофрокартона). В примечании к данному разделу закреплен порядок расчета предельного размера потерь за проверяемый период в зависимости от места хранения продуктов (на складах или непосредственно в местах розничной продажи).

Итак, потери от боя стеклянной тары при хранении пищевых продуктов на складах, базах, в розничных торговых предприятиях и предприятиях общепита учитываются для целей налогообложения прибыли в составе материальных расходов в пределах Норм естественной убыли, утвержденных Приказом N 252. На это обстоятельство обращено внимание в Письме Минфина России от 27.01.2014 N 03-03-06/1/2878.

Здесь следует подчеркнуть, что положениями разд. LII Приказа N 252 определены нормативы потерь, которые образуются исключительно при хранении товаров в упомянутых местах. При этом в документе ни слова не сказано о нормативах потерь от боя стеклянной тары, возникающих при транспортировке товаров.

Тогда как в налоговой норме (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ) содержится прямое указание касательно того, что потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ учитываются при налогообложении в пределах норм естественной убыли. Учитывая сказанное, можно сделать вывод, что положениями подзаконного нормативного акта требования налогового законодательства в части потерь от боя стеклянной тары реализованы лишь наполовину. Ведь разработаны и утверждены только нормативы потерь, возникающие вследствие одной из двух названных налоговой нормой причин - при хранении материально-производственных запасов.

Что в итоге? Следует признать, что Нормы естественной убыли в том виде, в котором они применяются в настоящее время, не определяют норматив потерь от боя стеклянной тары при транспортировке товаров. Следовательно, для признания в составе налоговых расходов указанных потерь налогоплательщику нужно искать другое решение. Ибо такие потери в любом случае имеют место быть, а их денежный эквивалент зачастую достигает внушительных размеров (особенно по итогам налогового периода).

Вариант второй - руководствоваться ранее действовавшими нормами

Такой вариант действий следует из ст. 7 Федерального закона N 58-ФЗ <3>. В ней сказано, что до утверждения норм естественной убыли всех видов МПЗ в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, налогоплательщики вправе применять нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти.

<3> Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

Правда, в изложении Минфина подобное разрешение звучит несколько иначе: "в настоящее время налогоплательщики вправе применять для целей налогообложения не отмененные на настоящий момент нормы естественной убыли". Такой вывод сделан в Письме от 17.01.2011 N 03-11-11/06, в котором речь шла о порядке учета боя стекла, возникающего в процессе его доставки до места производства стеклопакетов. Финансисты порекомендовали налогоплательщику использовать Нормы боя стекла при перевозке железнодорожным, водным транспортом или смешанном сообщении <4>.

<4> Утверждены Минпромстройматериалов СССР 21.10.1982.

Ситуация, описанная в Письме N 03-11-11/06, разумеется, весьма отдаленно напоминает анализируемую. Однако главное здесь не то, какими нормами советуют воспользоваться финансисты, а подход чиновников к разрешению обозначенной проблемы. В Федеральном законе N 58-ФЗ прямо сказано, что до утверждения норм естественной убыли применяются нормы, установленные ранее. При этом законодатель не делает никакого акцента на статусе ранее утвержденных норм. В то время как чиновники Минфина считают, что для целей налогообложения можно использовать только те нормы, которые на момент их применения не отменены.

Но вернемся к анализируемым расходам - потерям от боя стеклянной тары, возникающим при транспортировке товаров.

Здесь уместно напомнить о предшественнике Приказа N 252 - Письме Минторга РСФСР от 21.05.1987 N 085 "О нормах естественной убыли продовольственных товаров в торговле". В Приложении 12 к названному Письму были утверждены Нормы потерь от боя стеклянной тары, возникающих при перевозке пищевых товаров автомобильным и гужевым транспортом.

Как упоминалось выше, Приказ N 252 подобных нормативов не содержит. Вместе с тем не содержит он и соответствующей оговорки об отмене ранее утвержденных аналогичных норм. Получается, что в части нормативов, установленных в Приложении 12, формально Письмо Минторга РСФСР N 085 не утратило силу. Поэтому тот налогоплательщик, который решит использовать для целей налогообложения прибыли Нормы потерь, утвержденные упомянутым документом (руководствуясь в том числе разъяснениями Минфина России в Письме N 03-11-11/06), несет минимальные риски. Тем более что свою актуальность они не утратили, поскольку нормативы потерь - это относительная величина (то есть процентное соотношение).

Вместе с тем указанный вариант имеет существенный недостаток - невозможность учета при исчислении налога на прибыль сверхнормативных потерь от боя стеклянной тары. В этом как раз и заключается принцип нормирования затрат, учитываемых в составе налоговых расходов (принцип, установленный пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Нивелировать такой недостаток налогоплательщик может только одним способом - разработать и утвердить норматив потерь самостоятельно, поскольку при таком варианте величина норматива может быть установлена с запасом.

Вариант третий - установить норматив самостоятельно

Этот вариант подсказали чиновники Минфина России в Письме от 09.06.2014 N 03-03-06/1/27690. В нем финансисты потери от боя стеклянной тары при транспортировке бутилированной минеральной воды (как следует из текста Письма, от производителя до склада дистрибьютора и далее до покупателей) разрешили учесть в составе материальных расходов в пределах нормативов, которые налогоплательщики должны установить самостоятельно. А самостоятельно налогоплательщик может определить нормативы технологических потерь. Тем самым в описанной ситуации организации при учете потерь от боя стеклянной тары должны руководствоваться правилом, установленным пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ.

Финансисты в названном Письме подчеркнули: нормативы образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве, налогоплательщику следует разрабатывать исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки.

На взгляд автора, бой стеклянной тары действительно следует трактовать как технологические потери при транспортировке ТМЦ. Ведь при перевозке тара приходит в негодность (а вместе с ней и находящиеся в ней пищевые продукты) не из-за естественных изменений биологических или химических свойств товара, а вследствие физического воздействия на него. Причем изменение процесса транспортировки может оказать влияние на процент боя стекла. Значит, в данном случае имеет место не естественная убыль, а технологические потери.

Итак, установление собственных нормативов анализируемых технологических потерь является наиболее выгодным вариантом для налогоплательщика. Но и он имеет свои подводные камни.

Важно правильно обосновать и оформить нормативы

Нормативы технологических потерь (как впрочем, и нормы естественной убыли) должны быть разработаны для каждого конкретного вида сырья и материалов. При этом натуральные показатели технологических потерь, возникающие при ведении конкретного технологического процесса, необходимо обосновать и документально подтвердить (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В Письме УФНС России по г. Москве от 21.02.2012 N 16-15/014825@ приведены следующие разъяснения на этот счет: "Документами, обосновывающими величину, в пределах которой фактически сложившиеся технологические потери учитываются в целях налогообложения прибыли, являются технологические карты, сметы технологического процесса или иные аналогичные документы, не имеющие унифицированной формы, которые разрабатываются специалистами организации, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными лицами организации".

На то, что данные нормативы могут быть установлены технологическими картами и иными аналогичными документами, помимо столичных налоговиков указывает и Минфин. Подобные разъяснения приведены, в частности, в Письмах от 05.07.2013 N 03-03-05/26008, от 31.01.2011 N 03-03-06/1/39. Справедливость подобного подхода также подтверждает арбитражная практика (например, Постановление ФАС УО от 27.03.2012 N Ф09-1955/12).

В том случае, если налогоплательщик не составляет технологические карты или иные аналогичные документы, подтверждением расходов в виде технологических потерь при производстве и (или) транспортировке являются отраслевые нормативные акты, в том числе ГОСТы, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса. Подобный вывод сделан в Письме УФНС России по г. Москве от 18.02.2008 N 20-12/015184.

Итак, правильно рассчитанные нормативы позволят налогоплательщикам свести к минимуму появление сверхнормативных технологических потерь, учет которых при налогообложении прибыли заведомо вызовет претензии со стороны налоговых инспекторов.

Более того, наличие сверхнормативных технологических потерь, полагаем, должно стать сигналом к немедленному выявлению их причин. Ведь нормативы рассчитываются исходя из конкретных условий процесса производства и (или) транспортировки МПЗ с целью установления реальных, а не предположительных потерь. Сверхнормативные потери могут возникать вследствие изменения характеристик МПЗ или применяемых технологий, что требует незамедлительного пересмотра устаревших норм. А может быть, превышение потерь над нормативом произошло в результате непредвиденных чрезвычайных обстоятельств? Тогда это уже не технологические потери.

Добавим, для минимизации налоговых рисков в целях обоснования расходов в виде технологических потерь налогоплательщик может привлечь специализированную организацию, отчет которой и будет являться документальным подтверждением экономической обоснованности указанных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Проблема нормирования технологических потерь

Прежде следует отметить, что в пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ не содержится требования об учете расходов на технологические потери в пределах каких-либо нормативов.

На данное обстоятельство чиновники Минфина совершенно справедливо указали в Письме от 21.02.2012 N 03-03-06/1/95: Налоговый кодекс не предусматривает нормирования технологических потерь для целей налогообложения прибыли.

Подобная точка зрения также представлена в ряде судебных актов. Например, ФАС УО в Постановлении от 19.08.2013 N Ф09-1384/13 <5> отметил, что Налоговый кодекс не содержит требования об учете расходов на технологические потери в пределах каких-либо норм. И поскольку закон не устанавливает иное, спорные технологические потери учитываются для целей налогообложения прибыли исходя из фактического размера, с учетом их обоснованности и документального подтверждения.

<5> Определением ВАС РФ от 12.12.2013 N ВАС-17995/13 отказано в передаче данного Постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Вывод о том, что налогоплательщик вправе учесть названные расходы в полном объеме, если они отвечают требованиям ст. 252 НК РФ, содержится также в Постановлениях Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.07.2013 N 09АП-20398/2013 <6>, ФАС ВВО от 21.11.2011 N А43-29213/2010, ФАС УО от 11.03.2009 N Ф09-1037/09-С3 <7>.

<6> Оставлено без изменения Постановлением ФАС МО от 29.10.2013 N А40-96839/11-20-405.
<7> Определением ВАС РФ от 18.06.2009 N ВАС-7283/09 отказано в передаче данного Постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Словом, для обоснования расходов в виде технологических потерь налогоплательщику нужно и должно оформить технологические карты, сметы технологического процесса или иные аналогичные документы, в которых рассчитывается и устанавливается величина технологических потерь. Лишь при наличии таких документов он сможет учесть подобные затраты при расчете налога на прибыль.

В то же время в ряде разъяснений (Письма от 09.06.2014 N 03-03-06/1/27690, от 05.07.2013 N 03-03-05/26008, от 01.10.2009 N 03-03-06/1/634, от 29.08.2007 N 03-03-06/1/606) Минфин России говорит о наличии у налогоплательщиков права на самостоятельное определение нормативов технологических потерь, а это влечет за собой нормирование затрат для целей налогообложения прибыли. В противном случае установление норматива как такового лишено всякого смысла. Соответственно, если фактическая величина технологических потерь превысит норматив, сумма такого превышения не может быть учтена в составе налоговых расходов (Письмо Минфина России от 17.05.2006 N 03-03-04/1/462).

Как видим, вопрос о необходимости установления норматива технологических потерь для целей налогообложения прибыли в настоящее время относится к категории спорных. Здесь следует упомянуть о Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2012 N 09АП-31285/2012, 09АП-31286/2012 <8>, в котором отмечено: "поскольку нормами НК РФ не предусмотрено нормирование технологических потерь для целей налогообложения и не установлен какой-либо порядок/алгоритм нормирования технологических потерь, налоговый орган не имел оснований использовать методику расчета потерь, отличную от применяемой обществом и закрепленной в его внутренних локальных актах".

<8> Оставлено без изменения Постановлением ФАС МО от 13.03.2013 N А40-45065/12-99-247.

ФАС МО в Постановлении от 01.11.2010 N КА-А40/13095-10 также признал правомерной используемую налогоплательщиком методику расчета технологических потерь. Арбитры, принимая решение в пользу общества, списавшего потери "по факту", привели следующие аргументы:

* * *

Подведем итоги. Несмотря на кажущуюся простоту анализируемой ситуации, как видим, она не имеет однозначного решения. В данном случае налогоплательщику нужно оценить все плюсы и минусы каждого из указанных вариантов учета потерь от боя стеклянной тары, образовавшихся при транспортировке пищевых продуктов, и принять взвешенное решение относительно порядка признания соответствующих расходов в целях налогообложения.

Приведенные примеры из арбитражной практики доказывают, что даже в отсутствие утвержденных нормативов технологических потерь организация не лишена возможности учесть расходы в виде таких потерь при исчислении налога на прибыль. Тем налогоплательщикам, кто хочет избежать претензий контролеров и последующих судебных разбирательств, следует придерживаться рекомендаций чиновников контролирующих органов, настаивающих на разработке нормативов технологических потерь.

Т.М.Медведева

Эксперт журнала

"Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"