Мудрый Экономист

Ошибки налоговиков при проведении камеральной проверки

"НДС: проблемы и решения", 2014, N 9

Федеральная налоговая служба периодически рапортует об увеличении доли выигранных ее подразделениями налоговых споров и миллиардных поступлениях в бюджет за счет доначисленных налогов и соответствующих им штрафных санкций. В частности, в I квартале 2014 г. показатель выигрыша в пользу бюджета по оспариваемым налогоплательщиками суммам составил 78% по всем делам с участием налоговых органов <1>. Безусловно, квалификация налоговых юристов и эффективность их участия в судебных разбирательствах растет. Однако человеку свойственно ошибаться, а контролеры - тоже люди и, следовательно, от ошибок не застрахованы, что подтверждает в том числе и арбитражная практика, обзор и анализ которой приведен в данной статье.

<1> www.nalog.ru/rn52/taxation/jud_settlement/4706578/.

Как известно, не ошибается только тот, кто ничего не делает... Но ошибка ошибке рознь. Цена ошибки, допущенной налогоплательщиком при исчислении и уплате налога, - штраф и пени, выплачиваемые за счет чистой прибыли, то есть потери предприятия. Цена ошибки, допущенной контролирующим органом при проведении соответствующих мероприятий, - недополученные доходы, а иногда и расходы (например, на выплату процентов) бюджета страны, то есть степень ответственности налоговиков зашкаливает и они, по-видимому, готовы биться за каждый рубль, порой невзирая ни на что...

Формирование источника возмещения НДС из бюджета

Одной из весьма распространенных ошибок налоговиков, ее даже можно назвать систематической, является отказ в вычетах, заявляемых налогоплательщиком на основании счетов-фактур с выделенной суммой НДС, выставляемых спецрежимниками. Впрочем, основан подобный подход контролеров на местах на разъяснениях высшего руководства, так что в данном случае речь может идти о точке зрения или даже позиции. Поясним. По мнению Минфина, налогоплательщик, приобретающий товар (работы, услуги) у спецрежимника, не вправе заявлять к вычету предъявленный ему продавцом НДС по той простой причине, что продавец плательщиком указанного налога не является и выставлять счета-фактуры не должен <2>. ФНС добавляет, что данные счета-фактуры изначально составляются с нарушением положений п. 5 ст. 169 НК РФ, которыми предусмотрено, что в этом документе должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера плательщика НДС, а нарушение порядка, установленного приведенной нормой, служит непреодолимым препятствием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению на основании п. 2 ст. 169 НК РФ <3>. Но ведь и точка зрения, даже таких уважаемых ведомств, может быть ошибочной...

<2> См., например, Письма Минфина России от 16.05.2011 N 03-07-11/126, от 29.11.2010 N 03-07-11/456.
<3> См. Письма ФНС России от 06.05.2008 N 03-1-03/1925, УФНС России по г. Москве от 05.04.2010 N 16-15/035198.

Контролеры же, развивая мысль своего руководства, приходят порой к довольно удивительным выводам, мотивирующим их отказ в вычете в подобных ситуациях. Например, в споре, рассмотренном ФАС ЗСО (Постановление от 09.04.2014 N А67-1209/2013), выводы инспекции были следующими: налогоплательщик при выборе контрагента обязан был проявить должную осмотрительность и владеть информацией о системе налогообложения поставщика для решения вопроса возмещения налога из бюджета в будущем, в связи с чем он несет риск негативных последствий выбора недобросовестного партнера, который не перечислял в бюджет НДС, указанный в выставленных покупателю счетах-фактурах. Таким образом, по мнению налоговиков, не был сформирован источник возмещения НДС из бюджета, а налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду...

Довольно спорный вывод. Не будем рассуждать о должной осмотрительности налогоплательщика - это отдельная и весьма дискуссионная тема. Конечно, можно запросить у поставщика документы, подтверждающие его статус плательщика НДС. (Кстати, а что это за документы: копия декларации?) Но, во-первых, контрагент может и отказать. (Какой законодательной нормой регламентирована обязанность участника хозяйственно-экономических отношений представлять подобные документы?) А во-вторых, для чего это нужно? Если операция подпадает под обложение НДС, продавец-налогоплательщик обязан исчислить данный налог и выставить в адрес покупателя счет-фактуру, в котором его сумма должна быть отражена (выделена), а продавец-неплательщик не лишен права это сделать (правда, выделенную сумму налога такой продавец обязан уплатить в бюджет - п. 5 ст. 173 НК РФ). Покупатель же имеет право предъявленную ему сумму НДС учесть при расчете собственных налоговых обязательств за соответствующий налоговый период (заявить к вычету) при соблюдении определенных условий, установленных ст. ст. 171, 172 НК РФ.

Вот, например, что заявляет КС РФ в Постановлении от 03.06.2014 N 17-П: поскольку счет-фактура является публично-правовым документом, дающим налогоплательщику право для правомерного уменьшения НДС на сумму налоговых вычетов, положения ст. 168 НК РФ, регулирующие порядок исчисления указанного налога и определяющие правовые последствия выставления счета-фактуры, подлежат буквальному (неукоснительному) исполнению как налогоплательщиками, так и налоговыми органами, которые не вправе давать этим положениям расширительное истолкование (п. 3.2). Что же касается применения положений п. 5 ст. 173 НК РФ, то согласно правовой позиции КС РФ из данной нормы следует, что обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом - выставлением счета-фактуры: право покупателя на такой вычет ставится в зависимость от предъявления ему продавцом сумм налога в порядке, предусмотренном данным Кодексом, т.е. посредством счета-фактуры (п. 1 ст. 169 НК РФ), а обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем соответствующей суммы отдельной строкой (п. 4.1).

Судьи ФАС ЗСО в решении по конкретному спору также встали на сторону налогоплательщика, не приняв довод инспекции, что применение контрагентом налогоплательщика УСНО однозначно лишает последнего права на вычет по НДС, поскольку источник возмещения НДС из бюджета не сформирован, как основанный на неверном толковании норм права. К подобному же выводу пришел и ФАС МО (Постановление от 23.06.2014 N А40-75572/2013 <4>), заявив, что неуплата контрагентом-неплательщиком налога, указанного в выставленном им счете-фактуре, является основанием для применения к нему мер принудительного взыскания, а не для отказа покупателю в применении вычетов.

<4> В данном деле оспаривалось решение, принятое налоговиками по результатам выездной проверки.

Подобных решений, принятых арбитрами разных регионов, можно привести массу, однако не следует забывать, что судьи рассматривают конкретные ситуации и сложившуюся арбитражную практику не стоит считать индульгенцией в случае, например, создания искусственного документооборота с участием фирм, использующих спецрежимы. Если налоговики смогут доказать фиктивность документооборота, судьи могут и согласиться с их доводами, как это произошло в ситуации, рассмотренной тем же ФАС ЗСО в Постановлении от 18.07.2014 N А03-12832/2013. Инспекция не отрицала факта поставки товара, однако в ходе мероприятий, проводимых в рамках выездной проверки, доказала, что налогоплательщик приобретал его напрямую от производителей путем включения фиктивных посредников в цепочку хозяйственных связей. При этом в результате операций с контрагентами "второго" и "третьего" звена источник возмещения НДС для налогоплательщика не был сформирован. Суд первой инстанции признал доводы инспекции несостоятельными по вышеприведенным мотивам, однако апелляция и кассация отменили его решение, указав, что при вступлении в хозяйственные отношения с контрагентом при выставлении тем счета-фактуры с выделенным НДС организация обязана была проявить должную осмотрительность и получить информацию о системе налогообложения контрагента для решения вопроса возмещения налога из бюджета в будущем. Так что налогоплательщик в данной ситуации несет риск негативных последствий выбора недобросовестного партнера.

А если партнер вполне добросовестный и, более того, сам является плательщиком НДС, но выставил покупателю счет-фактуру по операции, не образующей налоговую базу? Казалось бы, ситуация весьма схожа с той, что мы уже разбирали. Однако нюансы, нюансы...

Подобный казус также рассматривался западносибирскими арбитрами (Постановление от 08.07.2014 N А45-12486/2013). В данном случае организация-налогоплательщик уступила право требования денежных средств со своего должника цессионарию по цене ниже, чем сумма самого требования, исчислив и предъявив ему сумму НДС. Цессионарий, естественно, эту сумму налога заявил к вычету, однако налоговики по результатам камеральной проверки ему в таком вычете отказали, обосновав отказ тем, что в указанном случае по операции уступки денежного требования на основании ст. 155 НК РФ налоговой базы не возникло. Суды первой <5> и апелляционной <6> инстанций, признавая решение инспекции недействительным, пришли к выводу, что, даже если при уступке заявителю права требования не возникла налоговая база, это не свидетельствует об отсутствии у компании права на вычет, если контрагентом выставлен счет-фактура с выделением налога. По их мнению, из содержания п. 5 ст. 173 НК РФ не следуют ограничения сферы его применения только случаями, поименованными в ст. 149 НК РФ (на что, кстати, указывали налоговики в обоснование своей позиции <7>). Напротив, данная норма охватывает все случаи, когда лицо предъявило сумму налога, в то время как эта операция фактически не подлежала налогообложению по любому основанию, в том числе по причинам отсутствия налоговой базы, отсутствия объекта налогообложения и в других случаях; аналогичная позиция отражена в Постановлении ВАС РФ от 30.01.2007 N 10627/06, согласно ей при ошибочном выставлении счета-фактуры с выделенным НДС налог подлежит уплате в бюджет, следовательно, в силу п. 5 ст. 173 НК РФ у контрагента возникает корреспондирующее право на применение налогового вычета.

<5> Решение Арбитражного суда Новосибирской области от 04.12.2013 N А45-12486/2013.
<6> Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2014 N А45-12486/2013.
<7> Довольно оригинальная для контролеров позиция с учетом точки зрения Минфина России, выраженной, в частности, в Письме от 18.11.2013 N 03-07-11/49526 (а также и во многих других письмах), согласно которой счета-фактуры, выставляемые по операциям, освобождаемым от обложения НДС в силу ст. 149 НК РФ, не могут служить основанием для вычета указанных в них сумм налога, поскольку составлены с нарушением действующего порядка.

Кассация, отменяя решение судов, разъяснила следующее. Налоговая база по НДС при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены (п. 1 ст. 155 НК РФ). В рассматриваемом случае (как и обычно при уступке долга) было наоборот. Следовательно, при уступке денежного требования не возникло налоговой базы для целей исчисления НДС. При заключении договора об уступке права требования стороны изначально включили в него положение по НДС, не соответствующее нормам ст. 155 НК РФ, и в итоге цессионарий претендовал на налоговые вычеты по НДС на основании фактически противоречащих налоговому законодательству пунктов договора. А счет-фактура, выставленный цедентом, являлся лишь производным документом по отношению к договору...

Правда, следует отметить, что арбитры ФАС учли решение суда (принятое в рамках другого судебного разбирательства), согласно которому спорный договор был признан недействительным, так как являлся для цессионария крупной сделкой, совершенной с нарушением правил ее одобрения, а также тот факт, что рыночная стоимость приобретенного им права требования оказалась значительно ниже даже цены, указанной в договоре...

Вот в связи со всеми этими факторами кассация и пришла к выводу об отсутствии у истца в приведенной ситуации права на спорные вычеты.

Правомерность применения вычета

Правомерность применения налогоплательщиком вычетов - одна из самых популярных причин для налоговых споров, возникающих по результатам камеральных проверок представленных деклараций. Конечно, наиболее пристальное внимание контролеры уделяют тем декларациям, в которых организации заявляют суммы налога к возмещению из бюджета. И предпринимаются фискалами попытки доказать необоснованность налоговой выгоды, которую собирается получить налогоплательщик... В ход идут самые разные аргументы и доказательства, вот только в инструментарии для сбора этих доказательств контролеры все же ограничены, а доступные инструменты не всегда используются ими правильно. Например, в споре, ставшем предметом рассмотрения судьями ФАС СЗО (Постановление от 23.06.2014 N А56-50671/2013), поводом для отказа в возмещении сумм НДС послужило предположение фискалов о том, что сумма, заявленная экспортером к вычету, больше выручки производителя экспортированного товара.

Суть дела. Организация приобрела на внутреннем рынке товар, причем приобрела вовсе не у производителя, затем в том же налоговом периоде реализовала его на экспорт, а сумму НДС, предъявленную продавцом, заявила к возмещению.

По результатам камеральной проверки декларации по НДС инспекция отказала этой компании в возмещении, посчитав завышенной покупную стоимость товара (ссылаясь на данные из Интернета). Кроме того, ИФНС выявила несоразмерность объемов произведенного товара и товара, переданного налогоплательщиком на экспорт. Данный вывод был сделан на основании имеющихся у контролеров сведений о выручке (!) производителя спорного товара за три предшествующих экспортной операции года, не сопоставимой, по мнению фискалов, с объемами реализации по спорной сделке. При этом обоснованность ставки 0% и экспорт товара инспекция не оспаривала.

Поставщик - контрагент проверяемой фирмы подтвердил поставку ей спорного товара и представил в инспекцию все необходимые документы, однако контролеры данный факт во внимание не приняли, посчитав организации взаимозависимыми...

Суды трех инстанций, признавая решение недействительным, указали на некорректность вывода налогового органа о завышении объема экспортированного товара исходя из данных о полученной его производителем выручке. Также арбитры отметили, что инспекция не исследовала ценовую политику налогоплательщика, информацию о заключенных на момент реализации сделках с идентичными товарами на сопоставимых условиях.

Тем более что в обоснование соответствия цены экспортной сделки рыночным ценам, сложившимся на мировом рынке, налогоплательщик представил заключение торгово-промышленной палаты, а в обоснование соответствия цены приобретения товара на внутреннем рынке рыночным ценам - отчет эксперта. Между тем налоговый орган в ходе проверки не проводил экспертиз с целью установления рыночной стоимости спорного товара при реализации его на внутреннем рынке.

Суды также сослались на ст. 105.3 НК РФ, в соответствии с которой цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, считаются рыночными. В данном случае довод инспекции о взаимозависимости носит предположительный характер и не подтвержден документально.

А вот ФАС ЦО вообще указал налоговикам на то, что они не вправе при проведении камеральной проверки использовать сведения о первоначальном поставщике или производителе товара. Суть дела, описанного в Постановлении от 04.07.2014 N А14-4435/2013, такова. Компанией в ИФНС была представлена уточненная налоговая декларация по НДС. Фирма в данной декларации заявила налог к возмещению из бюджета.

Несмотря на то что все документы были оформлены должным образом, факты поставки и оплаты были доказаны, счета-фактуры оформлены, инспекция по итогам камеральной проверки все же полностью отказала в возмещении заявленной суммы НДС.

Налоговики выяснили, что вычеты возникли в результате поставок алюминия. Инспекция не остановилась на проверке самой фирмы и ее контрагента и установила ряд фактов о производителе и поставщике данного товара, который, в свою очередь, приобрел товар непосредственно у производителя.

В результате контрольных мероприятий налоговики выяснили, что фирма - поставщик (первоначальный) товара является недобросовестным лицом, так как в штате имеет одного сотрудника и не имеет достаточного оборудования для осуществления такого рода поставок. Производитель же данного товара вообще не имел на момент поставки лицензии на его производство.

Компания не согласилась с ИФНС и обратилась в суд. Суды трех инстанций удовлетворили иск налогоплательщика.

Кассация, в частности, указала на то, что реальность спорных хозяйственных операций доказана, так как представлены все необходимые документы. Что касается контрагентов поставщика и тем более производителя товара, то инспекция не вправе была использовать сведения о них в рамках камеральной проверки. В соответствии с п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная проверка проводится на основе налоговой декларации, документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налоговых органов. Согласно п. 4 ст. 101 НК РФ в решении по результатам проведения налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением налогового законодательства. А к неправомерным доказательствам, по мнению арбитров, в данном случае относятся документы и информация о происхождении товара, сбор сведений о сотрудниках и учредителях и прочей информации о третьих лицах, в том числе не являющихся контрагентами проверяемой компании.

Подтверждение права на вычет

Документы, подтверждающие право налогоплательщика на вычет, - это отдельная песня. Так, налоговики проиграли в суде после попытки оштрафовать фирму за непредставление документов, не указанных в ст. 172 НК РФ (Постановление ФАС МО от 23.05.2014 N А40-20559/2013).

При проведении камеральной проверки по НДС налоговая направила компании в порядке, установленном ст. 93 НК РФ, требование о представлении документов, подтверждающих право на налоговый вычет. По истечении 10 дней с даты получения требования ИФНС получила не все истребованные бумаги. Не были представлены книга продаж, выставленные счета-фактуры, товарные накладные, договоры, регистры бухучета. Налоговой инспекцией было вынесено решение о наложении на компанию штрафа согласно п. 1 ст. 126 НК РФ.

Налогоплательщик обратился в суд, и суды всех трех инстанций поддержали его. Действительно, порядок истребования и представления документов, необходимых для налоговых проверок, установлен в ст. 93 НК РФ. Заверенные копии документов представляются налогоплательщиком в ответ на требование ИФНС в течение 10 дней с даты его вручения.

Однако судьи отметили, что по смыслу ст. 88 "Камеральная налоговая проверка" и ст. 93 НК РФ требование должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом, а сами документы должны иметь отношение к предмету проверки.

Рассматривая спор, суды сослались на положения ст. ст. 88 и 172 НК РФ, которые предусматривают возможность истребования налоговиками закрытого перечня документов, прямо указанных в п. 1 ст. 172 "Порядок применения налоговых вычетов" НК РФ (счетов-фактур и первичных документов, подтверждающих совершение хозяйственной операции). Истребование иных документов (договоров, регистров бухучета и пр.) не установлено налоговым законодательством, является незаконным, в связи с чем непредставление таких документов или отказ в их представлении являются правомерными. За такой отказ налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по ст. 126 НК РФ.

Судьи указали, что по большей части истребованные документы не являются согласно ст. 172 НК РФ необходимыми для подтверждения заявленных вычетов (в том числе не нужны документы, подтверждающие исходящий НДС, - выставленные счета-фактуры и т.д.). Поэтому их запрос незаконен, а игнорирование требования инспекции в этой части не является поводом для штрафа.

* * *

В приведенном обзоре представлены наиболее типичные или наиболее нелепые ошибки налоговиков, допускаемые ими при проведении камеральных проверок. Разумеется, это далеко не все ошибки, однако и они показывают, что с контролерами можно и нужно судиться, если вы чувствуете за собой правоту. В конце концов презумпцию добросовестности налогоплательщика <8> никто не отменял.

<8> См., например, Определение КС РФ от 25.07.2001 N 138-О, п. 7 ст. 3 НК РФ.

М.С.Пархомов

Эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"