Мудрый Экономист

Штрафные санкции и НДС

"НДС: проблемы и решения", 2014, N 9

В настоящее время термин "санкции" прочно вошел в нашу жизнь (по понятным причинам), став ее неотъемлемой частью. О санкциях, а также об их эффективности (или, напротив, бесполезности) с завидной регулярностью нам приходится слышать с экранов ТВ или по радио, и также читать в прессе. В международном праве под санкциями понимаются меры воздействия, применяемые к государству, нарушившему свои международные обязательства или нормы международного права.

Однако у данного понятия есть и другое значение - это мера гражданско-правовой ответственности, применяемая сторонами договорных отношений к нарушителю установленных норм и правил. В данном контексте санкции - не что иное, как суммы штрафов, уплачиваемые контрагентами, нарушившими условия сделок. Порядок обложения НДС указанных сумм налоговым законодательством прямо не урегулирован, вследствие чего зачастую вызывает вопросы. В рамках данной статьи проясним некоторые из них.

Санкции как мера гражданско-правовой ответственности

Неисполнение или ненадлежащее исполнение договорных обязательств сторонами сделки могут быть вызваны различными причинами. Самые банальные - просрочка оплаты товаров (работ, услуг) покупателем (заказчиком) и несоблюдение сроков исполнения обязательств поставщиком (исполнителем). Но встречаются (правда, реже) и другие, такие как досрочное расторжение договора или немотивированный отказ от приемки товаров (работ, услуг). Все перечисленные причины позволяют применить к стороне, нарушившей договорные обязательства, штрафные санкции. Такая возможность предусмотрена положениями ст. ст. 329, 330, 394 ГК РФ.

Иными словами, применение сторонами сделки штрафных санкций является мерой гражданско-правовой ответственности, а денежным эквивалентом данной ответственности считается сумма выплачиваемой неустойки (или штрафа). Целью ее начисления является предоставление компенсации возможных потерь и убытков потерпевшей стороне. Как подчеркнул ФАС МО в Постановлении от 25.04.2012 N А40-71490/11-107-305, неустойка в силу ст. 329 ГК РФ - это универсальная мера ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства.

Кроме того, ст. 395 ГК РФ предусмотрена ответственность за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица. В таких случаях уплачиваются проценты за пользование чужими денежными средствами, размер которых определяется исходя из учетной ставки банковского процента (или ставки рефинансирования) на день исполнения денежного обязательства.

Таким образом, с точки зрения гражданско-правовой ответственности штрафные санкции - это чаще всего денежные средства, выплачиваемые одним контрагентом другому. Начисляются суммы неустойки (штрафа), как правило, сверх цены договора. Когда речь идет о деньгах, поневоле возникает ассоциация с получением дохода. А от получения дохода, да еще в связи с расчетами по договору, до облагаемой базы по НДС - всего лишь один шаг. Или нет?

Читаем Налоговый кодекс

Как упоминалось ранее, вопрос о налогообложении штрафных санкций положениями гл. 21 НК РФ прямо не урегулирован, поэтому при решении данного вопроса нужно исходить из общих правил. А они таковы.

Пунктом 2 ст. 153 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по НДС определяется исходя из выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), включающей все доходы налогоплательщика, связанные с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученные им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Из пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ следует, что налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Исходя из приведенных налоговых норм (а также вышеупомянутых положений Гражданского кодекса) нельзя однозначно утверждать о наличии прямой связи между суммами штрафных санкций, получаемыми поставщиком (исполнителем) от покупателей (заказчиков), и оплатой реализуемых товаров (работ, услуг).

В рассматриваемой ситуации смущает оговорка о суммах, иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В данном случае допускается двойственное толкование. Полагаем, именно по этой причине вопрос о том, нужно ли поставщику включать полученную от покупателя неустойку в облагаемую НДС базу, не имеет в настоящее время однозначного ответа. Он зависит от нюансов, которые присущи каждой конкретной ситуации, связанной с применением сторонами договорных отношений штрафных санкций.

Санкции как элемент ценообразования

Итак, в гл. 21 НК РФ статус штрафных санкций (являются они выручкой или нет) прямо не определен. Зато в п. 3 ст. 250 НК РФ содержится указание, что штрафы, пени и иные санкции, получаемые за нарушение договорных обязательств, для целей налогообложения прибыли должны быть отнесены к внереализационным доходам. То есть по общему правилу такие суммы не должны учитываться в выручке, полученной от реализации. При этом порядок определения налоговой базы по НДС фактически аналогичен порядку определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Справедливости ради стоит отметить, что из общего правила есть исключение и касается оно ситуации, когда суммы выплачиваемой (получаемой) неустойки являются элементом ценообразования реализованных по договору товаров (работ, услуг). Напомним, гражданское законодательство допускает возможность изменения согласованной цены договора после его заключения. В соответствии со ст. 424 ГК РФ участники договорных отношений вправе прописать в условиях сделки возможность изменения цены, а также обстоятельства, при которых это допустимо.

Наглядной иллюстрацией к сказанному служит, например, условие (пункт) договора, в котором стороны предусмотрели увеличение цены отгруженного товара на 0,01% (подчеркнем, ставка может быть любой) за каждый день просрочки его оплаты.

При наличии такого условия цена сделки (отгруженного товара) по мере исполнения договора может вырасти. В описанной ситуации связь между указанной санкцией и выручкой, полученной от реализации товаров, очевидна, поэтому, считаем, оснований для неприменения законодательной нормы пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ нет. Оспорить в данном случае произведенное контролерами доначисление налога налогоплательщику практически невозможно. Поскольку указанный способ начисления неустойки заведомо ведет к увеличению фискальной нагрузки по налогу, на практике подобных условий при заключении сделок с контрагентами разумнее избегать.

Что касается иных способов и оснований начисления неустойки, то тут мнения налогоплательщиков, контролирующих органов и арбитров, к сожалению, не всегда сходятся. Например, стороны могут предусмотреть условие в договоре о том, что при просрочке оплаты покупатель уплачивает неустойку в размере 0,01% от не уплаченной в срок суммы за каждый день просрочки. Казалось бы, налицо явная схожесть между двумя приведенными примерами условий договора, в соответствии с которыми уплачиваются штрафные санкции. Но это впечатление обманчиво. Поясним почему.

Позиционная борьба

Обратимся вначале к истории вопроса. На протяжении довольно длительного периода времени Минфин настаивал на том, что с сумм полученных от контрагента (за нарушение условий договора) штрафных санкций нужно исчислить и уплатить в бюджет НДС. При этом, настаивая на включении в налоговую базу сумм штрафных санкций, полученных от контрагента, финансисты, как правило, не делали различий относительно того, за что именно была уплачена неустойка. В Письмах от 17.08.2012 N 03-07-11/311, от 23.07.2012 N 03-07-08/204, от 11.01.2011 N 03-07-11/01, от 20.05.2010 N 03-07-11/189 (отметим, это далеко не полный перечень письменных разъяснений по данному вопросу) их рассуждения формальны: такие суммы связаны с оплатой товаров (работ, услуг), следовательно, они должны быть включены в налоговую базу.

Тогда как арбитры, в отличие от контролирующих органов, при рассмотрении подобных споров приходили к иным выводам. Например, в Постановлении ФАС УО от 06.03.2008 N Ф09-1104/08-С2, в котором арбитры анализировали санкции за превышение лимитов потребления электроэнергии, отмечено: законодательство о налогах и сборах не содержит положений о включении в налогооблагаемую базу по НДС сумм начисленных санкций, уплаченных за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров. Штрафные санкции в гражданско-правовых отношениях не являются реализацией товаров (работ, услуг) в смысле, придаваемом этому понятию ст. 39 НК РФ, то есть не являются объектами обложения НДС, перечисленными в ст. 146 НК РФ.

В дальнейшем Минфин стал сдавать свои позиции. На степень его категоричности по данному вопросу повлияла правовая позиция Президиума ВАС РФ, изложенная в Постановлении от 05.02.2008 N 11144/07. Ее суть такова: если сумма неустойки уплачивается покупателем в качестве меры ответственности за просрочку исполнения обязательств по оплате приобретенных им товаров, исчислять и уплачивать НДС не нужно. Так, в Письме от 04.03.2013 N 03-07-15/6333 <1> Минфин России (подчеркнем, спустя почти пять лет) указал, что при налогообложении сумм неустойки, полученных продавцом от покупателя, как ответственности за просрочку исполнения последним обязательств по оплате товаров следует руководствоваться указанным решением высших арбитров.

<1> Письмом ФНС России от 03.04.2013 N ЕД-4-3/5875@ доведено до сведения территориальных налоговых инспекторов и налогоплательщиков.

Словом, если неустойка (пени, штраф), являющаяся способом обеспечения исполнения обязательств, связана с нарушением условий договора об оплате, платится сверх цены товара в целях компенсации возможных или реальных убытков стороны по договору, то такая неустойка не подпадает под условия пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ <2>.

<2> Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС УО от 16.02.2009 N Ф09-464/09-С3.

Одновременно авторы Письма N 03-07-15/6333 предупредили, что их благосклонность распространяется исключительно на упомянутую меру ответственности - за просрочку исполнения обязательств по оплате товаров. В части полученных поставщиком сумм, поименованных в договоре в качестве неустоек, штрафа или пени, но не являющихся таковыми по существу, а относящихся к элементам ценообразования, должен применяться порядок налогообложения, предусмотренный ст. 162 НК РФ, то есть с этих сумм нужно исчислить налог.

Арбитры при разрешении подобных споров, в свою очередь, демонстрируют прагматичный подход. Они оценивают не саму возможность отнесения сумм неустойки к элементам ценообразования, а то, происходит ли при их выплате фактическое изменение цены договора.

Показательный пример - Постановление ФАС МО от 02.07.2014 N Ф05-6337/2014. Обстоятельства спора следующие. Подрядчик выполнил работы по договору. Заказчик в представленных актах об их приемке (ф. КС-2) указал на обстоятельства, предусмотренные договором подряда, при возникновении которых цена выполненных работ подлежит уменьшению. То есть заказчик удержал штраф из средств, причитающихся подрядчику за выполненные работы, за несоблюдение последним различных требований в процессе выполнения работ. Соответственно, подрядчик при определении базы по НДС отразил выручку по стоимости, уменьшенной на сумму штрафа.

Налоговики сочли, что подрядчик неправомерно уменьшил выручку на сумму удержанных штрафных санкций, вследствие чего ему было произведено доначисление налога.

Подрядчик, обратившись в суд, указывал на то, что в рассматриваемом договоре отсутствовали условия о твердой цене, поэтому цена договора, в соответствии с п. 4 ст. 709 ГК РФ, является приблизительной.

По мнению арбитров, данный довод налогоплательщика основан на ошибочном толковании норм материального права и п. 4 ст. 709 ГК РФ. Пункт 1 названной статьи предусматривает, что в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. Цена работ является существенным условием договора подряда. В силу п. 4 ст. 709 ГК РФ цена работ (смета) может быть приблизительной или твердой. Если цена по договору подряда является твердой, именно эту сумму и должен получать подрядчик за выполненные работы. При отсутствии других указаний в договоре подряда цена работы считается твердой. Следовательно, если в акте приема-передачи либо в справке о стоимости выполненных работ цена отличается от цены по договору, то применяется твердая цена по договору. При этом установленная сторонами в договоре твердая цена не подлежит изменению ни при каких обстоятельствах, за исключением внесения в договор соответствующих изменений. В силу ст. 452 ГК РФ соглашение об изменении или о расторжении договора заключается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное.

В данном случае подрядчик не представил доказательств внесения изменений в цену договора, являющуюся твердой, равно как и извещения заказчика об изменении цены договора либо об увеличении объема работ.

Отклонили арбитры и другой довод налогоплательщика - о том, что стоимость выполненных работ формируется подрядчиком на основании актов выполненных работ по форме КС-2, в которой указывается вид выполненных работ, а также формируется их фактическая стоимость с учетом шкалы качества и дополнительного вознаграждения.

ФАС МО подчеркнул, что сам факт подписания сторонами акта по форме КС-2 и справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3 не влечет обязанности по их оплате. Указанные документы подтверждают лишь объем работ и их фактическую стоимость, но не свидетельствуют о согласии сторон на изменение стоимости работ.

Таким образом, налоговая база подрядчика не подлежит уменьшению на сумму штрафов, удержанных заказчиком, если цена договора не изменилась <3>.

<3> Заказчик не вправе в одностороннем порядке удержать штраф (неустойку, пени) из стоимости работ, так как это мера ответственности, а не элемент ценообразования (Постановление ФАС ВВО от 28.05.2014 N А82-2123/2013).

Со своей стороны добавим, что в приведенном примере подрядчику для правомерного уменьшения размера выручки следовало доказывать, что примененные заказчиком в отношении его санкции являются именно элементом ценообразования. Ему не хватило всего лишь одного документа - письменного соглашения об изменении цены, отраженной в договоре, обязательное оформление которого предусмотрено ст. 452 ГК РФ. Только в этом случае подрядчик на законных основаниях вправе уменьшить налогооблагаемую базу на сумму штрафа.

Штраф за простой - особый разговор

Время - деньги. Обычно это выражение понимается так: потеря времени равносильна потере денег, поскольку за это время можно было бы их заработать. То есть время надо беречь, ибо оно - те же деньги. Очевидно, именно по этой причине штрафные санкции за простой - не такая уж редкость в сфере предпринимательской деятельности (особенно, если речь идет об услугах или работах). Их размер может быть фиксированным. Например, сам факт нарушения сроков выполнения работ (оказания услуг) является основанием для взимания (уплаты) оговоренной в договоре суммы.

Но чаще всего стороны договорных отношений применяют более сложные схемы расчетов, соответственно, окончательный размер штрафа напрямую зависит от той или иной степени проступка контрагента.

Так, если речь идет о простое транспортного средства, то устанавливается цена простоя за каждый час. Следовательно, чем больше по времени простой, тем внушительнее сумма штрафа. Если организация получает такой штраф, должна ли она включить его сумму в налогооблагаемую базу?

Минфин считает, что должна. В Письме от 01.04.2014 N 03-08-05/14440 буквально сказано следующее: "суммы штрафа за простой, полученные налогоплательщиком, оказывающим услуги по перевозке грузов, за сверхнормативный простой транспортных средств, следует относить к суммам, связанным с оплатой данных услуг". При этом в обоснование своей позиции чиновники ссылаются всего лишь на законодательную норму, установленную пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, и свое внутреннее убеждение (по нашему мнению).

Ранее в Письме от 09.10.2012 N 03-07-08/280 финансисты поступили аналогичным образом: процитировав упомянутую налоговую норму, привели только собственное умозаключение относительно нее: те же "по нашему мнению" и указание на связь штрафа с оплатой услуг.

Однако приведенная позиция финансового ведомства не является бесспорной. Арбитры, в свою очередь, не спешат признавать подобные штрафы элементами ценообразования.

Как следует из материалов дела, рассмотренного в Постановлении ФАС ДВО от 19.02.2013 N Ф03-6165/2012 <4>, стороны договора предусмотрели условие о том, что время, затраченное на ожидание заказов (приказов и распоряжений) от представителей заказчика, или время, потерянное в результате задержки предоставления заказчиком услуг, предусмотренных приложениями к настоящему договору, более чем на 2 часа, оплачивается заказчиком по расценкам за ожидание в размере 220,00 МЕ (международная единица, эквивалентная официальному курсу доллара США, установленному Банком России, на дату выставления счета) (без НДС) в час на каждую скважину.

<4> Определением ВАС РФ от 20.06.2013 N ВАС-6816/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

ФАС ДВО со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ N 11144/07 решил, что указанная сумма неустойки, которую истец получил от контрагента, не связана с оплатой товара (работ, услуг) в смысле, упомянутом в ст. 162 НК РФ, поэтому обложению НДС не подлежит.

Аналогичный вывод сделан арбитрами ФАС МО в Постановлении от 24.02.2014 N Ф05-17712/2013 в отношении неустойки, выплачиваемой за сверхнормативный простой вагонов: данная сумма является мерой ответственности за неисполнение договорных обязательств, поэтому не подлежит обложению НДС, в том числе на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (см. также Постановления от 11.07.2014 N Ф05-6933/2014, от 25.04.2012 N А40-71490/11-107-305).

Примечание. Неустойки и иные виды ответственности, предусмотренные гражданским законодательством, в силу гл. 21 НК РФ не признаются объектом обложения НДС. Выплаты неустоек осуществляются без налога (Определение ВАС РФ от 22.11.2013 N ВАС-15963/13).

ФАС ЗСО также считает, что простой оборудования нельзя признать работой или услугой. Стороны договора предусмотрели оплату простоя как меру ответственности за нарушение условий договора, поэтому данные выплаты не увеличивают стоимость работ по заключенному договору (Постановление от 25.07.2011 N А75-9034/2010).

Аргументы не бывают лишними

Подводя своеобразный итог сказанному, следует отметить: налогоплательщики в большинстве рассмотренных случаев имеют неплохие шансы отстоять свои интересы в суде, если возникнут претензии со стороны контролирующих органов.

При этом в обоснование своей позиции нелишним будет указать на то, что перечень сумм, которые дополнительно к выручке, определяемой в соответствии со ст. ст. 154 - 158 НК РФ, включаются в базу, облагаемую НДС, является исчерпывающим и не содержит указания на суммы штрафных санкций и неустоек. На это обстоятельство обращено внимание в Решении Арбитражного суда г. Москвы от 05.03.2012 по делу N А40-106629/11-91-444 <5>, Постановлении ФАС ЦО от 23.04.2008 N А08-4124/07-22.

<5> Постановлением ФАС МО от 31.10.2012 N А40-106629/11-91-444 данное Решение отменено. Однако вопросы, связанные с включением в облагаемую НДС базу сумм неустоек, не были предметом рассмотрения в кассационной инстанции.

Т.М.Медведева

Эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"