Мудрый Экономист

НДС: в сумме договора или сверх нее?

"НДС: проблемы и решения", 2014, N 9

В отношении заключения договоров между хозяйствующими субъектами существуют определенные правила, но они не так уж строги. Государство старается регулировать условия, содержащиеся в договорах, для того, чтобы в случае какой-либо конфликтной ситуации в наименьшей степени пострадали интересы всех сторон хозяйственно-экономического процесса. Но согласимся, особенно важным это должно быть именно для участников договора (контрагентов) и именно они должны позаботиться о том, чтобы включить в договор все необходимые условия.

В силу п. 1 ст. 432 ГК РФ существенными (необходимыми для заключения договора) являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Является ли существенным условием указание в договоре порядка начисления НДС? Ответа на данный вопрос в нормативных документах нет, поэтому каждая сторона договора может решить по-своему: одни могут подумать, что налог включен в сумму, отраженную в договоре, другие - что он должен начисляться сверх нее. Понятно, что от этого зависит не только общая сумма, предназначенная для расчетов между сторонами, но и размер их налоговых обязательств.

Позиция, согласно которой неуказание в тексте договора НДС влечет за собой его начисление дополнительно сверх суммы договора, до сих пор была широко распространена <1>. Но для продавца, придерживающегося этой позиции, сложность может заключаться в том, что, если покупатель перечислит ему денежные средства только в оговоренной в договоре сумме, ему (продавцу) придется уплатить налог в бюджет за счет собственных средств.

<1> Об использовании указанной позиции чиновниками Минфина и судебными органами в отношении сделок, подразумевающих уплату налога налоговыми агентами, см. статью В.В. Шадрина "Налоговым агентам: если НДС в договоре не указан", N 10, 2013.

Приведенная позиция основывается на том, что в соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога. То есть если подразумевать, что в договоре определена цена (тариф) реализуемых товаров (работ, услуг) именно без НДС, то, действительно, сверх нее надо начислить сумму налога.

Заметим, что, по нашему мнению, доподлинно можно утверждать, что цена в договоре установлена без налога, только если это условие однозначно в нем прописано.

В ситуации, когда текст договора не содержит упоминания о НДС, поставщик часто через суд мог добиться от покупателя перечисления суммы налога. Этому способствовал, прежде всего, п. 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51, в котором прямо говорится, что налог взыскивается сверх цены работ, если он не был включен в расчет данной цены.

В указанном документе речь идет о договоре строительного подряда. Следует учитывать, что подобные договоры всегда сопровождаются подробным расчетом - обоснованием цены договора, из которого легко понять, был ли включен в эту цену налог. Здесь суды указывают на наличие сметы, изучение которой показывало, что НДС при формировании цены не учитывался.

В иных договорах подобные расчеты можно встретить нечасто. Тем не менее арбитры не прочь были применять ту же логику и в отношении таких договоров, например в отношении договоров аренды (Постановления ФАС МО от 23.07.2012 N А40-68414/11-60-424 <2>, ФАС ВСО от 14.09.2011 N А10-4320/2010), купли-продажи имущества (Постановление ФАС ВВО от 19.12.2011 N А79-3672/2011).

<2> Все приведенные в тексте судебные решения принимались по хозяйственным, а не по налоговым спорам. В отношении же данного Постановления следует отметить, что ФАС МО, озвучив указанную позицию, передал дело на пересмотр в нижестоящую инстанцию с целью проверки правильности расчета размера задолженности по арендной плате. Однако Арбитражный суд г. Москвы пришел к выводу, что в рассмотренном случае НДС был включен в цену договора, но не выделен, что является нарушением, но не основанием для начисления налога сверх отраженной в договоре цены (Решение от 30.09.2013 N А40-68414/11-60-424).

Однако, по нашему мнению, нельзя распространять выводы, сделанные высшими арбитрами в указанном Информационном письме, на договоры иного рода. Точнее говоря, если, помимо договора, стороны не согласовали утвержденный ими расчет цены, из которого однозначно можно понять, включен ли в нее НДС (а так при заключении названных "иных" договоров чаще всего и бывает), то к этим договорам данные выводы не применимы.

Но как же поступать в таких случаях? Данная проблема рассмотрена в п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость". Пленумом было принято решение, что, если договор не содержит прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога, и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из названной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ.

Именно так арбитры поняли смысл положений п. п. 1 и 4 ст. 168 НК РФ. Они сочли, что после согласования в договоре цены вся дальнейшая ответственность за уплату НДС лежит на налогоплательщике, который по итогам налогового периода учтет операцию в своих доходах, то есть он не вправе требовать от контрагента какой-то дополнительной оплаты, в том числе в виде суммы налога.

Данную позицию уже учитывают и арбитражные суды. Например, на это решение сослался суд в Постановлении ФАС УО от 29.07.2014 N Ф09-3936/14, отказав в увеличении согласованной в договоре цены на сумму НДС. Заметим, что речь при этом шла о договоре подряда, но смета с согласованным расчетом цены отсутствовала. Имелись приложения к договору, но из них также нельзя было понять, включен ли налог в цену работ.

Полагаем, что теперь можно однозначно утверждать, что, если из договора, а также иных согласованных документов, являющихся его неотъемлемой частью, нельзя установить, включается ли в согласованную сторонами цену сумма налога, она должна определяться расчетным путем и не может быть удержана сверх согласованной цены договора.

Е.С.Казаков

Эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"