Мудрый Экономист

Классификация безнадежных долгов для списания за счет резерва

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2014, N 9

Плательщики налога на прибыль, использующие метод начисления для признания доходов и расходов, суммы сомнительной задолженности (еще до признания ее безнадежной) вправе включать в состав налоговых расходов путем формирования резерва по сомнительным долгам. При создании резерва учитываются суммы долгов, возникших в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Наличие резерва по сомнительным долгам означает, что суммы безнадежных долгов должны покрываться за счет средств такого резерва. Но должны ли за счет резерва списываться любые безнадежные долги, в том числе те, что возникли не в связи с реализацией товаров (работ, услуг)?

Изучаем нормы Налогового кодекса Создание резерва

Создание резерва по сомнительным долгам - право плательщика налога на прибыль, применяющего метод начисления. Расходы на формирование данного резерва (суммы отчислений в него) включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 7 п. 1 ст. 265, п. 3 ст. 266 НК РФ).

Понятно, что необходимость формирования резерва зависит от наличия у предприятия сомнительных долгов и возможности включения сомнительной задолженности в резерв. В связи с этим первый важный момент, который следует учитывать, заключается в том, что не всякая задолженность является сомнительным долгом. Таковым признается только задолженность, возникшая перед налогоплательщиком (то есть дебиторская задолженность) в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, не погашенная в сроки, установленные договором. (Поэтому в целях формирования резерва по сомнительным долгам не может быть признана сомнительной задолженность по приобретенным имущественным правам (правам требования), по штрафным санкциям (Письмо Минфина России от 23.10.2012 N 03-03-06/1/562).) Есть еще одно ограничение: данная задолженность не должна быть обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (в противном случае сомнительной ее признать нельзя). Это связано с тем, что при наличии одного из таких обеспечений исполнения обязательства задолженность не может стать безнадежной (Письма Минфина России от 09.06.2014 N 03-03-10/27603, от 28.10.2013 N 03-03-06/2/45483). "Обеспеченная" задолженность не выступает в роли претендента на включение в резерв и в том случае, если поручитель находится на стадии банкротства (Письмо Минфина России от 14.01.2013 N 03-03-06/1/7).

Второй важный момент связан с тем, что сомнительная задолженность не всегда в полном объеме становится источником формирования резерва. На этот счет опять же действуют ограничения, зависящие в том числе от того, сколько календарных дней прошло с момента возникновения задолженности. Если данный срок превышает 90 дней, сомнительная задолженность включается в сумму создаваемого резерва в полном объеме. В том случае, когда срок возникновения задолженности находится в интервале от 45 до 90 (включительно) календарных дней, в резерв попадает только 50% от суммы задолженности. Если же сумма задолженности "моложе" 45 дней, она на величину резерва не влияет.

Помимо этого, действует еще одно ограничение: сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода.

К сведению. При формировании резерва по сомнительным долгам налогоплательщик вправе учесть сумму сомнительной задолженности в размерах, предъявленных продавцом покупателю, включая сумму НДС (Письмо Минфина России от 11.06.2013 N 03-03-06/1/21726).

Использование резерва

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва (абз. 2 п. 5 ст. 266 НК РФ). В предыдущем пункте особо подчеркнуто, что резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. Почему убытков? Суммы безнадежных долгов в целях налогообложения прибыли признаются убытками, которые приравниваются к внереализационным расходам (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Если процитировать текст подпункта дословно, в состав указанных расходов включаются суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва. Последние возникают в том случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию (тогда разница (убыток) включается в состав внереализационных расходов).

Таким образом, для того, чтобы установить, какие суммы подлежат списанию за счет резерва по сомнительным долгам, необходимо как минимум определиться с тем, какая задолженность подпадает под понятие безнадежного долга.

В силу п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым:

В приведенных нормах отсутствует прямое указание на то, что за счет резерва по сомнительным долгам должны списываться только безнадежные долги, возникшие в результате реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг). Именно поэтому и возник вопрос о том, надо ли за счет резерва списывать безнадежные долги, возникновение которых не связано с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Какие ответы предложены?

Финансисты предложили такое решение проблемы: в случае наличия созданного резерва по сомнительным долгам списание безнадежной задолженности должно происходить за счет названного резерва (Письмо от 17.07.2012 N 03-03-06/2/78). Другими словами, вне зависимости от того, в результате чего возникла задолженность, в случае признания ее безнадежной она должна списываться за счет резерва по сомнительным долгам (если он сформирован).

Арбитры в данном вопросе разделились на два фронта. Одни придерживались такой же позиции, что и чиновники. Пример - Постановление ФАС ВСО от 31.01.2013 по делу N А74-2018/2012, в передаче которого в Президиум ВАС отказано Определением ВАС РФ от 05.08.2013 N ВАС-5885/13. Из буквального толкования абз. 2 п. 5 ст. 266 НК РФ следует, что за счет резерва надо списывать любую задолженность, которая признана безнадежной. Основания для применения пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ появляются у налогоплательщика только в том случае, если размер безнадежного долга превышает сумму резерва.

Второй фронт выступил за то, что дебиторская задолженность, не участвовавшая в расчете суммы резерва (поскольку возникла по операциям, не признаваемым реализацией), напрямую включается в состав внереализационных расходов в случае ее признания безнадежной (см., например, Постановление ФАС МО от 08.04.2014 N Ф05-2506/14).

Кто должен выиграть?

Ответ зависит от позиции Президиума ВАС РФ, озвученной в Постановлении от 17.06.2014 N 4580/14. Итак, если безнадежный долг возник вне связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг (следовательно, не мог в силу прямого указания закона участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам), положения пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ позволяют учесть его непосредственно в составе внереализационных расходов.

Более того, положения п. 5 ст. 266 НК РФ применимы лишь к ситуации, когда безнадежный долг возник в результате реализации товаров (работ, услуг). Напомним: в этом пункте речь идет о том, что, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва и только не покрытая резервом сумма долга включается во внереализационные расходы.

Высший арбитр подчеркнул, что представленный вывод следует из системного толкования во взаимосвязи положений, установленных ст. ст. 265 и 266 НК РФ, а также анализа правил заполнения декларации по налогу на прибыль (а именно Приложения 2 к листу 02), утвержденных Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@. Расходы в виде отчислений на формирование резерва по сомнительным долгам и убытки, приравненные к внереализационным расходам (безнадежные долги), в отношении которых такой резерв не формировался, отражаются по разным строкам декларации (строки 200 и 300 соответственно).

* * *

Если плательщик налога на прибыль, применяющий метод начисления, создает резерв по сомнительным долгам, за счет его списывается только та дебиторская задолженность, признанная безнадежным долгом, которая возникала в результате реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг). Другие безнадежные долги сразу же включаются в состав внереализационных расходов. Именно такая позиция выработана Президиумом ВАС.

Г.К.Габелли

Эксперт журнала

"Промышленность: бухгалтерский учет

и налогообложение"