Мудрый Экономист

Организации, применяющие ЕНВД. Выставление покупателю счета-фактуры

"Финансовая газета", 2014, N 29

На практике нередко возникают вопросы, связанные с выставлением покупателю счета-фактуры организацией, применяющей ЕНВД, при реализации товаров, работ или услуг, ведь НК РФ закрепляет, что плательщик единого налога на вмененный доход не обязан уплачивать НДС, а соответственно, и выставлять счета-фактуры. Одним из актуальных вопросов является определение налоговых последствий выставления плательщиком ЕНВД счета-фактуры с выделением в нем суммы НДС. Например, до сих пор встречаются споры относительно утраты плательщиком ЕНВД права на его применение в случае выставления по просьбе покупателя счета-фактуры с выделенным НДС.

Кроме того, остается нераскрытым вопрос: в случае если плательщик ЕНВД не теряет права на применение ЕНВД при выставлении покупателю счета-фактуры, обязан ли он перечислять НДС в бюджет?

В рамках данной статьи мы проанализируем положения действующего налогового законодательства, последние и актуальные изменения, внесенные в нормы НК РФ, а также исследуем позиции официальных органов по рассматриваемой спорной ситуации.

Как установлено п. 2 ст. 346.26 НК РФ, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении определенных данным пунктом видов предпринимательской деятельности.

Согласно п. 1 ст. 346.28 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели переходят на уплату единого налога добровольно.

В соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого налога, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Соответственно, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), за исключением ввоза товаров на территорию Российской Федерации, облагаемых единым налогом на вмененный доход, индивидуальные предприниматели не должны выставлять счета-фактуры.

Кроме того, в п. 3 ст. 346.28 НК РФ отражено, что снятие с учета плательщика единого налога при прекращении им предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, переходе на иной режим налогообложения, в том числе по основаниям, установленным пп. 1 и 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ, осуществляется на основании заявления, представленного в налоговый орган в течение 5 дней со дня прекращения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, или со дня перехода на иной режим налогообложения, или с последнего дня месяца налогового периода, в котором допущены нарушения требований, установленных пп. 1 и 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ. Датой снятия с учета налогоплательщика единого налога в указанных случаях, если иное не установлено данным пунктом, считается указанная в заявлении дата прекращения предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, или дата перехода на иной режим налогообложения, или дата начала налогового периода, с которого налогоплательщик обязан перейти на общий режим налогообложения по основаниям, установленным п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ, соответственно.

Таким образом, ограничения по применению системы налогообложения в виде ЕНВД установлены п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ. Выставление счета-фактуры покупателю в данном перечне не поименовано.

Данный вопрос был предметом рассмотрения финансового ведомства. Как разъяснил Минфин России в Письмах от 18.04.2014 N 03-11-11/18035, от 07.08.2013 N 03-11-11/31784, от 05.07.2013 N 03-07-14/26067, НК РФ не содержит таких оснований, как выставление плательщиком единого налога на вмененный доход счета-фактуры, для утраты права на применение ЕНВД.

В силу п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

На основании п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с НК РФ, за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, в иных случаях, определенных в установленном НК РФ порядке.

Как указано в п. 1 ст. 173 НК РФ, сумма налога подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Кроме того, п. 5 указанной статьи закрепляет, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется приведенными лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. К данным лицам относятся:

  1. лица, не являющиеся налогоплательщиками, или налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;
  2. налогоплательщики при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Соответственно, НК РФ допускает случаи, при которых необходимо уплатить НДС при выставлении покупателю счета-фактуры.

Финансовое ведомство неоднократно подчеркивало, что п. 5 ст. 173 НК РФ является единственным случаем, в рамках которого организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, выставляют счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную стоимость и уплачивают его в бюджет (Письма Минфина России от 18.07.2013 N 03-07-11/28306, от 05.04.2013 N 03-07-11/11247).

Данная позиция финансового ведомства относится не только к упрощенной системе налогообложения. В отношении ЕНВД уполномоченные органы также пояснили, что если индивидуальный предприниматель, применяющий систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, выставляет счета-фактуры с выделенной суммой налога на добавленную стоимость, то у него возникает обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет (Письма ФНС России от 17.01.2013 N ЕД-2-3/22@, Минфина России от 22.02.2012 N 03-11-11/53).

Таким образом, плательщик, применяющий специальный режим налогообложения в виде ЕНВД, не уплачивает НДС при совершении операций по реализации товаров, работ или услуг.

При этом налоговым законодательством не предусмотрен порядок снятия с учета налогоплательщика при применении ЕНВД на основании выставленного покупателю плательщиком ЕНВД счета-фактуры с выделенной в нем суммой НДС, следовательно, плательщик ЕНВД не утрачивает право на применение ЕНВД в случае выставления указанного счета-фактуры.

В то же время, как указывают уполномоченные органы, в случае выставления покупателю счета-фактуры налогоплательщик, применяющий ЕНВД, обязан уплатить указанный в счете-фактуре НДС в налоговый орган.

Ю.Лермонтов

Советник государственной

гражданской службы РФ

3 класса