Мудрый Экономист

Пришла пора благоустраивать территорию

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2014, N 8

Лето - сезон всевозможных строительных работ и обустройства прилегающей территории. Чем являются данные работы для целей бухгалтерского учета: активом, стоимость которого равномерно погашается через амортизацию, или расходами текущего периода, относимыми на финансовый результат? Как квалифицировать благоустройство для целей исчисления налога на прибыль, единого налога на УСНО? Что нужно знать об НДС? Все эти вопросы взаимосвязаны, и ответ на них для аптеки положительный.

Что такое благоустройство?

Определение понятия "благоустройство территории" отсутствует в действующем законодательстве, в связи с чем бухгалтер может руководствоваться его общепринятым значением в контексте использования для целей того или иного законодательства. Так, под расходами на объекты внешнего благоустройства понимаются расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации. Такие расходы непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации. В них включаются, например, затраты на устройство дорожек, скамеек, посадку деревьев и кустарников, устройство газонов и т.д.

Так видит благоустройство финансовое ведомство в Письмах от 03.08.2012 N 03-03-06/1/386, от 27.01.2012 N 03-03-06/1/35. А автор одного из запросов (налогоплательщик) считает, что благоустройство предполагает:

Все это объекты внешнего благоустройства территории, прилегающей к зданиям и сооружениям. Есть примеры внутреннего благоустройства помещений, но в статье все же уделим внимание более существенным статьям расходов аптеки. Да и что понимать под внутренним благоустройством аптеки, если ее интерьер - это прежде всего торговое оборудование и образцы реализуемых товаров медицинского назначения?

Объекты внешнего благоустройства мы перечислили. Для ясности автор выделил бы озеленение территории и асфальтирование (укладку брусчатки) на прилегающей территории как наиболее распространенные сегодня формы работ по внешнему благоустройству.

Концептуальный вопрос

В контексте рассматриваемой темы разобраться нужно со следующим. Чем являются расходы на благоустройство: текущими затратами, влияющими на финансовый результат, или капитальными расходами, формирующими стоимость актива? Ответа на этот вопрос в действующих ПБУ нет, так как в них вообще не упоминается термин "благоустройство". В таком случае имеет смысл изучить базовые документы, на которых основывается методология бухгалтерского учета. Причем национальная концепция разработана достаточно давно, поэтому автор предлагает обратиться к более современному международному аналогу - Концептуальным основам финансовой отчетности, составленной по международным бухгалтерским стандартам <1>.

<1> Размещены на сайте Минфина по адресу: http://www.minfin.ru/ru/accounting/mej_standart_fo/docs.

Итак, актив является ресурсом, контролируемым организацией в результате прошлых событий, от которого ожидается поступление будущих экономических выгод в организацию. Заключенная в активе будущая экономическая выгода представляет собой потенциал прямого или косвенного увеличения поступлений в организацию денежных средств и эквивалентов денежных средств. Если нет экономической выгоды, нет и актива.

Актив не признается в бухгалтерском балансе в случае несения затрат, в связи с которыми поступление в организацию экономических выгод за рамками текущего отчетного периода не рассматривается как вероятное. Вместо этого такая операция приводит к признанию текущих расходов в уменьшение получаемых доходов.

Под расходами понимается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода в форме выбытия или "истощения" активов либо увеличения обязательств, которые влекут уменьшение собственного капитала. Проще говоря, в системе МСФО расход - элемент (финансовый показатель) отчетного периода. Из этого становится ясно, почему в МСФО нет такого понятия, как расходы будущих периодов.

Заметим, что до сих пор ни слова не было сказано о стоимостном критерии, который также используется в российской и зарубежной практике для деления затрат на текущие и долгосрочные. Между тем существенность является одним из требований к решению вопросов составления финансовой отчетности по международным стандартам. Поэтому невысокая величина затрат и несущественный эффект от их распределения во времени в совокупности с нерациональностью говорит о том, что затраты следует относить к текущему отчетному периоду, даже если формально они произведены в расчете не на год.

Что же выбрать для благоустройства? Начнем с зеленых насаждений. Если они рассчитаны на один летний сезон, ни о каком продолжительном периоде говорить не приходится (несколько месяцев). Да и сумма затрат настолько мала, что вряд ли их стоит капитализировать в стоимости внеоборотного актива. К тому же зеленые насаждения не являются необходимым условием ведения деятельности и в принципе не способствуют притоку клиентов (посетители идут за лекарствами, а не чтобы полюбоваться цветами).

Если же организация решила посадить многолетние растения, то как по стоимости, так и по срокам использования они могут быть отнесены к имуществу нескольких отчетных периодов. А в п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" <2> многолетние насаждения даже упоминаются в составе ОС. Это больше относится к сельхозпроизводителям, у которых капитальные вложения в многолетние насаждения включаются в состав ОС ежегодно в сумме затрат по принятым в эксплуатацию площадям. У аптеки многолетние насаждения выполняют иную функцию, и как раз под сомнение ставится их ценность как актива, в том числе при совместном использовании с другим имуществом.

<2> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Асфальтирование (укладка брусчатки) прилегающей территории вполне может рассматриваться как актив, так как названное имущество в сочетании с другими активами (в частности, помещением аптеки) используется в ходе осуществления основной деятельности - розничной торговли (посетители же заходят по облагороженной дорожке в аптеку). Плюс к этому в пользу капитализации затрат говорит долговременный характер использования имущества и сопоставимость его стоимости с оценкой иного имущества аптеки. И все же автор не призывает считать эти работы по благоустройству активом не только потому, что непросто установить срок полезного использования для постепенного списания их стоимости.

Земельные участки, покрытые асфальтом или обустроенные тротуарным покрытием, нельзя рассматривать в качестве самостоятельного объекта основных средств. По существу, покрытие (замощение) какой-либо площади земельного участка имеет вспомогательную функцию по отношению к назначению земельного участка и является лишь элементом его благоустройства. Покрытие (замощение) не обладает самостоятельными полезными свойствами, а лишь улучшает полезные свойства земельного участка, на котором оно находится (Решение Арбитражного суда Свердловской области от 30.04.2014 по делу N А60-3580/2014). При этом сами земельные участки аптек редко отражаются в составе ОС, так как либо на них не оформлены права, либо организация вообще не имеет никаких прав (если помещение аптеки арендуется). Таким образом, можно утверждать, что аптека, как в части земли, так и в части ее благоустройства, не обладает должным контролем над имуществом, который позволяет получать экономические выгоды в течение определенного срока.

Таким образом, затраты по внешнему благоустройству аптеки (как в части посадки зеленых насаждений, так и в части покрытия (замощения) прилегающей территории) являются текущими расходами организации. Само по себе внешнее благоустройство территории аптеки может свидетельствовать о попытках получения будущих экономических выгод, но не служит прямым доказательством получения объекта, удовлетворяющего определению актива. Это и есть ответ на поставленный автором концептуальный вопрос.

Для целей бухгалтерского учета затраты на благоустройство признаются расходами по обычным видам деятельности, и учесть их можно в составе расходов на продажу.

Налог на прибыль

Так же, как и с бухгалтерским учетом, ситуацию с налоговым учетом расходов на благоустройство территории вряд ли можно назвать урегулированной. Еще в 2009 г. финансисты грозились выработать подходы к решению отдельных вопросов обложения налогом на прибыль организаций розничной и мелкооптовой торговли. В частности, планировалось узаконить принятие затрат, связанных с созданием и эксплуатацией объектов благоустройства (парковка, охрана), к вычету из базы по налогу на прибыль организаций в составе амортизируемого имущества (п. 13 разд. 1 ч. II Основных направлений налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов <3>).

<3> Одобрены Правительством РФ 25.05.2009.

Однако все хорошие начинания пока так и остались на бумаге, а в гл. 25 НК РФ до сих пор есть положение, что не подлежат амортизации объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты (пп. 4 п. 2 ст. 256). Данная норма применяется только в том случае, если объекты внешнего благоустройства сооружены с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2013 N 09АП-3488/2013).

В названном решении приведено много аргументов за то, что расходы на благоустройство территории, прилегающей к зданию, для собственника являются обязательными. Это и улучшение условий труда, и выполнение требований противопожарной безопасности. Значит, такие расходы не могут быть признаны экономически неоправданными. Причем субъекты РФ, муниципальные образования устанавливают также свои требования по благоустройству территории. При наличии подобных требований рассматриваемые расходы не прихоть организации, а оправданное выполнение норм законодательства.

Как правило, работы по благоустройству имеют ремонтно-восстановительный характер и направлены не на создание самостоятельного объекта благоустройства, а на восстановление нормальных условий функционирования прилегающей к зданию территории. В налоговом учете затраты на благоустройство могут считаться текущими расходами на ремонт ОС (ст. 260 НК РФ). Работы по ремонту фасада, планировке прилегающей к зданию территории, ремонту отмостки вокруг здания и сооружений, включая подъездные дороги, тротуары, относятся к планово-предупредительному ремонту. Об этом сказано в Положении о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений <4>. С этих позиций работы по благоустройству были направлены на приведение объектов в состояние, пригодное для эксплуатации, на обеспечение нормальной производственной деятельности и потому могут быть учтены при налогообложении прибыли (Постановление ФАС МО от 05.12.2012 по делу N А40-47856/10-107-250).

<4> Утверждено Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279.

Добавим в копилку налогоплательщика еще одно решение - Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.01.2014 N 15АП-15436/2013. По условиям заключенного договора подрядчик выполнял работы по благоустройству территории, стрижке кустарников и травы на газонах. Проанализировав договоры, акты выполненных работ, ревизоры посчитали такие затраты не связанными с производственной деятельностью и экономически неоправданными, так как у общества имеется структурное подразделение - ГХО (группа хозяйственного обслуживания), в которой числятся уборщики и дворники, в чьи обязанности входит уборка территории и помещений.

Признавая неправомерными выводы инспекции, суд указал, что произведенные по договору расходы обеспечивают нормальную эксплуатацию предприятия, то есть содержание в надлежащем состоянии, позволяющем использовать объект по его назначению - для производственной деятельности. Был отклонен довод инспекции, что некоторые работники подрядчика одновременно по совместительству являлись работниками налогоплательщика, поскольку действующее налоговое и трудовое законодательство не содержит запрета на работу лица по совместительству и получение дохода в нескольких организациях. Спорные работы (услуги) были оприходованы и приняты к учету заказчиком. Подрядчик, в свою очередь, отразил выручку в налоговом учете, исчислил и уплатил налог. Факт применения им упрощенной системы налогообложения не свидетельствует в данном случае о недобросовестности и получении необоснованной налоговой выгоды.

Из сказанного делаем вывод: для целей налогообложения расходы на благоустройство можно учесть в составе текущих затрат, связанных с обеспечением функционирования объектов недвижимости, задействованных в основной деятельности организации. Чиновники считают, что расходы на благоустройство непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации (Письмо Минфина России от 10.08.2012 N 03-03-06/4/83), однако надеемся, что приведенные судебные решения помогут оспорить формальный подход.

Налогообложение при УСНО

При расчете налога на данном спецрежиме многие нечасто встречающиеся расходы проблематично учесть в силу ограниченного списка расходов "упрощенца". Между тем вовсе не обязательно, чтобы на те или иные осуществленные налогоплательщиком расходы было прямое указание в ст. 346.16 НК РФ. Можно отнести затраты к тем, которые разрешены "упрощенцу", например к материальным расходам (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Они признаются применительно к порядку, установленному ст. 254 НК РФ для исчисления налога на прибыль. А именно материальными являются не только затраты на покупку сырья и материалов, прямо или косвенно используемых в деятельности, но и на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Казалось бы, почему по данному основанию не признать расходы на работы по благоустройству, выполненные сторонними подрядчиками или подразделением самой компании? Мешает формальный подход чиновников. Затраты на уборку и вывоз снега с прилегающей территории, а также расходы, связанные с работами по территориальному благоустройству, не могут быть учтены в уменьшение базы по единому налогу - на этом настаивает Минфин России в Письмах от 20.02.2012 N 03-11-06/2/27, от 22.10.2010 N 03-11-06/2/163, от 19.10.2010 N 03-11-06/2/157.

Другой вариант - попытаться учесть затраты на благоустройство как расходы, формирующие стоимость основного средства (пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Однако в вышеупомянутом Решении Арбитражного суда Свердловской области по делу N А60-3580/2014 покрытие территории асфальтом (замощение брусчаткой) не признано самостоятельным объектом ОС. Поскольку расходы по благоустройству территории (тротуара, дороги) в п. 1 ст. 346.16 НК РФ не поименованы, при определении объекта налогообложения на УСНО они не учитываются.

Но не все суды поддерживают налоговиков. В Постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2013 по делу N А43-10855/2012 указано: к материальным расходам при расчете налога на прибыль и единого налога на УСНО относятся расходы на приобретение материалов, используемых на производственные и хозяйственные нужды, в том числе на содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели. Поскольку приобретенные материалы (брусчатка для асфальтирования) предназначены для эксплуатации основных средств (как объектов недвижимости, так и самих земельных участков), затраты на их приобретение учитываются "упрощенцем".

В другом судебном решении суд также проигнорировал доводы налоговиков о закрытом перечне расходов "упрощенца", в котором нет затрат на благоустройство. Как отмечено в Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.09.2012 по делу N 17АП-8975/2012-АК, расходы налогоплательщика как по благоустройству (асфальтированию территории вокруг занимаемого здания), так и по оплате работ по проектированию этих работ непосредственно связаны с производственной деятельностью компании с целью извлечения дохода, соответствуют критериям признания расходов, предусмотренным ст. ст. 252, 346.16 НК РФ, поэтому они учитываются при УСНО.

Как видим, у плательщиков единого налога есть шансы отстоять расходы на внешнее благоустройство для целей упрощенного налогообложения (с объектом "доходы минус расходы"). Со своей стороны рекомендуем к упомянутым добавить иные положительные решения и в случае чего опираться на них при возможных разногласиях с ревизорами.

Налог на добавленную стоимость

Вычету подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ). Поскольку грунт, рассада, удобрения для благоустройства территории не используются в операциях, облагаемых НДС, суммы налога, предъявленные при приобретении таких товаров, к вычету не принимаются. Такое мнение высказано в Письмах Минфина России от 09.11.2011 N 03-03-06/1/736, от 18.10.2011 N 03-07-11/278. Но стоит ли идти на поводу у чиновников?

Если аптека пользуется преимуществами спецрежима ("упрощенки" или "вмененки"), то понятно, что ни о каком налоговом вычете по НДС говорить не приходится, так как отсутствуют облагаемые операции. В то же время если аптека применяет общий режим и объекты внешнего благоустройства используются в коммерческой деятельности, с соответствующих сумм в бюджет уплачивается НДС, то нет оснований для отказа в вычете по НДС (Постановление ФАС ПО от 21.01.2014 по делу N А55-1989/2013). Даже если земельный участок арендован, а проведение работ по его асфальтированию вызвано производственной необходимостью, налогоплательщик имеет право на вычет "входного" НДС по расходам на благоустройство (Постановление ФАС УО от 16.07.2012 по делу N А47-3661/2011).

* * *

Итак, подведем итоги. Благоустройство прилегающей к аптеке территории пусть не прямым, а косвенным образом, но все же связано с ее основной деятельностью. Благоустроенный доступ клиентов аптеки к торговым площадям - это норма цивилизованного ведения бизнеса и предпосылка для оказания услуг посетителям на высоком уровне. В бухгалтерском учете затраты на благоустройство нет смысла капитализировать в стоимости внеоборотного актива, так как они относятся к расходам текущего периода. Для налогообложения прибыли уместна аналогия, а производственный характер затрат является веским обоснованием для целей исчисления НДС и единого налога при УСНО.

С.А.Кравченко

Эксперт журнала

"Аптека: бухгалтерский учет

и налогообложение"