Мудрый Экономист

Вот дом, который построил... Застройщик!

"Главная книга", 2014, N 16

(Разбираемся с бухгалтерским и налоговым учетом у застройщиков)

Строительный бизнес в России стремительно развивается. Застройщики привлекают для строительства деньги в виде средств инвесторов и банковских кредитов. А инвесторам и кредиторам, чтобы адекватно оценить свои риски, нужна качественная бухгалтерская отчетность застройщика.

Однако наш "строительный" бухучет значительно отстает от рыночных реалий. Ведь единственный документ, в котором говорится об учете у застройщика (Положение по бухучету долгосрочных инвестиций), принят в начале 90-х и сильно устарел <1>.

Мы поговорим о том, как правильно вести бухучет застройщикам (кроме ситуаций, когда застройщик является одновременно инвестором или генподрядчиком). Не оставим без внимания и вопросы налогообложения.

<1> Положение, утв. Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение N 160).

Кто есть кто на стройке

В процессе строительства, как правило, задействовано несколько участников. Ключевые фигуры - это инвестор и застройщик.

Кто такой инвестор, всем понятно. Инвестор финансирует стройку и по ее окончании получает в собственность объект капстроительства <2>.

А вот с терминами "застройщик" и "заказчик" ("технический заказчик") ситуация запутанная, ведь в нормативных актах разных лет даются разные определения. Но сейчас эти термины используют в том значении, которое установлено Градостроительным кодексом (далее - ГрК) <3>.

Как правило, застройщик - это организация (хотя может быть и физическое лицо), которая имеет в собственности или арендовала земельный участок и организует на нем строительство объекта недвижимости для инвестора <4>. А вот если речь идет о долевом строительстве, то застройщиком может быть только организация <5>. Застройщик получает разрешения на строительство объекта и на ввод его в эксплуатацию <6>. Поскольку у застройщиков, как правило, нет специалистов в области строительства, они обычно привлекают технических заказчиков.

Технический заказчик - это специализированная строительная организация, которая от имени застройщика (по агентскому договору) выполняет различные действия организационного характера - заключает договоры о подготовке проектной документации, контролирует качество выполнения строительных работ и т.д. <7>.

Заметим, что одна компания может совмещать различные функции, например быть инвестором и застройщиком одновременно.

Как видим, "застройщик" и "технический заказчик" - это категории, определяющие взаимоотношения сторон исключительно для целей государственного контроля в области градостроения (выдача различных разрешений, регулирование деятельности по привлечению средств для долевого строительства жилья и т.д.). Как вы понимаете, для целей ведения бухучета не имеет значения, кто оформляет разрешение на строительство или на ввод объекта в эксплуатацию. Ведь порядок ведения учета прежде всего должен отражать экономическое содержание хозяйственных операций между сторонами.

Кстати, можно сказать, что у градостроительного термина "застройщик" есть экономический эквивалент - это девелопер. Девелопмент - иностранное слово (от англ. development), но в последнее время оно прижилось и у нас. Компании, которые на свои средства и на деньги инвесторов строят объекты недвижимости, получают прибыль от их продажи или сдачи в аренду, называются девелоперами. Но для простоты мы и дальше в статье будем использовать термин "застройщик".

<2> Пункт 2 ст. 4 Закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ.
<3> Статья 3 ГрК РФ.
<4> Пункт 16 ст. 1 ГрК РФ.
<5> Пункт 1 ст. 2 Закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ (далее - Закон N 214-ФЗ).
<6> Пункт 1 ст. 51, п. 2 ст. 55 ГрК РФ.
<7> Пункт 22 ст. 1 ГрК РФ.

Бухгалтерский учет

Итак, нужно разобраться, кто из участников инвестиционно-строительной деятельности отражает у себя строящийся актив и что именно реализует застройщик - готовую продукцию, работы или услуги.

Но давайте сначала вспомним классическую схему проводок у застройщика. (На практике возможны различные нюансы, но мы не будем в них углубляться.)

Традиционный способ учета у застройщика

Содержание операции

Дт

Кт

Получены деньги от инвестора

51 "Расчетные счета"

86 "Целевое финансирование"

Отражены затраты на строительство (стоимость подрядных работ, услуг технического заказчика и т.д.)

08 "Вложения во внеоборотные активы"

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Учтен НДС, предъявленный подрядчиками в составе стоимости работ

19 "НДС по приобретенным ценностям"

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Признаны затраты застройщика

20 "Основное производство" (26 "Общехозяйственные расходы")

10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

Признано вознаграждение застройщика

86 "Целевое финансирование"

90-1 "Выручка"

Учтена в доходах экономия застройщика (если средства, перечисленные от инвестора, превышают затраты на строительство)

86 "Целевое финансирование"

90-1 "Выручка"

Если средств инвесторов недостаточно, то у застройщика может возникнуть убыток

Учтена себестоимость

90-2 "Себестоимость"

20 "Основное производство"

Объект строительства передан инвестору

86 "Целевое финансирование"

08 "Вложения во внеоборотные активы"

НДС передан инвестору по сводному счету-фактуре

86 "Целевое финансирование"

19 "НДС по приобретенным ценностям"

Изложенный способ учета является общепринятым для застройщиков, он применяется независимо от того, на каких условиях заключен договор с инвесторами.

Такой порядок учета основан на нормах уже недействующего ПБУ 2/94 (применялось до 2009 г.) и Положения N 160.

Как мы уже говорили, в Положении N 160 изложены правила учета у застройщика. Но застройщик, для которого написано Положение N 160, - это не организация, которая строит объект недвижимости на продажу на принадлежащем ей земельном участке, а специализированная строительная фирма, которая организует сам процесс строительства, контролирует качество выполнения строительных работ <8>. Значит, речь идет о техническом заказчике в терминологии ГрК, то есть об организации, выполняющей агентские функции за вознаграждение. Получается, что на застройщика в терминологии ГрК Положение N 160 не распространяется.

Как видим, традиционный порядок учета у застройщиков не предусмотрен нормативными актами по бухучету. Но это еще полбеды. Гораздо хуже то, что он может привести к искажениям бухгалтерской отчетности.

Как видно из схемы проводок, строящийся объект до момента передачи его инвестору отражается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а значит, бухгалтеры отражают его в балансе застройщика в группе статей "Основные средства" (строка 1150). Это неправильно. Ведь застройщик изначально строит объект не для себя, а для инвестора. А значит, построенная недвижимость никогда не будет использоваться застройщиком в качестве ОС.

То, что средства, полученные от инвесторов, принято отражать на счете 86 и в балансе как целевое финансирование, тоже далеко не бесспорно. Целевым финансированием в бухучете считаются деньги, поступившие организации (как правило, из бюджета) на определенные цели, например на покупку ОС. Остаток целевого финансирования нужно отражать в балансе в группе статей "долгосрочные обязательства" или "краткосрочные обязательства" <9>. Но не общей суммой, а в отдельной строке "целевое финансирование" <10>. То есть сумма, отраженная в балансе в строке "целевое финансирование", означает, что у организации есть чужие средства, которые она должна потратить на финансирование собственных капитальных или текущих затрат <11>. Очевидно, что средства инвесторов должны быть направлены на строительство объекта, а не на собственные нужды застройщика. Значит, отражение денег инвестора в балансе как целевое финансирование приводит к искажению отчетности.

<8> Пункт 1.4 Положения N 160.
<9> Письмо Минфина России от 08.05.2014 N 07-01-12/21775.
<10> Пункт 20 ПБУ 13/2000.
<11> Пункт 4 ПБУ 13/2000.

Учет у застройщика по МСФО

Поскольку, как мы уже говорили, российскими нормативными актами по бухучету учет у застройщика не регулируется, обратимся к МСФО <12>. О том, как нужно вести учет компаниям, занимающимся строительством недвижимости, говорится в Разъяснении КРМФО (IFRIC) 15 "Соглашения на строительство объектов недвижимости" <13>. Конечно, в IFRIC 15 не упоминается термин "застройщик", в Разъяснении говорится о "предприятиях, принимающих обязательство по строительству объектов недвижимого имущества напрямую или через субподрядчиков" <14>. Однако такая формулировка позволяет применять этот документ к застройщикам.

Согласно IFRIC 15 порядок учета зависит от того, кто может определять основные структурные элементы будущего объекта недвижимости - инвестор или застройщик.

Если вопрос, каким будет строящееся здание, решает инвестор, то застройщик должен применять МСФО (IAS) 11 (российским эквивалентом этого МСФО является "строительное" ПБУ 2/2008). То есть строящийся актив должен отражаться в учете застройщика на счете 20, а выручку нужно признавать по мере готовности объекта.

К сведению

О том, как применять ПБУ 2/2008, читайте: журнал "Главная книга", 2013, N 11, с. 26.

А вот если инвестор не может изменять дизайн объекта, строительство которого он финансирует, так как застройщик предлагает типовые варианты зданий, то у застройщика признается выручка от реализации товаров (готовой продукции) <15>. Это наиболее часто встречающаяся в российской практике ситуация, ее мы и будем рассматривать.

Примечание

Из общего правила IFRIC 15 о признании выручки от реализации продукции у застройщика есть исключение. Если материалы для стройки поставляет инвестор (не определяя дизайн будущего здания), то застройщику следует признать выручку от оказания услуг <16>. Однако такой вариант договора в российской практике не встречается.

<12> Пункт 7 ПБУ 1/2008.
<13> Введено в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н (далее - IFRIC 15).
<14> Пункт 4 IFRIC 15.
<15> Пункты 12, 16 - 18 IFRIC 15.
<16> Пункт 15 IFRIC 15.

Строим на продажу

На практике получили наибольшее распространение два типа договоров между инвесторами и застройщиками - договор инвестирования (как правило, на коммерческую недвижимость) и договор долевого участия на строительство многоквартирных домов (ДДУ). Посмотрим, как будет выглядеть идеальный бухучет у застройщика в этих ситуациях (то есть с применением IFRIC 15).

Ситуация 1. По условиям инвестиционного договора инвестор перечисляет застройщику определенную сумму денег и по окончании строительства получает в собственность возведенный объект (или его часть). Как правило, вознаграждение застройщика в договоре не указывается. Прибыль застройщика - это разница между суммой, полученной от инвестора, и затратами на строительство объекта, включая текущие расходы самого застройщика. Дизайн будущего объекта недвижимости определяет застройщик.

Ситуация 2. Между застройщиком и дольщиком заключен договор долевого участия в строительстве. Отношения между застройщиком и гражданами по таким договорам регулируются Законом об участии в долевом строительстве многоквартирных домов <17>.

Обычно в ДДУ указывают фиксированную стоимость квартиры, которую должен оплатить дольщик. Величина вознаграждения застройщика, как правило, не указывается, в договоре пишут лишь, что оно включено в стоимость квартиры. То есть прибыль застройщика - это разница между суммой, полученной от дольщиков, и затратами на строительство дома. Далее в статье мы будем говорить именно о таком варианте договора.

Законом N 214-ФЗ о долевом строительстве предусмотрено, что деньги дольщиков подлежат направлению на строго определенные цели (например, на подготовку проектной документации и выполнение инженерных изысканий для строительства, на строительство систем инженерно-технического обеспечения) <18>. При этом Закон не обязывает застройщика отчитываться перед дольщиком, куда именно и в какой сумме направлены его деньги.

Контролировать целевое расходование денег дольщиков вправе только некий контролирующий орган <19>.

Примечание

В Москве уполномоченным органом по контролю в области долевого строительства является Комитет по обеспечению реализации инвестиционных проектов в строительстве и контролю в области долевого строительства <20>.

Но дело в том, что в силу специфики своей деятельности застройщики в принципе не могут организовать учет так, чтобы можно было определить, на что потрачены средства каждого дольщика. Ведь деньги поступают на расчетный счет от дольщика общей суммой, в которой "сидит" и вознаграждение застройщика. Кроме того, деньги поступают к застройщику не одновременно от всех дольщиков, а постепенно, в течение всего процесса строительства. Поэтому сначала средств дольщиков не хватает и застройщики строят объект не только на деньги дольщиков, но и на собственные (чаще всего привлекают кредиты). То есть деньги поступают на расчетные счета застройщиков из различных источников, а затем направляются на строительство, например на оплату счетов подрядчиков, на погашение кредитов. Организовать раздельный учет денежных потоков, а следовательно, и контроль за целевым использованием в таких условиях практически невозможно. А значит, деньги дольщиков не являются целевым финансированием с точки зрения бухучета.

Таким образом, по экономическому содержанию ситуация 2 аналогична ситуации 1.

Значит, исходя из требования приоритета содержания перед формой в бухучете и отчетности застройщика, привлекающего деньги как по договору инвестирования, так и по ДДУ, нужно признавать строящийся объект на счете 43 (иногда используют счет 41) в балансе в группе статей "Запасы" (строка 1210). А в отчете о финансовых результатах - выручку от реализации построенного объекта при передаче его дольщику <21>.

Обратите внимание: речь идет только о бухгалтерском учете, а к вопросам налогового учета и НДС мы обратимся позднее.

Схема проводок будет такая (проводки по НДС не приводятся, так как сам порядок исчисления НДС мы рассмотрим ниже).

Содержание операции

Дт

Кт

Получены деньги от инвестора

51 "Расчетные счета"

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Отражены затраты на выполнение работ подрядчиками, на вознаграждение техническому заказчику и т.д.

20 "Основное производство"

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Построенный объект отражен в составе готовой продукции

43 "Готовая продукция"

20 "Основное производство"

Признана выручка от реализации построенного объекта

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

90-1 "Выручка"

Учтена себестоимость возведенного объекта



90-2 "Себестоимость"

43 "Готовая продукция"

Примечание

Как по договору инвестирования строительства коммерческой недвижимости, так и по ДДУ цена договора может быть определена как сумма денег на возмещение затрат застройщика на строительство и сумма денег на оплату услуг застройщика. В этом случае деятельность застройщика является, по сути, агентской. Но на практике такие договоры не получили распространения.

<17> Закон N 214-ФЗ.
<18> Часть 1 ст. 18 Закона N 214-ФЗ.
<19> Пункт 1 ч. 6 ст. 23 Закона N 214-ФЗ.
<20> Постановление Правительства Москвы от 26.04.2011 N 157-ПП.
<21> Пункты 12, 16 - 18 IFRIC 15.

Налоговый учет

На сегодняшний день позиция контролирующих органов и судов по вопросам налогообложения деятельности застройщиков состоит в том, что они независимо от условий договоров на финансирование строительства, по сути, являются агентами и оказывают инвестору услугу. Как мы уже говорили, такой подход в большинстве случаев не соответствует сущности отношений между инвестором (дольщиком) и застройщиком. Тем не менее эта позиция является устойчивой как для целей налогообложения прибыли, так и для НДС. Она не изменилась даже после разъяснений Пленума ВАС о том, что с правовой точки зрения инвестиционные договоры - это чаще всего договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи <22>.

Посмотрим, как застройщику нужно считать налог на прибыль и НДС по инвестиционным договорам и ДДУ.

<22> Пункт 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54.

Налог на прибыль

С точки зрения "прибыльного" учета деньги, полученные от инвесторов или дольщиков, считаются средствами целевого финансирования <23>. Стоимость переданного инвесторам (дольщикам) объекта строительства не признается выручкой застройщика для целей налогообложения. В свою очередь, затраты застройщика на возведение объекта также не учитываются в расходах <24>. Если в договоре выделено вознаграждение застройщика, оно включается в доходы, облагаемые налогом на прибыль.



Такой подход распространяется и на те ситуации, когда в договоре указана фиксированная сумма, которую инвестор должен заплатить за объект недвижимости, и не выделено вознаграждение застройщика. То есть средства инвестора принято считать целевыми, несмотря на то что застройщик не представляет ему отчет о понесенных затратах.

Правда, положения пп. 14 п. 1 ст. 251 НК применяются, только если застройщик использует средства инвесторов по назначению и ведет раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевого финансирования. В противном случае их нужно включить во внереализационный доход. Но, как мы уже говорили, застройщики не ведут раздельный учет затрат, оплаченных из средств дольщиков и из собственных средств. Что интересно, налоговые органы этого и не требуют. Обычно они действуют так. Подсчитывают по данным учета застройщика себестоимость строительства одного квадратного метра здания, умножают на количество квадратных метров, переданных застройщиком инвестору (дольщику). Затем сравнивают полученную величину с суммой денег, которую застройщик получил от инвесторов. Если застройщик получил от инвесторов больше, чем потратил на переданные им квадратные метры, значит, разница - это то, что потрачено не по назначению и подлежит обложению налогом на прибыль как внереализационные расходы <25>.

Но чаще всего разницу между суммой денег, полученной от инвесторов (дольщиков), и суммой расходов застройщика на возведение переданного им объекта принято называть экономией застройщика, а не нецелевым расходом. Она учитывается при налогообложении прибыли по окончании строительства объекта, в момент передачи его инвестору <26>.

Такой порядок налогообложения применяется как к договорам инвестирования, так и к ДДУ <27>.

Примечание

По нашему мнению, наличие так называемой экономии само по себе говорит о том, что застройщик реализует инвестору продукцию (результат работ), а не услуги. В противном случае деньги, не истраченные на строительство, должны были бы возвращаться инвесторам, а не оседать в кармане застройщика.

Казалось бы, сложившийся подход к налогообложению деятельности застройщиков на сегодняшний день устраивает всех: и налоговые органы, и налогоплательщиков.



Но из-за того что НК трактует любые деньги инвесторов как целевые поступления, возникают и негативные последствия.

Если у застройщика по инвестиционным договорам или ДДУ появится убыток, то учесть его без споров с налоговиками не получится <28>. Логика ясна: если уж считать застройщика агентом, который строит на деньги инвесторов, то перерасход на стройке - проблема инвесторов, а не застройщика. Иногда с налоговиками соглашается и суд <29>.

Но чаще всего судьи поддерживают застройщиков и разрешают учесть убытки при налогообложении прибыли <30>.

<23> Подпункт 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.
<24> Пункт 17 ст. 270 НК РФ.
<25> Постановление ФАС СЗО от 17.06.2013 N А26-5720/2011.
<26> Постановление ФАС МО от 28.01.2014 N Ф05-16991/2013.
<27> Письмо Минфина России от 29.07.2013 N 03-03-06/1/30040.
<28> Письмо Минфина России от 03.02.2012 N 03-03-06/1/62.
<29> Постановление ФАС ВСО от 07.08.2013 N А33-120/2012.
<30> Постановления ФАС ДВО от 23.08.2013 N Ф03-3710/2013; ФАС УО от 15.12.2010 N Ф09-10505/10-С3; ФАС МО от 28.03.2014 N А40-75073/13.

НДС

Для целей обложения НДС деятельность застройщика также считается агентской <31>.

Поскольку деньги, полученные от инвесторов и дольщиков, считаются целевыми поступлениями, а не авансами, с них не нужно платить авансовый НДС (если застройщик не является по совместительству подрядчиком). Правда, иногда налоговые органы на местах все же пытаются переквалифицировать ДДУ в договоры купли-продажи будущей недвижимости и доначислить авансовый НДС, но безуспешно <32>.

Соответственно, НДС облагается вознаграждение застройщика, которое определяется по окончании строительства, в момент передачи объекта инвестору (кроме вознаграждения, связанного со строительством жилья) <33>.



Так называемая экономия, по сути, также является вознаграждением застройщика, поэтому если речь идет о строительстве коммерческой недвижимости (или объектов производственного назначения в многоквартирном доме), то такое вознаграждение облагается НДС по расчетной ставке 18/118 <34>.

А если застройщик строит жилье, то не только его вознаграждение, но и экономия средств инвестора не облагается НДС (если объекты введены в эксплуатацию и переданы дольщикам после 01.10.2010) <35>.

"Входной" НДС по подрядным работам к вычету у застройщика не принимается, а передается инвестору по сводному счету-фактуре <36>.

Примечание

Если застройщик применяет порядок отражения операций, предусмотренный МСФО, то проводки по НДС в части стоимости работ подрядчика будут такими:

- дебет 19 кредит 60 - предъявлен НДС подрядчиками по выполненным работам;

- дебет 62 кредит 19 - "подрядный" НДС перевыставлен инвестору.

* * *



Несмотря на то что традиционный порядок бухучета у застройщиков не отражает экономическую сущность операций в строительстве, отказываться от него преждевременно. Во-первых, он настолько укоренился, что и бухгалтеры, и пользователи бухгалтерской отчетности понимают, что на самом деле означают внеоборотные активы и целевое финансирование в отчетности застройщика. То есть, как ни парадоксально, даже "неправильная" отчетность выполняет свою информационную функцию. А во-вторых, традиционный порядок бухучета на сегодняшний день совпадает с общепринятым порядком налогообложения у застройщиков.

<31> Пункт 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33.
<32> Постановления ФАС ВСО от 15.04.2013 N А78-3003/2012, от 18.11.2013 N А78-10830/2012.
<33> Пункт 1 ст. 146, пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ.
<34> Подпункт 2 п. 1 ст. 162, п. 4 ст. 164 НК РФ; Письма Минфина России от 20.11.2012 N 03-07-10/29, от 15.08.2012 N 03-07-10/17.
<35> Письмо Минфина России от 26.10.2011 N 03-07-10/17; Постановление ФАС УО от 09.04.2013 N Ф09-1449/13.
<36> Письмо Минфина России от 18.10.2011 N 03-07-10/15.

Ю.А.Иноземцева

Эксперт по бухгалтерскому учету

и налогообложению