Мудрый Экономист

На что в последнее время ФНС России обращала особое внимание плательщиков "упрощенки"

"Российский налоговый курьер", 2014, N 16

Списать НДС в расходы сразу после оплаты товаров рискованно.

ИП на УСН выгоднее обучать работников, чем учиться самому.

В декларации по УСН отражают начисленные авансовые платежи.

Несмотря на то что один из спецрежимов носит название "упрощенный", плательщики УСН сталкиваются со множеством сложностей при расчете налога и представлении отчетности. Мы отобрали несколько недавних разъяснений налоговой службы, которые могут быть полезны большинству организаций и предпринимателей, применяющих "упрощенку".

Предъявленный поставщиком НДС со стоимости товара можно учесть в расходах только после его реализации

Налоговый кодекс позволяет учитывать НДС, предъявленный "упрощенцу", в стоимости приобретенных товаров, работ или услуг в качестве самостоятельного расхода (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). То есть такая сумма НДС вписывается в графу 5 книги учета доходов и расходов отдельной строкой.

ФНС России в Письме от 05.02.2014 N ГД-4-3/1891 напомнила два основных условия, при которых компания, применяющая упрощенную систему налогообложения, сможет отнести "входной" НДС со стоимости приобретенных товаров на расходы. Во-первых, товары должны быть фактически оплачены поставщику (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Во-вторых, их необходимо реализовать третьим лицам (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Спустя месяц после выхода рассмотренного Письма Федеральная налоговая служба Письмом от 18.03.2014 N ГД-4-3/4801@ довела до сведения инспекторов на местах аналогичную позицию Минфина России по этому вопросу.

Отметим, что для целей налогообложения реализацией признается переход права собственности на имущество (п. 1 ст. 39 НК РФ). Поэтому, если по договору поставки или купли-продажи право собственности на товар переходит к покупателю сразу в момент отгрузки, продавец-"упрощенец" вправе включить в расходы покупную стоимость таких товаров при их передаче покупателю, не дожидаясь получения оплаты.

В то же время, если товар становится собственностью покупателя только после внесения им предоплаты, компания на УСН может отразить его стоимость в расходах сразу после получения аванса от покупателя. Однако подтверждающих такой порядок учета разъяснений налоговой службы найти не удалось.

Когда "упрощенец" обязан отчитаться по НДС в электронной форме, а когда - на бумаге

Организации и предприниматели, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС при реализации товаров, работ и услуг (п. п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ) и декларацию по НДС в инспекцию не представляют. ФНС России в Письме от 03.12.2013 N ЕД-4-15/21594 "Об обязательном представлении налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость в электронной форме" напомнила, что компании необходимо не позднее 31 декабря календарного года подать уведомление о переходе на упрощенную систему налогообложения.

Но есть и исключения: если "упрощенец" исполняет обязанности налогового агента по НДС (п. 5 ст. 346.11 НК РФ) или выставил контрагенту счет-фактуру с выделенным налогом (пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ). В этих ситуациях организации, уплачивающей "упрощенный" налог, придется отчитаться и по НДС.

С 1 января 2014 г. большинство плательщиков НДС отчитываются в электронной форме (подробнее читайте ниже). Распространяется ли такой порядок на "упрощенцев"? Налоговая служба ответила на этот вопрос в Письме от 26.02.2014 N ГД-3-3/780@.

Читайте на e.rnk.ru. Еще больше полезных материалов

В начале 2014 г. мы уже рассказывали о том, какие нюансы нужно учесть налогоплательщику при представлении декларации по НДС по-новому. Кто подает декларацию по НДС в электронном виде? Как представить такую электронную декларацию? В какой форме подавать "уточненку" по НДС? Ответы на эти и другие вопросы читайте на сайте e.rnk.ru в статье "Как без проблем в 2014 году отчитаться по НДС в электронном виде" // РНК, 2014, N 1-2.

Соблюдать электронный порядок представления декларации по НДС нужно в том случае, если лицо, не являющееся плательщиком этого налога, выставило счет-фактуру с выделенной суммой НДС. Если же обязанность подать декларацию по НДС возникла у организации или предпринимателя в связи с исполнением обязанностей налогового агента, то декларацию можно представить на бумаге. Сделать это нужно не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Примечание. "Упрощенец", являющийся налоговым агентом, представляет декларацию по НДС на бумаге.

ФНС напомнила, какие расходы плательщик УСН не учитывает при расчете единого налога

Перечень расходов, которые вправе учитывать "упрощенец", строго регламентирован (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Если те или иные затраты в указанном перечне не поименованы, учесть их при расчете "упрощенного" налога компания не сможет. Практика показывает, что большое количество споров с налоговиками возникает именно вокруг этого закрытого списка "упрощенных" затрат.

Мы проанализировали относительно свежие разъяснения налогового ведомства и выяснили, какие распространенные затраты налоговики не разрешают включать в расходы компании, применяющей упрощенную систему налогообложения. В частности, под запрет подпали:

Примечание. Компания на УСН не вправе учесть в расходах затраты на аутсорсинг.

Даже если доходы иностранного партнера не облагаются налогом в России, "упрощенцу" придется отчитаться как налоговому агенту

Как уже упоминалось, применение упрощенной системы налогообложения не освобождает компанию от обязанностей налогового агента (п. 5 ст. 346.11 НК РФ). Налог на прибыль "упрощенец" удерживает и перечисляет в бюджет в следующих случаях:

Случается, что компания перечислила иностранному партнеру доход, из которого не нужно удерживать налог. Такое возможно, в частности, если международным договором установлен льготный режим налогообложения. Или в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения доходы не облагаются налогом на прибыль на территории РФ. Налоговая служба разъяснила, что в этом случае компания, применяющая УСН, которая выступает источником дохода, все же обязана отчитаться перед инспекцией (Письмо ФНС России от 25.10.2013 N ОА-4-13/19222@). Расчет нужно заполнить следующим образом:

"В случае когда международным договором Российской Федерации установлен льготный режим налогообложения или в соответствии с положениями соглашений об избежании двойного налогообложения какой-либо вид доходов в целях устранения двойного налогообложения не подлежит налогообложению в Российской Федерации, в графе 8 раздела 1 налогового расчета (при условии соблюдения иностранной организацией процедур, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, в целях применения международных договоров) проставляется соответственно льготная ставка или прочерк. Раздел 2 заполняется по аналогии с заполнением раздела 1".

Указанное Письмо адресовано плательщикам УСН. Но, по мнению авторов, выводы налоговой службы справедливы для всех налоговых агентов независимо от того, какой режим налогообложения они применяют.

Предприниматель на "упрощенке" не включает в расходы стоимость собственного обучения

Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом "доходы минус расходы", вправе уменьшать базу по единому налогу на стоимость обучения работников, состоящих в штате (пп. 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом расходы должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и оплачены (п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 346.16 и п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Кроме того, у образовательного учреждения должна быть соответствующая лицензия (п. 3 ст. 264 НК РФ).

Но если обучение проходит не сотрудник "упрощенца", а непосредственно индивидуальный предприниматель, который уплачивает налоги в соответствии с этим режимом, учесть при налогообложении стоимость обучения не получится. Такие выводы ФНС России сделала в Письме от 01.08.2013 N ЕД-3-3/2730 (документ размещен на официальном сайте ФНС http://www.nalog.ru в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами"). В Письме ведомство привело следующие аргументы.

Плательщик УСН вправе отражать в расходах затраты на обучение именно наемных работников. То есть физических лиц, с которыми у него существуют трудовые отношения (ст. 20 ТК РФ). В свою очередь физлицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя и ведущее деятельность без образования юридического лица, к категории работников не относится. Значит, и расходы на обучение предпринимателя при расчете "упрощенного" налога не учитываются.

Вместе с тем, если индивидуальный предприниматель направит на обучение наемных работников, стоимость оплаты их образования при выполнении необходимых условий он сможет учесть при налогообложении на основании прямой нормы НК РФ.

Комментарий эксперта. Марина Медведева, профессиональный аудитор, к. э. н.

Напомню, что в декларации "упрощенец" отражает не фактически перечисленные суммы за каждый квартал, а рассчитанные на основании показателей книги учета суммы авансовых платежей.

На практике может случиться, что сумма налога за 9 месяцев окажется меньше, чем за предыдущие отчетные периоды года. В этом случае "упрощенец" переплачивает налог, но в декларации эту переплату не отражает. Более того, в декларации образуется налог к уплате, в то время как в действительности в бюджет налогоплательщик не будет перечислять никаких сумм. Рассмотрим ситуацию на примере.

Пример. Организация применяет УСН с объектом "доходы минус расходы". Ставка налога, установленная субъектом РФ, в котором расположена организация, - 10%.

В I квартале доходы составили 500 000 руб., расходы - 200 000 руб., налоговая база - 300 000 руб. Сумма налога, рассчитанная по ставке 10%, составит 30 000 руб., сумма налога к уплате - также 30 000 руб.

По итогам полугодия доходы составили 800 000 руб., расходы - 400 000 руб., налоговая база - 400 000 руб. Соответственно, сумма налога будет равна 40 000 руб., а налог к уплате составит 10 000 руб. (40 000 руб. - 30 000 руб.).

Доходы за 9 месяцев составили 1 000 000 руб., расходы - 800 000 руб., налоговая база - 200 000 руб. Получается, что сумма налога, исчисленная по ставке 10%, будет равна 20 000 руб., но налога к уплате не возникнет (образуется переплата в размере 20 000 руб. (20 000 руб. - 40 000 руб.)).

По окончании года доходы составят 1 500 000 руб., расходы - 1 200 000 руб., налоговая база - 300 000 руб. Значит, сумма налога, исчисленная по ставке 10%, составит 30 000 руб. Опять же возникнет переплата в размере 10 000 руб. (30 000 руб. - 40 000 руб.).

Рассчитанный минимальный налог составит 15 000 руб. Поскольку минимальный налог получится меньше налога, рассчитанного исходя из ставки 10%, по итогам налогового периода у компании возникает налог к уплате по ставке 10%, его сумму компания отражает в строке 060 разд. 1 декларации.

Обращаем внимание, что фактически по итогам года компания не будет доплачивать налог в бюджет, поскольку указанные суммы она перечислила в составе авансовых платежей по "упрощенному" налогу (см. образцы на с. 14 и 15).

-------------------------------------------------------------------------------------------------¬
¦ Раздел 1. Сумма налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы ¦
¦налогообложения, и минимального налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика ¦
¦ ¦
¦ (в рублях) ¦
¦ ¦
¦ Показатели Код строки Значения показателей ¦
¦ ¦
¦Объект налогообложения --¬ ¦
¦1 - доходы 001 ¦2¦ ¦
¦2 - доходы, уменьшенные на величину L-- ¦
¦расходов ¦
¦Сумма авансового платежа по налогу, ¦
¦исчисленная к уплате за: ¦
¦ --T-T-T-T-T-T-T-¬ ¦
¦ первый квартал 030 ¦3¦0¦0¦0¦0¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ L-+-+-+-+-+-+-+-- ¦
¦ --T-T-T-T-T-T-T-¬ ¦
¦ полугодие 040 ¦1¦0¦0¦0¦0¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ L-+-+-+-+-+-+-+-- ¦
¦ --T-T-T-T-T-T-T-¬ ¦
¦ девять месяцев 050 ¦2¦0¦0¦0¦0¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ L-+-+-+-+-+-+-+-- ¦
¦Сумма налога, подлежащая уплате за --T-T-T-T-T-T-T-¬ ¦
¦налоговый период 060 ¦1¦0¦0¦0¦0¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦для стр. 001 = "1": стр. 260 - стр. 280 L-+-+-+-+-+-+-+-- ¦
¦- стр. 050, если стр. 260 - стр. 280 - ¦
¦стр. 050 >= 0 ¦
¦для стр. 001 = "2": стр. 260 - стр. ¦
¦050, если стр. 260 >= стр. 050 и стр. ¦
¦260 >= стр. 270 ¦
L-------------------------------------------------------------------------------------------------
-------------------------------------------------------------------------------------------------¬
¦ Раздел 2. Расчет налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной ¦
¦ системы налогообложения, и минимального налога ¦
¦ ¦
¦ --T-¬ --¬ ¦
¦Ставка налога (%) 201 ¦1¦0¦.¦0¦ ¦
¦ L-+-- L-- ¦
¦ ¦
¦ --T-T-T-T-T-T-T-¬ ¦
¦Сумма полученных доходов за налоговый период 210 ¦1¦5¦0¦0¦0¦0¦0¦ ¦ ¦
¦ L-+-+-+-+-+-+-+-- ¦
¦ ¦
¦Сумма произведенных расходов за налоговый период --T-T-T-T-T-T-T-¬ ¦
¦для стр. 001 = "2" 220 ¦1¦2¦0¦0¦0¦0¦0¦ ¦ ¦
¦ L-+-+-+-+-+-+-+-- ¦
¦ ¦
¦Сумма убытка, полученного в предыдущем (предыдущих) --T-T-T-T-T-T-T-¬ ¦
¦налоговом (налоговых) периоде (периодах), уменьшающая 230 ¦-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговую базу за налоговый период L-+-+-+-+-+-+-+-- ¦
¦для стр. 001 = "2" ¦
¦ ¦
¦Налоговая база для исчисления налога за налоговый период --T-T-T-T-T-T-T-¬ ¦
¦для стр. 001 = "1": равно стр. 210 240 ¦3¦0¦0¦0¦0¦0¦ ¦ ¦ ¦
¦для стр. 001 = "2": стр. 210 - стр. 220 - стр. 230, L-+-+-+-+-+-+-+-- ¦
¦если стр. 210 - стр. 220 - стр. 230 > 0 ¦
¦ ¦
¦Сумма убытка, полученного за налоговый период --T-T-T-T-T-T-T-¬ ¦
¦для стр. 001 = "2": стр. 220 - стр. 210, если стр. 210 250 ¦-¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦< стр. 220 L-+-+-+-+-+-+-+-- ¦
¦ ¦
¦Сумма исчисленного налога за налоговый период --T-T-T-T-T-T-T-¬ ¦
¦(стр. 240 x стр. 201 / 100) 260 ¦3¦0¦0¦0¦0¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ L-+-+-+-+-+-+-+-- ¦
¦ ¦
¦Сумма исчисленного минимального налога за налоговый --T-T-T-T-T-T-T-¬ ¦
¦период (ставка налога 1%) 270 ¦1¦5¦0¦0¦0¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦для стр. 001 = "2": стр. 210 x 1 / 100 L-+-+-+-+-+-+-+-- ¦
L-------------------------------------------------------------------------------------------------

В разделе 1 декларации по УСН авансовые платежи следует указывать не за квартал, а нарастающим итогом с начала года

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему, представляют декларации по этому налогу один раз в год - не позднее 31 марта (для организаций) или 30 апреля (для индивидуальных предпринимателей) года, следующего за налоговым периодом (п. 1 ст. 346.23 НК РФ). Форма декларации и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 22.06.2009 N 58н.

По итогам отчетных периодов (I квартал, полугодие и 9 месяцев) не позднее 25-го числа следующего месяца "упрощенец" рассчитывает сумму налога и перечисляет в бюджет авансовые платежи (п. 7 ст. 346.21 НК РФ). А в разд. 1 годовой декларации в строках 030 - 050 указывает суммы платежей за соответствующие отчетные периоды. Соответственно, в строках 060 или 070 на основании этих показателей исчисляется налог, подлежащий уплате или уменьшению по итогам налогового периода.

На практике может возникнуть вопрос: какие показатели следует отражать в декларации - рассчитанный авансовый платеж за последний квартал, перечисленные в бюджет суммы или же налог, вычисленный нарастающим итогом с начала года? Ведь авансовый платеж "упрощенец" рассчитывает с учетом сумм за предшествующий период (п. п. 4.5 и 4.6 Порядка заполнения декларации по УСН).

ФНС России в Письме от 22.05.2013 N ЕД-3-3/1807 разъяснила, как необходимо заполнять строку 060 декларации. По мнению ведомства, из суммы налога, рассчитанной по итогам налогового периода (показатель строки 260 при УСН с объектом "доходы минус расходы" или разность показателей строк 260 и 280 при объекте "доходы"), нужно вычесть авансовые платежи, указанные в строке 050. То есть в расчет включается показатель за 9 месяцев. А показатели строк 030 и 040, то есть авансовые платежи за I квартал и полугодие, в дальнейших расчетах не участвуют. Получается, что в строках 030 - 050 необходимо отражать авансовые платежи по "упрощенному" налогу, исчисленные по итогам отчетных периодов нарастающим итогом с начала года.

В этом же Письме налоговики объявили о разработке проекта новой декларации по УСН, в разд. 1 которой по строкам 030 - 050 налогоплательщики, применяющие упрощенную систему, будут отражать суммы авансовых платежей за минусом ранее исчисленных сумм авансовых платежей. Этот проект декларации размещен на сайте ФНС России www.nalog.ru в рубрике "Форум" (http://forum.nalog.ru/index.php?showforum=122).

Л.Масленникова

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер",

к. э. н.

Е.Елисеева

Советник государственной

гражданской службы РФ

3-го класса