Мудрый Экономист

Покупка по с приобретением неисключительных прав на его использование

"Практическая бухгалтерия", 2014, N 8

Сегодня невозможно встретить организацию, ведущую свою деятельность без использования компьютерной техники и соответствующего программного обеспечения. Особенно такого, как операционные системы, бухгалтерские программы, антивирусные программы. Как его правильно учесть? В нашей статье мы рассмотрим ситуации, когда организация, приобретая программу для ЭВМ, не получает исключительных прав на нее. Какие стандартные ошибки встречаются в учете.

Почему диск с ПО (программным обеспечением) не является нематериальным активом?

Согласно ст. 1261 Гражданского кодекса программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения.

В соответствии с п. 1 ст. 1280 Гражданского кодекса лицо, правомерно владеющее экземпляром программы для ЭВМ (пользователь), вправе без разрешения автора или иного правообладателя и без выплаты дополнительного вознаграждения осуществлять действия, необходимые для функционирования программы в соответствии с ее назначением, в том числе запись и хранение в памяти ЭВМ (одной ЭВМ или одного пользователя сети).

Исходя из п. 1 ст. 1268 Гражданского кодекса, а также из п. 2 ст. 1270 Гражданского кодекса под экземпляром программы для ЭВМ понимается копия программы, записанная на материальный носитель.

В Гражданском кодексе четко разграничены права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации (интеллектуальные права) и право собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие объекты интеллектуальных прав (ст. 1227 ГК РФ).

Покупая диск, организация приобретают право на пользование программным продуктом (п. 1 ст. 1286 ГК РФ). Условия такого присоединения (п. 3 ст. 1286 ГК РФ) чаще всего указаны на упаковке или в диалоговом окне при установке программного обеспечения. Купленное таким образом ПО не соответствует требованиям Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007) и не может быть включено в состав нематериальных активов.

Таким образом, приобретая программное обеспечение на магнитном носителе (диске), организация получает право собственности на диск и неисключительное право на использование содержащегося на нем экземпляра программы. А что делать с самим диском? Его учитывать? Материальный учет носителей (дискет, CD, DVD, др.) отражается на забалансовом счете (например, 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование по лицензионному договору").

В соответствии с п. п. 18, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, и п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации расходы, связанные с приобретением программного обеспечения, квалифицируются как расходы будущих периодов.

Однако ряд основных средств не может функционировать без соответствующего программного обеспечения. Для работы, например, компьютерной техники как минимум необходима та или иная операционная система (MS-DOS, Unix, Windows). Практически во всех случаях организация не получает на подобные программы исключительных прав. Они остаются у разработчика. Поэтому стоимость операционной системы в составе нематериальных активов не отражают. Расходы на покупку подобного программного обеспечения могут быть отражены в составе затрат, связанных с доведением основного средства до состояния, пригодного к использованию. Следовательно, их включают в его первоначальную стоимость и списывают по мере начисления по основному средству амортизации.

В то же время дополнительные программы, приобретаемые впоследствии и необходимые для выполнения основным средством тех или иных функций (например, Microsoft Office, Nero, Outlook Express, Mozilla Thunderbird, Opera и т.д.), на его первоначальную стоимость не влияют. Как и прежде, их стоимость отражают в составе расходов будущих периодов. Если в лицензионном договоре указан период использования программы, то расходы распределяют в соответствии с этим сроком. В противном случае организация его определяет самостоятельно.

Какие варианты возможны для учета программного обеспечения и компьютеров?

Выделим три основных:

Первоначальная стоимость компьютера без учета стоимости программного обеспечения, приобретенного вместе с ним, превысила 40 тысяч рублей (без учета НДС) Компьютер и программное обеспечение для него считаются единым объектом

Персональные компьютеры и другая электронно-вычислительная техника отнесены ко второй амортизационной группе классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1). В эту группу входит амортизируемое имущество со сроком полезного использования от двух до трех лет включительно. Следовательно, организация вправе установить срок полезного использования компьютера или ноутбука в диапазоне от 25 до 36 месяцев включительно. Поскольку компьютер и приобретенное вместе с ним программное обеспечение являются единым объектом основных средств, стоимость программ организация будет списывать в расходы по мере начисления амортизации в течение этого же срока, что логично, так как срок использования программного обеспечения находится примерно в этом же диапазоне.

Положительным моментом является то, что организация вправе применить амортизационную премию к расходам на приобретение компьютера и программ для него. То есть она может дополнительно включить в расходы до 10 процентов от первоначальной стоимости единого объекта основных средств, состоящего из компьютера и купленных вместе с ним программ (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Из-за этого срок амортизации компьютера в налоговом учете сократится. Следовательно, организация сможет быстрее включить его стоимость и стоимость программ в расходы.

По мнению ФНС России, компьютер без необходимой операционной системы и других программ невозможно использовать по его назначению (Письма от 13.05.2011 N КЕ-4-3/7756 и от 29.11.2010 N ШС-17-3/1835), поэтому налоговые органы не будут иметь к вам претензий.

Налоговики рассматривают программное обеспечение как неотъемлемую часть компьютера, без которой он не может функционировать. То есть они приравнивают стоимость программ к расходам на доведение компьютера до состояния пригодного к эксплуатации. А такие расходы включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Пример 1. ООО "Горностай" приобрело компьютер у фирмы "Спектр" в мае 2014 г. за 45 000 руб. (без учета НДС), вместе с компьютером приобрело программное обеспечение - операционную систему "Windows 8.0". Получены отгрузочные документы продавца на компьютер и на программное обеспечение, а также счета фактуры на сумму 8100 руб. и 900 руб. соответственно. Документально отражены суммы налога на добавленную стоимость, оформлен акт о приеме-передаче основного средства.

Бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", Кредит 60

Дебет 19 Кредит 60

Дебет 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", Кредит 60

Дебет 19 Кредит 60

Дебет 68 Кредит 19

Дебет 01 Кредит 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств",

Дебет 26 Кредит 02

Программное обеспечение учитывается отдельно от компьютера

Это происходит в том случае, если в лицензионном соглашении установлен срок использования программного обеспечения.

Минфин России неоднократно разъяснял, что при расчете налога на прибыль расходы на приобретение программ для ЭВМ необходимо учитывать равными долями в течение срока использования этих программ, установленного в лицензионных соглашениях с правообладателями (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, Письма от 31.08.2012 N 03-03-06/2/95, от 25.05.2012 N 03-03-06/1/276, от 05.05.2012 N 07-02-06/128 и от 16.01.2012 N 03-03-06/1/15).

Одной из возможных ситуаций является такая, в которой налоговики потребуют признавать расходы на программы, по которым не установлен срок их использования, равномерно в течение пяти лет. Ведь согласно п. 4 ст. 1235 Гражданского кодекса, если в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет. Налоговики могут потребовать учесть компьютер и программное обеспечение как единый объект, особенно если стоимость программного обеспечения не выделена отдельной суммой в документах.

Пример 2. Организация "ООО "Багира" приобрела неисключительные права на программный продукт "1С: Бухгалтерия 3.0" в сумме 21 240 руб. (НДС в том числе). Срок полезного использования определен 36 месяцев. Приобретен компьютер стоимостью 53 100 руб. (НДС в том числе).

Бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 97 Кредит 60

Дебет 19 Кредит 60

Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 97

Дебет 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", Кредит 60

Дебет 19 Кредит 60

Дебет 68 Кредит 19

Дебет 01 Кредит 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств",

Дебет 26 Кредит 02

Первоначальная стоимость компьютера даже вместе с программами, приобретенными вместе с ним, составляет менее 40 тысяч рублей (без учета НДС) или равна этой сумме

Безусловным положительным моментом является то, что стоимость компьютера вместе с программным обеспечением организация может единовременно включить в расходы. Ведь объекты стоимостью не более 40 тыс. руб. за единицу не являются амортизируемым имуществом.

Компьютер и программное обеспечение для него считаются единым объектом

Не возникает сложностей с отражением программного обеспечения в налоговом учете. Ведь стоимость программ вместе со стоимостью самого компьютера включается в материальные расходы единовременно на дату передачи его в эксплуатацию согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации.

Организации не нужно определять стоимость программного обеспечения, если она не была указана отдельной суммой. Всю сумму, которую предъявил поставщик компьютера, организация-покупатель включает в стоимость этого объекта.

Программное обеспечение учитывается отдельно от компьютера

Если в лицензионном соглашении установлен срок использования программы, ее стоимость нельзя единовременно включить в расходы. Стоимость таких программ списывается в расходы равномерно в течение этого срока, а если срок использования программы в лицензионном соглашении не установлен, ее стоимость можно включить в расходы единовременно. Одной из спорных ситуаций является, как мы упоминали, та, в которой налоговики потребуют признавать расходы на программы, по которым не установлен срок их использования, равномерно в течение пяти лет. Также не исключены сложности с оценкой стоимости программы, если она не была выделена отдельной суммой при покупке компьютера.

Первоначальная стоимость компьютера без учета стоимости программного обеспечения не превысила 40 тысяч рублей, а вместе с ним составила более 40 тысяч рублей (без учета НДС) Компьютер и программное обеспечение для него считаются единым объектом

Стоимость и самого компьютера, и программного обеспечения организация включает в расходы по мере начисления амортизации в течение срока его полезного использования. Этот срок может составлять от 25 до 36 месяцев включительно.

Из положительных моментов можно отметить возможность применения амортизационной премии и отсутствие претензий от налоговиков.

Теперь включение стоимости программ в первоначальную стоимость компьютера не приводит к увеличению суммы налога на имущество. Ведь движимое имущество, принятое на учет в качестве основного средства 1 января 2013 г. или позднее, налогом на имущество не облагается (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ).

Пример 3. ООО "Лето" приобрело компьютер у фирмы "Неон" в апреле 2014 г. за 38 000 руб. (без учета НДС), вместе с компьютером приобрело программное обеспечение - операционную систему "Windows 8.0". Получены отгрузочные документы продавца на компьютер и на программное обеспечение. Получены счета фактуры, в соответствии с которыми отражены суммы НДС, оформлен акт о приеме-передаче основного средства.

Бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", Кредит 60

Дебет 19 Кредит 60

Дебет 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств", Кредит 60

Дебет 19 Кредит 60

Дебет 68 Кредит 19

Дебет 01 Кредит 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств",

Дебет 26 Кредит 02

Программное обеспечение учитывается отдельно от компьютера

Положительным моментом является то, что и стоимость компьютера, и стоимость программного обеспечения организация вправе единовременно включить в расходы. Ведь активы, стоимость которых составляет не более 40 тыс. руб. за единицу, не являются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). При расчете налога на прибыль стоимость таких активов включается в материальные расходы единовременно на дату ввода их в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Однако налоговики, скорее всего, исключат указанные расходы и потребуют, чтобы организация отразила компьютер вместе с программами как единый объект основных средств и начисляла по нему амортизацию (п. 1 ст. 257 НК РФ). Особенно если в документах на приобретение компьютера стоимость установленных на нем программ не выделена отдельной суммой.

Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. В отношении приобретения прав по лицензионным договорам такой порядок предусмотрен п. 39 ПБУ 14/2007.

Каковы же ошибки, которые так часто допускает бухгалтер?

При учете программного обеспечения зачастую допускаются стандартные ошибки. ПО учитывают как нематериальный актив или даже как основное средство. Наиболее частой ошибкой является списание затрат напрямую на производственные счета (сч. 20, 23, 25, 26) или на расходы на продажу (сч. 44). Однако это мнение ошибочное.

Однозначно, что расходы на покупку неисключительного права пользования ПО не будут учитываться на счетах 08 "Вложения во внеоборотные активы", 04 "Нематериальные активы" и тем более счетах 03 "Доходные вложения в материальные ценности" и 01 "Основные средства". ПО не амортизируются, так как не являются основными средствами или нематериальными активами.

Т.Лесина

Бухгалтер