Мудрый Экономист

Строим сами для себя

"Новая бухгалтерия", 2014, N 8

Летом многие организации начинают строительство объектов для собственных нужд. Кто-то строит сауну, кто-то производственный корпус. Нередко часть работ перекладывается на подрядчиков. А у бухгалтера - свое "строительство". Надо сформировать первоначальную стоимость объекта, а также разобраться с НДС. Для исчисления и уплаты налога по строительно-монтажным работам (СМР) для собственного потребления НК РФ предусматривает особые правила. Но прежде чем их применять, надо определить, какие работы под них подпадают, а какие - нет.

Что относится к СМР для собственного потребления

К строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом), относятся работы:

Не относятся к СМР для собственного потребления:

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете все расходы организации на строительство объектов для собственного потребления, а также затраты на работы, выполненные подрядными организациями, привлеченными для этих целей, отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Порядок учета затрат, формирования первоначальной стоимости строящегося основного средства регулируется ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (п. п. 4, 5, 7, 8), а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Согласно указанным нормативным актам первоначальной стоимостью основных средств является сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. В первоначальную стоимость, в частности, включаются:

НДС Налоговая база

Выполнение СМР для собственного потребления облагается НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база по НДС в таком случае определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ). В том числе в налоговой базе по НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления учитываются затраты на разработку проектно-сметной документации, осуществленные собственными силами (Письмо Минфина России от 22.03.2011 N 03-07-10/07).

Не учитывается при определении налоговой базы стоимость услуг подрядных организаций (Постановление Президиума ВАС РФ от 02.09.2008 N 4445/08, Письмо Минфина России от 09.09.2010 N 03-07-10/12). Это касается не только ситуации, когда работы полностью выполняются подрядчиками, но и когда СМР производятся смешанным способом - частично силами организации, частично подрядчиками. Расходы организации на осуществление контроля за ходом строительства и технического надзора при осуществлении работ подрядчиками также не включаются в налоговую базу по НДС (Письмо Минфина России от 09.09.2010 N 03-07-10/12).

Чтобы рассчитать сумму НДС по СМР для собственного потребления, надо налоговую базу умножить на ставку 18%.

Налоговая база определяется на последнее число каждого квартала, в котором выполнялись СМР (п. 10 ст. 167 НК РФ). В этот же день организация, выполняющая СМР хозспособом, должна составить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в ч. 1 журнала учета счетов-фактур и в книге продаж за тот квартал, в котором выполнены СМР (пп. "а" п. 7 Правил ведения журнала учета счетов-фактур, п. п. 3, 21 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137)).

Вычеты по НДС

Пунктом 6 ст. 171 НК РФ установлено, что суммы налога, исчисленные компанией при выполнении СМР для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, подлежат вычетам.

Таким образом, организация, выполняющая СМР для собственного потребления, вправе принять к вычету:

объект будет использоваться (хотя бы частично) в операциях, облагаемых НДС. При этом налог принимается к вычету в полном объеме, даже если заранее известно, что строящийся объект будет использоваться в том числе и в не облагаемых НДС операциях (п. 1 Письма ФНС от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@). Отметим, что если компания построила, к примеру, сауну, в которой будут бесплатно отдыхать работники организации и не планируется оказание платных услуг, то НДС к вычету по такому объекту не принимается, потому что он используется в операциях, не облагаемых НДС;

объект подлежит амортизации в налоговом учете (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ, Письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@).

Если условия для вычета не выполняются, НДС, исчисленный со стоимости СМР, включается в стоимость объекта (Письмо МНС от 23.04.2004 N 03-1-08/1057/16);

объект будет хотя бы частично использоваться в деятельности, облагаемой НДС (п. 6 ст. 171 НК РФ, п. 1 Письма ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@);

имеются счета-фактуры от подрядчиков.

Отметим, что, по мнению ФАС Волго-Вятского округа, компания не вправе принять к вычету НДС по стоимости демонтажа, выполненного подрядчиками (Постановление от 12.03.2012 N А11-706/2011);

В каких случаях надо восстанавливать НДС

О том, в каких случаях придется восстановить НДС, принятый к вычету по стоимости работ подрядчиков, по стоимости СМР, а также по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным в СМР, рассказала ФНС России в Письме от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@.

Ситуация 1. При вводе (или после ввода) в эксплуатацию объект начинает использоваться только в операциях, не облагаемых НДС.

В этом случае НДС восстанавливается единовременно. Его надо восстановить в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки, в том налоговом периоде, когда основные средства начинают использоваться для осуществления необлагаемых операций. Если организация полностью переходит на специальный налоговый режим, то НДС восстанавливается в периоде, предшествующем такому переходу, на основании абз. 4, 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ (Письмо ФНС России от 13.12.2012 N ЕД-4-3/21229).

Ситуация 2. Построенный хозспособом объект не подлежит введению в эксплуатацию.

В такой ситуации суммы НДС восстанавливаются единовременно в том налоговом периоде, в котором принято решение о списании данного объекта с баланса (в частности, в связи с ликвидацией).

Ситуация 3. Объект не будет амортизироваться.

НДС в этом случае восстанавливается единовременно в том налоговом периоде, в котором данный объект недвижимости введен в эксплуатацию.

Ситуация 4. Объект будет частично использоваться в операциях, не облагаемых НДС.

НДС в этом случае восстанавливается не единовременно, а в течение десяти лет начиная с года, в котором объект стали амортизировать. Порядок восстановления налога установлен п. 6 ст. 171 НК РФ. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (переданных) за календарный год.

Отметим, что не нужно восстанавливать НДС за календарный год, в котором объект недвижимости не используется для осуществления операций, освобождаемых от НДС и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (Письма Минфина России от 11.09.2013 N 03-07-11/37461, от 12.02.2013 N 03-07-11/3574).

Пример. В апреле 2012 г. ООО "Строитель" ввело в эксплуатацию построенное собственными силами производственное помещение и с мая этого же года начало начислять по нему амортизацию.

Стоимость СМР составила 50 000 000 руб. НДС в размере 9 000 000 руб. (50 000 000 руб. x 18%) исчислен и принят к вычету во II квартале 2012 г.

Стоимость использованных при строительстве материалов составила 38 350 000 руб., в том числе НДС 5 850 000 руб. (38 350 000 руб. x 18/118).

В течение 2012 - 2013 гг. организация использовала это здание только в деятельности, облагаемой НДС, а с июля 2014 г. начала осуществлять также операции, не облагаемые НДС.

В 2014 г. стоимость реализованных налогоплательщиком товаров (работ, услуг) составила 800 000 000 руб., в том числе выручка от облагаемых НДС операций составила 650 000 000 руб., а от операций, не облагаемых НДС, - 150 000 000 руб.

Поскольку исчислять амортизацию по административному зданию ООО "Строитель" начало с 2012 г., последним (десятым) годом восстановления НДС будет являться 2021 г. (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ).

С 2014 г. организация обязана восстановить НДС. Всего сумма НДС, принятая к вычету, составит 14 850 000 руб. (9 000 000 руб. + 5 850 000 руб.). Однако, учитывая, что в 2012 - 2013 гг. для осуществления деятельности, не облагаемой НДС, данное имущество не использовалось, восстанавливать налог за эти два года (2012 - 2013 гг.) организации не нужно.

1/10 часть суммы налога, принятого к вычету, составит 1 485 000 руб. (14 850 000 руб. : 10). При этом доля не облагаемых НДС операций в общем объеме отгруженной за год продукции составит: (150 000 000 руб. : 800 000 000 руб.) x 100% = 18,75%.

Сумма НДС, которую необходимо восстановить в 2014 г., равна:

1 485 000 руб. x 18,75% = 278 437,50 руб.

В каждом году начиная с 2014 г. в налоговой декларации по НДС за IV квартал 2014 г. ООО "Строитель" должно будет в графе 6 по строке 090 разд. 3 отражать сумму НДС, подлежащую восстановлению, рассчитанную вышеуказанным способом, и расшифровывать порядок ее формирования в Приложении 1 к разд. 3 декларации по НДС (абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ), зарегистрировав в книге продаж бухгалтерскую справку-расчет (п. 14 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением N 1137).

Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (п. 6 ст. 171 НК РФ).

Когда не надо восстанавливать НДС

НДС по СМР для собственного потребления не нужно восстанавливать, если объект введен в эксплуатацию, амортизируется и используется только в деятельности, облагаемой НДС.

Также не надо восстанавливать налог, если объект используется частично в деятельности, не облагаемой НДС, но при этом он:

В.Галенко

Эксперт по налогообложению