Мудрый Экономист

Подотчетные суммы: как избежать налоговых рисков

"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2014, N 8

Как правильно выдать деньги сотруднику под отчет, чтобы указанные суммы не были признаны доходом физического лица, а банк не был привлечен к ответственности за неправомерное неудержание и неперечисление НДФЛ? На примере конкретного судебного спора рассмотрим вопрос о выдаче денежных средств под отчет и оприходовании товарно-материальных ценностей, приобретенных за счет этих денежных средств.

В соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 N 11714/08 денежные суммы, выданные работникам организации под отчет для приобретения товарно-материальных ценностей (ТМЦ), не облагаются НДФЛ при условии, что работники документально подтвердили понесенные расходы, а товарно-материальные ценности приняты организацией на учет. В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 14376/12 и N 13510/12 конкретизировано, что при отсутствии доказательств, подтверждающих расходование подотчетных денежных средств, полученных подотчетным лицом, а также если организация не оприходовала ТМЦ в установленном порядке, подотчетные денежные средства согласно ст. 210 НК являются доходом подотчетного лица и включаются в налоговую базу по НДФЛ.

Рассмотрим реальные хозяйственные ситуации, когда приобретение товарно-материальных ценностей за счет подотчетных сумм привело к налоговым спорам.

Пример 1. Организация выдала в подотчет сотруднику денежные средства на хозяйственные нужды. В обоснование расходования компания представила авансовый отчет с приложением расчета расходов на топливо. Однако ИФНС в ходе выездной проверки не обнаружила документы, подтверждающие приобретение, оплату ТМЦ и их оприходование. Так, по авансовому отчету сотрудник, получивший деньги под отчет, отчитался о целевом расходовании подотчетных денежных средств без документального подтверждения (кассовые чеки отсутствовали). Инспекция пришла к выводу, что, поскольку первичные документы не представлены, денежные средства в указанной сумме подлежат включению в доход сотрудника и должны облагаться НДФЛ по ставке 13%.

По указанному эпизоду общество привлечено к ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное неудержание и неперечисление налога на доходы физических лиц в виде штрафа. ИФНС доначислила НДФЛ, пени и штраф.

Представители фирмы пояснили, что топливо для автомобилей приобреталось за наличный расчет на АЗС водителями и большое количество кассовых чеков ими было утрачено, поэтому расчет расхода топлива для списания подотчетной суммы был произведен по фактическому пробегу и норме расходов. Обращаясь в суд, организация указала, что инспекцией не доказано использование спорных денежных средств на личные нужды сотрудника.

Суд первой инстанции удовлетворил требования компании, указав, что достоверность представленных работниками документов, подтверждающих произведенные расходы, определяется самим обществом. Авансовый расчет обществом утвержден. Подотчетные средства, выданные на приобретение топлива, списаны за счет прибыли предприятия. При этом из акта проверки и оспариваемого решения не усматривается, что налоговый орган установил несоответствие расчета расхода топлива, произведенного обществом, сведениям, указанным в путевых листах, либо несоответствие общего расхода топлива (подтвержденного кассовыми чеками и рассчитанного на основании путевых листов) осуществленным рейсам. При таких обстоятельствах отсутствие подтверждающих документов (кассовых чеков), связанных с оплатой топлива, само по себе не может свидетельствовать о получении налогоплательщиком - физическим лицом дохода.

По мнению суда, инспекцией не доказано, что денежные средства, полученные сотрудником под отчет, поступили в его личное пользование и являются его экономической выгодой и не являются производственными расходами. Доказательств, опровергающих довод заявителя о приобретении на подотчетные средства топлива для деятельности предприятия, инспекция не представила. Таким образом, у инспекции не было оснований для правовой оценки подотчетных денежных средств как дохода физического лица, начисления по ним оспариваемой суммы НДФЛ, соответствующих пеней и привлечения организации к налоговой ответственности по рассматриваемому эпизоду.

Апелляционная и кассационная инстанции не согласились с выводами суда первой инстанции и отменили решение по следующим основаниям.

Первичные документы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в частности наименование документа (формы), код формы, дату составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, единицы измерения хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении), наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки. Документами, подтверждающими материальные затраты подотчетного физического лица, могут служить товарные чеки, накладные с приложением кассовых чеков или квитанции к приходным ордерам, подтверждающие оплату данного товара (работы, услуги).

Общество не представило документы, подтверждающие расходование наличных денежных средств, принятых под отчет физическим лицом. В подтверждение их расходования общество представило в материалах дела только авансовые отчеты без каких-либо первичных бухгалтерских документов, подтверждающих оплату заправки автомобилей топливом за наличный расчет.

Правовая позиция Президиума ВАС РФ, изложенная в Постановлении от 03.02.2009 N 11714/08, заключается в том, что не являются объектом налогообложения НДФЛ денежные суммы, выданные работникам организации под отчет для приобретения товарно-материальных ценностей, при условии, что работники документально подтвердили понесенные расходы, а товарно-материальные ценности приняты организацией на учет. В материалах настоящего дела данных о том, что товарно-материальные ценности оприходованы обществом в установленном порядке, не имеется. При этом в соответствии с правовой позицией, сформированной Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 03.02.2009 N 11714/08, стоимость приобретенных физическим лицом товарно-материальных ценностей не подлежит отнесению на расходы, связанные с производством и реализацией, и не имеет отношения к порядку исчисления НДФЛ. Общество не представило допустимые доказательства, подтверждающие расходование физическим лицом принятых под отчет наличных денежных средств. С учетом изложенного и на основании ст. 210 НК РФ спорные денежные средства являются доходом физического лица и подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ. Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 14376/12 по делу N А53-8405/2011.

Резюмируя вышеизложенное, можно сделать вывод, что работник организации, получивший денежные средства в подотчет, обязан представить в бухгалтерию авансовый отчет, к которому приложены документы, подтверждающие расходы (в частности, чеки контрольно-кассовой машины, товарные чеки и др.). В рассматриваемом случае к авансовому отчету не было приложено ни одного первичного документа о закупке топлива за наличный расчет. Топливо в установленном порядке не оприходовано. Поэтому представленные компанией доказательства не свидетельствуют бесспорно о расходовании подотчетных денежных средств именно на производственные нужды. По этим причинам они согласно ст. 210 НК являются доходом подотчетного лица и включаются в налоговую базу по НДФЛ. Следовательно, спорная сумма правомерно расценена инспекцией как доход подотчетного лица.

Судебная практика располагает и иными примерами, касающимися спорных ситуаций выдачи наличных денежных средств сотруднику под отчет.

Какие правовые и налоговые последствия возникают в том случае, когда работодатель выдает своим работникам - физическим лицам денежные средства под отчет для приобретения товарно-материальных ценностей?

Пример 2. В подтверждение понесенных расходов работники представили первичные документы (расходные кассовые ордера, накладные, авансовые отчеты). Товар принят обществом на учет. Однако в последующем налоговый орган выявил, что в Едином государственном реестре юридических лиц и Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей отсутствуют сведения о контрагентах, у которых покупались товарно-материальные ценности, а индивидуальные номера налогоплательщиков у данных организаций неверные.

В одном из таких споров налоговый орган сделал вывод о недостоверности предъявленных работниками документов об оплате товарно-материальных ценностей и счел суммы, выданные работникам, доходами, с которых общество должно исчислить, удержать и уплатить НДФЛ, а также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Однако Президиум ВАС РФ указал, что достоверность представленных работниками документов, подтверждающих произведенные расходы, определяется самим обществом. Авансовые отчеты работников обществом приняты, приобретенные по подотчетным денежным средствам товарно-материальные ценности оприходованы в установленном порядке. Инспекция не представила доказательств того, что спорные суммы явились экономической выгодой работников общества.

При этом существуют выводы судов о том, что стоимость приобретенных физическими лицами товарно-материальных ценностей не подлежит отнесению на расходы, связанные с производством и реализацией, и не имеет отношения к порядку исчисления НДФЛ и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование <1>. Такие выводы были высказаны Президиумом ВАС РФ в 2009 г. А в 2011 г. Президиум ВАС РФ иначе высказался относительно правовых последствий ненадлежащей проверки полномочий контрагента, который фактически исключен (отсутствует) в Едином государственном реестре юридических лиц (индивидуальных предпринимателей).

<1> Постановление Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 N 11714/08.

Руководствуясь позицией о том, что при решении вопроса о возможности принять расходы, уменьшающие налоговую базу по НДФЛ, достаточно исходить из реальности расходов, произведенных в целях получения доходов, нижестоящие суды не приняли доводы налогового органа о том, что организация должна быть привлечена к налоговой ответственности и ей должен быть доначислен НДФЛ в связи с занижением налоговой базы по этому налогу вследствие того, что затраты по сделкам с обществами, сведения о которых в ЕГРП отсутствовали, были необоснованно приняты в состав расходов. Президиум ВАС РФ акты нижестоящих судов отменил и указал следующее. В силу положений ст. ст. 49, 51 ГК РФ организации, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц, не приобретают правоспособность юридического лица, а их действия, направленные на установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками, что влечет негативные налоговые последствия для участников данных правоотношений.

Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность. В Едином государственном реестре юридических лиц контрагенты, которые были указаны в представленных документах, отсутствуют. Данные ИНН ввиду несоответствия содержащихся в них контрольных чисел числам, определяемым с помощью специального алгоритма расчета, в принципе не могли быть присвоены какому-либо юридическому лицу. Из этого следует, что в документах, представленных в подтверждение спорных хозяйственных операций, содержались сведения о несуществующих юридических лицах (контрагентах).

Вступая в обязательственные правоотношения, организация обязана:

Если такие обязанности не выполнены, следовательно, организация действует без должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов (предполагающих проверку правоспособности, то есть установление юридического статуса посредством государственной регистрации юридического лица, а также наличия у него соответствующих документально подтверждаемых полномочий на совершение юридически значимых действий). Представленные документы, оформленные от имени несуществующих юридических лиц, не могут служить основанием для учета расходов и принятия налоговых вычетов по НДФЛ <1>.

<1> Постановление Президиума ВАС РФ от 20.10.2011 N 10095/11.

Иными словами, кредитной организации следует следить за тем, чтобы при расходовании денежных средств, полученных в подотчет, работники вступали в правоотношения только с проверенными и надежными контрагентами.

Следующий не менее важный вопрос: как быть, если работник не отчитался о расходовании полученных под отчет денежных средств?

Подотчетное лицо обязано в течение трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы деньги под отчет, или с момента выхода на работу предъявить бухгалтеру авансовый отчет. К нему необходимо приложить подтверждающие документы (п. 6.3 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства"). К таким документам относятся чеки ККТ, товарные чеки, квитанции, транспортные документы, командировочное удостоверение и др.

В свою очередь, бухгалтеру, которому представлен авансовый отчет, следует проверить целевое расходование средств, наличие оправдательных документов, правильность их оформления и подсчета сумм (Постановление Госкомстата России от 01.08.2001 N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет"). Следовательно, если первичные документы, подтверждающие расходы, к авансовому отчету не приложены, бухгалтер не вправе его принять. Значит, и для постановки ценностей на учет в такой ситуации нет оснований.

Кроме того, как следует из судебной практики, у работника возникнет облагаемый доход. Правда, тут не все так однозначно: в судебной практике немало и решений, из которых следует, что выданные работнику средства, за которые он не отчитался и не вернул компании, не образуют базу по НДФЛ. Такой вывод сделан в Постановлениях ФАС Московского округа от 16.06.2010 N КА-А40/5879-10-3, ФАС Северо-Кавказского округа от 14.09.2009 N А32-27520/2008-19/520, ФАС Волго-Вятского округа от 12.11.2008 N А43-3598/2008-6-65. Данная позиция мотивирована тем, что:

Выводы

Безусловно, при отсутствии первичных документов учесть расходы при расчете налога на прибыль и заявить вычет по НДС организации не удастся. Но и здесь есть нюанс: средства, выданные работнику под отчет, не потраченные и не возвращенные фирме, могут быть квалифицированы как дебиторская задолженность. Следовательно, по истечении срока исковой давности ее можно признать безнадежной и списать в налоговом учете. К такому выводу пришел Минфин России в Письме от 24.09.2009 N 03-03-06/1/610 применительно к ситуации, когда подотчетник-должник впоследствии уволился.

Ю.В.Севастьянова

К. ю. н.,

доцент

РАНХиГС при Президенте РФ

(Волгоградский филиал)