Мудрый Экономист

Бенефициарные собственники: проблемы налоговой идентификации

"Налоговый вестник", 2014, N 8

В конце мая 2014 г. Минфин России разместил на своем сайте доработанный проект закона о контролируемых иностранных компаниях (далее - законопроект о КИК) <1>, благодаря которому в Налоговом кодексе РФ должно появиться понятие "фактический получатель (бенефициарный собственник) дохода". Причем вводится оно "для целей применения положений международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения". Закон предполагается принять до конца 2014 г. Важно оценить значение и последствия нововведений, учитывая, что еще в 2012 г. суды двух инстанций в деле "Eastern Value Partners Ltd." <2> так и не смогли увидеть в договоре России с Кипром положений о бенефициарном владении (в отношении процентных доходов), несмотря на доводы налоговых органов о "предполагаемом" присутствии этого условия в тексте Соглашения. В статье рассмотрены наиболее актуальные вопросы идентификации лиц, имеющих право на применение льгот, предусмотренных договорами об избежании двойного налогообложения.

<1> Проект федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)" (27.05.2014) // http://www.minfin.ru/common/upload/library/2014/05/main/zakonoproekt_izm_NK_RF_nalogoobl_pribyli_kont_in_kom.pdf (дата обращения: 28.05.2014).
<2> См.: Постановление Девятого ААС от 05.12.2012 N 09АП-33421/2012-АК.

И в хаосе есть "beneficial owner"...

По мнению Р.И. Ахметшина, "путаница начинается уже с самого понятия", поскольку термин "фактический получатель дохода" смешивается с термином "бенефициарный владелец (или собственник) дохода", который используется в законодательстве о противодействии легализации (отмыванию) доходов. Причина путаницы ему видится в том, что в английском тексте налоговых соглашений фактический получатель дохода назван "beneficial owner" <1>.

<1> Ахметшин Р.И. Налоговые аспекты деофшоризации: мировые тенденции в зеркале российской действительности // Закон. 2014. N 6. С. 43.

Действительно, в русском тексте соглашений об избежании двойного налогообложения используется словосочетание "лицо, имеющее фактическое право на получение дохода" либо близкие по содержанию термины <2>. В некоторых договорах одновременно применяются сразу несколько терминов с предположительно одинаковым значением, что не раз обоснованно критиковалось в литературе <3>.

<2> См. подробн.: Хаванова И.А. Налоговые соглашения России. Экономико-правовой бюллетень. 2013. N 9 // СПС "КонсультантПлюс".
<3> См., напр.: Мачехин В.А. Проблемы применения и толкования налоговых договоров РФ в целях налогового планирования // Юрист. 2011. N 7. С. 17 - 25.

В Материалах к истории литературы международного права в России (1647 - 1917) В.Э. Грабарь образно описывает, как опытный переводчик Гавриил Бужинский, справившись с переводом книги Пуфендорфа, извинялся перед читателем за непонятность некоторых мест, возлагая ответственность за это на автора, ибо тот "философские термины употребляет, которые несведущим Диалектики суть примрачны", и прилагал к переводу "реэстр речений (юридических) неудобь Российски перелагаемых" <4>. Ситуация с текстами налоговых договоров (на русском языке) иногда напоминает незабвенный подход Г. Бужинского. Нельзя не упомянуть наиболее интересные случаи, когда при наличии в тексте договора (на английском языке) словосочетания "beneficially owned" требование о фактическом праве на доход включается выборочно. В качестве примера приведем текст договора с США (см. табл.), размещенный на официальных сайтах Службы внутренних доходов США и ФНС России.

<4> Грабарь В.Э. Материалы к истории литературы международного права в России (1647 - 1917). М.: Зерцало, 2003 // СПС "Гарант".

Таблица

Налоговое соглашение РФ и США 1992 г. (п. 1 ст. 10, п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 12)

Договор между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (совершен в Вашингтоне 17 июня 1992 г. в двух экземплярах, каждый на русском и английском языках)

Текст на английском языке <1>

Текст на русском языке <2>

ARTICLE 10

Dividends

  1. Dividends that are paid by a company which is a resident of a Contracting State and that are beneficially owned by a resident of the other Contracting State may be taxed in that other State

Статья 10

Дивиденды

  1. Дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся государстве, и фактическое право на которые имеет лицо с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся государстве, могут облагаться налогом в этом другом государстве

ARTICLE 11

Interest

  1. Interest derived and beneficially owned by a resident of a Contracting State may be taxed only in that State

Статья 11

Проценты

  1. Проценты, возникающие в одном Договаривающемся государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся государстве, могут облагаться налогом только в этом другом Договаривающемся государстве

ARTICLE 12

Royalties

  1. Royalties derived and beneficially owned by a resident of a Contracting State shall be taxable only in that State

Статья 12

Доходы от авторских прав и лицензий

  1. Доходы от авторских прав и лицензий, получаемые лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся государстве, которое имеет на них фактическое право, облагаются налогом только в этом государстве
<1> См.: http://www.irs.gov/pub/irs-trty/russia.pdf (дата обращения: 01.06.2014).
<2> См.: http://www.nalog.ru/rn77/about_fts/international_cooperation/mpa/dn/ (дата обращения: 01.06.2014).

Нетрудно заметить, что при использовании в тексте на английском языке (п. 1 ст. 10, п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 12) словосочетания "beneficially owned" указание на "фактическое право" на доход есть только в ст. ст. 10 и 12, а п. 1 ст. 11 такого указания не содержит. При этом оба текста (на английском и русском языках) имеют одинаковую силу.

Терминологические расхождения и даже погрешности при переводе, на наш взгляд, все же не могут опровергнуть того факта, что в налоговых договорах России, значительная часть которых основана на Модельной налоговой конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (далее - МНК ОЭСР) <1>, используется концепция бенефициарного собственника. Однако, если, по мнению В.И. Голишевского, несмотря на специфику перевода различные вариации термина "бенефициарный собственник" "несут одну и ту же смысловую нагрузку" <2>, то Б.Я. Брук справедливо отмечает существенные расхождения среди ученых и практиков относительно: 1) содержания понятия, 2) пределов его применения и 3) порядка легализации (необходимости закрепления и конкретизации данной концепции на уровне национального законодательства) <3>.

<1> Model tax convention on income and on capital (updated 22 July 2010). Paris: OECD. 2012 // http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2010_9789264175181-en#pagel (дата обращения: 01.06.2014).
<2> Голишевский В. Понятие "бенефициарный собственник" в налоговой практике // Актуальная бухгалтерия. Май, 2014. См.: http://aktbuh.ru/pravo/nalogovoe/benefitsiarnyy-sobstvennik-v-nalogovoy-praktike (дата обращения: 01.06.2014).
<3> См.: Брук Б.Я. Кодификация концепции бенефициарного собственника в российском налоговом законодательстве: постановка проблемы // Закон. 2013. N 4. С. 54 - 62.

Становление концепции "beneficial ownership" в налоговом праве

Понятие бенефициарного права собственности на доходы, по мнению большинства исследователей, дебютировало в области двусторонних налоговых соглашений государств в 1966 г., когда оно было включено в протокол к заключенному в 1945 г. договору Великобритании и США <1>. Договор был составлен на английском языке, оба государства принадлежат к системе общего права, хорошо знакомой с понятием "beneficial owner". Возможно, поэтому, как не раз указывалось в литературе, содержание термина не было определено. Так или иначе, но обычно у специалистов не вызывает сомнений, что понятие "beneficial owner" было привнесено в международное налоговое право из правовой традиции стран общего права <2>.

<1> См. подробн.: Charl P. du Toit. The Evolution of the Term "Beneficial Ownership" in Relation to International Taxation over the Past 45 Years. 2010.
<2> См. подробн.: Bundgaard J., Winther-Sorensen N. Beneficial Ownership in International Financing Structures // Tax Notes International. May 19. 2008. P. 592.

В 1977 г. оно было включено в МНК ОЭСР - ее ст. ст. 10 (Дивиденды), 11 (Проценты), 12 (Роялти) <1> - в качестве дополнительного критерия, позволяющего квалифицировать лиц, на которых распространяется льготный режим соглашений об избежании двойного налогообложения <2>. Для получения права на применение пониженной ставки (либо освобождения) при налогообложении пассивных доходов лицо должно доказать не только факт налогового резидентства соответствующего государства, но и подтвердить, что именно оно является фактическим получателем дохода (его бенефициарным собственником). Концепция была воспринята большинством государств, некоторые распространили ее и на иные виды доходов <3>. Второй этап развития концепции связывают с Докладом ОЭСР "Конвенции об избежании двойного налогообложения и использование кондуитных компаний" 1986 г. (Report "Double Taxation Conventions and the use of Conduit Companies") <4>.

<1> См.: Hoor O.R. The OECD Model Tax Convention: A Comprehensive Technical Analysis. 2010.
<2> См.: Cervantes M. Interpreting the Concept of "Beneficial Ownership". University of Toronto. 2009, pp. 25 - 26 // Текст доступен: http://tspace.library.utoronto.ca (дата обращения: 01.03.2014).
<3> См.: United Nations Handbook on Selected Issues in Administration of Double Tax Treaties for Developing Countries. New York. 2013. P. 79.
<4> Double taxation conventions and the use of conduit companies, adopted on 27 November 1986 // См.: Model Tax Convention on Income and on Capital 2010 (Full Version). R(6). Double taxation conventions and the use of conduit companies. URL: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2010/r-6-double-taxation-conventions-and-the-use-of-conduit-companies_9789264175181-99-en#page1 (дата обращения: 01.06.2014).

В налоговых соглашениях России термин "фактическое право на доход", как правило <1>, не определен. Комментарий к МНК ОЭСР также не полностью раскрывает его содержание. До настоящего времени концепция не имеет общепринятой, разработанной интерпретации <2>. Причем специалисты оценивают как прискорбное отсутствие согласия даже по вопросу о правилах толкования понятия. Дискуссия концентрируется на вопросе о наличии международного автономного значения термина (international fiscal meaning) либо его использовании в соответствии с национальным правом согласно подходам ст. 3(2) МНК ОЭСР. Как отмечает O. Ryynanen, среди стран ОЭСР наиболее активно отстаивают интерпретацию в соответствии с национальным правом США. Такой подход обеспечивает государству гибкость при применении правил противодействия уклонению от налогообложения, но в то же время не позволяет субъектам права - ни публичным, ни частным - полагаться на нормы международного соглашения с необходимой степенью уверенности <3>.

<1> Подпункт "j" п. 1 ст. 3 Соглашения с Турцией содержит общий подход к данному вопросу, определяя правила толкования оговорки о лице, имеющем фактическое право на доход.
<2> См.: Cervantes M. Op. cit, pp. 1 - 6, 28 - 29.
<3> Ryynanen O. The Concept of a Beneficial Owner in the Application of Finnish Tax Treaties // См.: http://www.scandinavianlaw.se/pdf/44-21.pdf (дата обращения: 01.06.2014).

Исследуя вопросы соотношения норм национального и международного налогового права, И.И. Кучеров отмечал, что оно "может варьироваться в разных странах в пределах от приоритета первого над вторым, через их равнозначность, до ситуации, при которой международные нормы превосходят по своей юридической силе национальные" <1>. Если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ, то применяются правила и нормы международных договоров (ст. 7 НК РФ). Напротив, в ст. 7852(d) "Treaty obligations" Кодекса внутренних доходов США (US Internal Revenue Code) определено, что ни положения договора, ни положения налогового законодательства не имеют преимущественного статуса <2>, преимущественность определяется по правилу "предпочтение более позднему" ("later-in-time") <3>.

<1> Кучеров И.И. Международное налоговое право. М.: ЗАО "ЮрИнфоР". 2007. С. 63.
<2> См.: http://statecodesfiles.justia.com/us/2011/title-26/subtitle-f/chapter-80/subchapter-b/section-7852/document.pdf (дата обращения: 01.06.2014).
<3> Непростые взаимоотношения между налоговыми договорами США и внутренним законодательством, как писал Р. Дернберг, нашли отражение в ст. 894(a), предусматривающей, что положения Кодекса внутренних доходов США должны применяться "с должным уважением к любому договорному обязательству США" // См.: Дернберг Р. Международное налогообложение. М., 1997. С. 98.

В рамках судебной практики различных государств были выработаны как формально-юридический, так и экономический подходы к толкованию термина. В 2011 - 2012 гг. в рамках ОЭСР были подготовлены и прошли обсуждение проекты изменений в ст. ст. 10, 11, 12 Комментария к МНК ОЭСР <1>. В целях применения налоговых соглашений бенефициарным собственником предлагается признавать лицо, имеющее право 1) пользования и 2) распоряжения полученным доходом, которое 3) не ограничено юридическим, договорным или фактическим обязательством по его перечислению третьему лицу. В отличие от версии 2011 г., в документе 2012 г. было снято условие о том, что названное право должно быть "полным". В исследовании IBFD (2011) <2>, подготовленном в связи с инициативами ОЭСР, содержится ряд важных замечаний. В частности, экспертами были высказаны разумные опасения относительно достаточно широкой формулировки ограничений (в пользовании и распоряжении доходом). Был приведен ряд примеров, когда формально можно говорить о существовании таких ограничений (напр., наличие постановления суда о приостановлении операций по счету, алиментные обязательства). В этих ситуациях субъект формально не свободен в решении, как распорядиться доходом (по крайне мере, его частью). Однако в целях применения налоговых соглашений вряд ли можно не признать его бенефициарным собственником дохода, ведь имеет значение не наличие обязательства само по себе, а его природа. Например, обязательство использовать (потратить) доход не следует смешивать с обязательством передать полученный доход другому лицу.

<1> См.: Clarification of the meaning of "beneficial ownership" in the OECD Model Tax Convention (http://www.oecd.org/tax/treaties/47643872.pdf); Revised proposal concerning the meaning of beneficial owner in Articles 10, 11 and 12 of the OECD Model Tax Convention (http://www.oecd.org/ctp/treaties/Beneficialownership.pdf).
<2> Clarification of the Meaning of "Beneficial Owner" in the OECD Model Tax Convention. Response from IBFD Research Staff. IBFD, 2011.

Является важным и соотношение концепции бенефициарного владельца (собственника) с положениями, ограничивающими получение выгод (льгот) налогового соглашения (limitation on benefit, LOB). Так, анализируя соответствующие положения налогового соглашения Японии и США, K. Yoshimura обоснованно отмечает ряд существенных различий. Обе меры позволяют противодействовать злоупотреблениям с использованием кондуитных компаний, однако если тест для применения ограничений (LOB) устанавливает конкретный стандарт (например, более 50% участия в капитале), закрепляя случаи с высокой вероятностью злоупотреблений, то концепция бенефициарного собственника распространяется на ситуации, где вероятность или степень уклонения от налогообложения не столь очевидны и требуется анализ фактических обстоятельств <3>. Кроме того, если субъект подпадает под ограничения в использовании льгот (LOB), он, как правило, в принципе не сможет воспользоваться положениями соглашения. Если же лицо не признается бенефициарным собственником в отношении конкретного вида дохода, это не означает, что ему недоступны иные преимущества соглашения, в отношении которых такие требования не предъявляются.

<3> Yoshimura K. Clarifying the Meaning of "Beneficial Owner" in Tax Treaties // Tax Analysis. November 25, 2013. P. 779.

Приключения "бенефициаров" в России

Понятие "бенефициарный владелец" было введено в РФ сравнительно недавно. Федеральный закон от 28.06.2013 N 134-ФЗ внес изменения в ст. 3 Федерального закона от 07.08.2001 N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма" (далее - Закон N 115-ФЗ), признав бенефициарным владельцем физическое лицо, которое, в конечном счете, прямо или косвенно (через третьих лиц) владеет (имеет преобладающее участие более 25% в капитале) юридическим лицом либо имеет возможность контролировать его действия.

Таким образом, из всех сфер, где требуется выявление бенефициарного владельца (собственника), в первую очередь российским законодателем была выбрана сфера противодействия отмыванию доходов. Причем в Законе N 115-ФЗ сделана оговорка, что термин введен исключительно для целей этого Закона. С учетом данного обстоятельства логично, что бенефициарным владельцем признается только физическое лицо. Дело в том, что применяемые в различных отраслях права подходы к установлению "бенефициаров" не идентичны. Так, наряду с концепцией бенефициарного владельца (собственника) есть концепция "конечного бенефициара" (ultimate beneficial owner). На международном уровне понятие для целей противодействия отмыванию доходов активно разрабатывается ФАТФ <1>. Бенефициар для рассматриваемых целей - физическое лицо, поскольку значение имеет "окончательный" контроль ("ultimate" control), а собственность компании в итоге всегда контролируется физическими лицами <2>. Ведь, как отмечалось в Особом мнении судьи А. Бушева, "юридическое лицо, то есть продукт юридической техники, правовая фикция, в конечном счете служит для представления интересов определенных физических лиц" <3>.

<1> Financial Action Task Force on Money Laundering. FATF 40 Recommendations // http://www.fatf-gafi.org/dataoecd/7/40/34849567.pdf.
<2> The Puppet Masters (How the Corrupt Use Legal Structures to Hide Stolen Assets and What to Do About It). The World Bank. 2011. P. 18.
<3> Постановление Европейского суда по правам человека от 20.09.2011 "Дело "ОАО "Нефтяная компания Юкос" (ОАО "Neftyanaya kompaniya Yukos") против Российской Федерации" (жалоба N 14902/04).

Разработка национальных подходов к определению бенефициарного собственника дохода (для налоговых целей) ведется достаточно продолжительное время. Развернутая позиция Минфина России по данному вопросу была изложена в Письме от 09.04.2014 N 03-00-РЗ/16236 и нашла отражение в законопроекте о КИК. Для целей применения положений международных договоров РФ по вопросам налогообложения фактическим получателем (бенефициарным собственником) дохода предлагается признавать:

При определении бенефициарного собственника в законопроекте о КИК предполагается учитывать функции, выполняемые иностранным лицом, претендующим на применение льгот (пониженных ставок, освобождений) на основании международного договора РФ, а также принимаемые таким лицом риски.

Это позволяет сделать вывод о наличии элементов экономического подхода при идентификации лиц. Кроме того, необходимо обратить внимание, что в законопроекте о КИК выдвинуты требования к "одновременности" существования прав, наличие которых предопределяет статус бенефициарного собственника. Однако на какой момент должна быть достигнута такая "одновременность" не уточняется. А.В. Кириллов, исследуя содержание понятия лица, уполномоченного на получение дохода, используемого в Швейцарии вместо "beneficial owner", отмечает, что швейцарская концепция предусматривает неограниченное право лица на распоряжение доходом, с применением критериев использования доходов в собственном интересе и принятии рисков.

При этом она исходит из того, что такое право возникает в момент, когда наступает срок обязательства осуществить платеж (а не в момент фактического осуществления платежа) <1>.

<1> Кириллов А.В. Применение соглашений об избежании двойного налогообложения в Швейцарии: проблема толкования понятия beneficial owner // Налоговед. 2014. N 1. С. 84.

Законопроект исходит из требования обладания соответствующими правами в отношении доходов, но не активов (материальных либо нематериальных), являющихся их источником. Такая позиция распространена <2>, однако не является универсальной. Например, в Циркуляре Главного государственного налогового управления КНР (Guoshuihan [2009] N 601) <3> сформулировано определение бенефициарного собственника как лица, обладающего правом собственности или правом контроля над доходом, а также правами (или имуществом), которые являются источником данного дохода.

<2> Bershtein J. Beneficial Ownership: An International Perspective // Tax Notes International. March 26, 2007, p. 1211.
<3> См. подробн.: http://www.whitecase.com/files/Uploads/Documents/China_Tax_Bulletin_November_2009.pdf, а также: Налогообложение дивидендов в КНР (http://cnlegal.ru/).

Для анализа формирующихся подходов российских судов рассмотрим дело "Eastern Value Partners Limited". Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.12.2012 N 09АП-33421/2012-АК было оставлено в силе Решение Арбитражного суда г. Москвы, удовлетворившего требование российского филиала компании "Eastern Value Partners Limited" о признании недействительным решения налогового органа. Предметом рассмотрения стала распространенная схема финансирования (последовательность займов) с участием кипрских компаний.

Компания, зарегистрированная на Британских Виргинских Островах (далее - компания BVI), выдала заем кипрской аффилированной компании для передачи "Eastern Value Partners Limited" с целью приобретения здания в России.

При выплате процентов по займу налог не был удержан, поскольку Соглашением между Россией и Кипром в отношении процентов установлена нулевая ставка налога у источника выплаты. Налоговым органом было отказано в применении льготы, главным образом из-за того, что проценты перечислялись на счет компании BVI (по просьбе кипрского кредитора). По мнению инспекции, кипрский кредитор был создан только для минимизации налогов, поскольку у России нет соглашения с Британскими Виргинскими островами об избежании двойного налогообложения.

Несмотря на весомые аргументы налогового органа (см. схему), суд расценил перечисление процентов на счет компании BVI как выплату в пользу кипрского кредитора, т.к. она производилась по просьбе последнего, а законодательство РФ не запрещает получение средств уполномоченным лицом по поручению кредитора (ст. 312 ГК РФ). Налоговый орган, анализируя содержание п. п. 1 и 3 ст. 11 "Проценты" Соглашения с Кипром, убеждал суд, что названная статья применяется к бенефициарному владельцу - лицу, одновременно являющемуся и получателем процентного дохода, и обладающему правом на распоряжение им.

Дело "Eastern Value Partners Limited" (2012 г.)

          -----------------------¬    ------------------------------------¬
--+Eastern Value Partners¦ ¦Аргументы налогового органа: ¦
¦ ¦Limited (Россия) ¦ ¦- кипрская компания (кредитор) ¦
¦ L-----------T----------- ¦зарегистрирована за несколько ¦
¦ /¦ ¦месяцев до сделки (дата сделки - ¦
¦ ¦ заем ¦24.10.2006); ¦
¦ ------------+----------¬ ¦- с момента открытия счета и до ¦
возврат ¦ ¦HypoReal East Limited ¦<---+окончания календарного года ¦
займа ¦ ¦(Кипр) ¦ ¦получение займа от компании BVI и ¦
¦ L-----------T----------- ¦передача полученных денежных ¦
¦ /¦ ¦средств заемщику (Eastern Value ¦
¦ ¦ заем ¦Partners Ltd.) были единственными ¦
¦ ------------+----------¬ ¦сделками; ¦
¦ ¦"Exelor Ltd" ¦ ¦- суммы займов совпадали и были ¦
L>¦(Британские Виргинские¦ ¦перечислены за один день; ¦
¦острова) ¦ ¦- фактическим приобретателем ¦
L----------------------- ¦здания, купленного Eastern Value ¦
¦Partners Ltd. с помощью заемного ¦
¦финансирования, была компания BVI; ¦
¦- возврат займа осуществлялся путем¦
¦перечисления средств ¦
¦непосредственно компании BVI ¦
L------------------------------------

Схема

Однако этот подход не нашел поддержки, поскольку в п. 1 ст. 11 нет оговорки о "фактическом праве" на доход, а упоминание о "фактическом праве" в п. 3 этой же статьи не убедило суд в необходимости применения концепции фактического собственника дохода.

Есть еще важный момент, который показывает, на наш взгляд, неразработанность методики доказывания по данной категории споров. Утверждения налоговых органов о том, что фактическим получателем дохода является компания BVI, успешно парировалось налогоплательщиком указанием на то, что инспекция не исследовала вопрос о том, откуда у самой компании BVI появились средства для выдачи займа (на чем основано утверждение, что именно компания BVI - бенефициарный собственник). Не вдаваясь в детали, особенно с учетом специфики договора, заметим, что для обоснования отказа в льготе конкретному лицу (как "небенефициарному" собственнику) доказыванию подлежит факт, что именно это лицо бенефициарным собственником не является. Если из совокупности фактов данное обстоятельство очевидно, полагаем, что для отказа в предоставлении льгот не требуется установления факта (с последующим доказыванием), кто же на самом деле является бенефициарным владельцем дохода.

Представляет интерес и толкование ст. 29 "Ограничение льгот", которая появилась в договоре с Кипром благодаря Протоколу от 07.10.2010 и позволяет устанавливать факт создания компании с целью получения льготы (освобождения от налогов) в рамках консультаций между компетентными органами России и Кипра. Суд отметил, что поскольку положения названной статьи применяются не ко всем резидентам договаривающихся государств, а только к тем, которые не зарегистрированы в договаривающемся государстве (п. 2 ст. 29), то применение освобождения в данном случае не может быть оспорено в соответствии с положениями этой статьи. Вывод вызвал удивление у одних специалистов <1>, поскольку "из него следует, что у налоговых органов в принципе отсутствует какая-либо возможность оспорить правомерность применения норм соглашения компаниями, зарегистрированными в договаривающихся государствах", но не стал сюрпризом для других. Исходя из буквального прочтения, норма предназначена для компаний, не зарегистрированных на Кипре, но являющихся его резидентами (напр., в силу места управления). Практика использования таких компаний при налоговом планировании не получила распространения, и было очевидно, что у нововведения весьма ограниченное практическое значение <2>.

<1> См.: Российский налоговый бюллетень Ernst & Young. Сентябрь 2012 г. // http://www.ey.com (дата обращения: 01.06.2014).
<2> См.: Подписан Протокол к Соглашению между РФ и Кипром об избежании двойного налогообложения // Материал подготовлен для СПС "КонсультантПлюс" юридической фирмой "Гольцблат БЛП". 2010.

Возможная причина, по которой ОЭСР был выбран термин "beneficial owner", по предположению ряда авторов, состоит в том, что он отражает экономическое существо дохода (для целей налоговых соглашений) <3>. Тот, кто несет затраты, и тот, кто пользуется доходом (выгодоприобретатель), - и есть настоящие субъекты налоговых правоотношений.

<3> Jain S. Effectiveness of the Beneficial Ownership Test in Conduit Company Cases. IBFD. 2013. P. 24.

Видимо, поэтому в отношении получателя доходов и не были использованы слова "конечный", "реальный", "настоящий", поскольку они не обязательно содержат экономические характеристики, экономическую реальность.

Парадокс заключается в том, что у налогоплательщика нет возможности требовать от государства своего резидентства подписать налоговое соглашение с каким-либо государством, однако он может структурировать доход, создавая промежуточные компании в юрисдикциях, у которых есть необходимые договоры, обеспечивая тем самым наиболее благоприятный набор налоговых льгот и освобождений (treaty shopping). Цель налоговых соглашений - устранение двойного налогообложения, и чтобы достигнуть ее, договаривающиеся государства соглашаются в определенной мере ограничить свой суверенитет в налоговой сфере <4>. Соглашение формирует механизм избежания двойного налогообложения именно между сторонами договора. Резидент третьего государства, например, за счет использования кондуитных компаний, может ненадлежащим образом получить выгоду, которую соглашение предоставляет только резидентам договаривающихся государств.

<4> См.: Хаванова И.А. Фискальный (налоговый) суверенитет и его границы в интеграционных образованиях // Журнал российского права. 2013. N 11. С. 41 - 51.

Таким образом, одной из задач соглашений является предотвращение собственного ненадлежащего использования. Де-юре такие ограничения следуют из содержания договоров, но для достижения цели де-факто необходимо использование специальных правовых механизмов. И в этом контексте концепция бенефициарного собственника дохода может быть рассмотрена как механизм обеспечения регулирующего воздействия льготных положений только на субъектов, предусмотренных соглашением.

И.Хаванова

Старший научный сотрудник

отдела финансового, налогового

и бюджетного законодательства

Института законодательства

и сравнительного правоведения

при Правительстве РФ (ИЗиСП),

к. ю. н.