Мудрый Экономист

Необходимость организации внутреннего контроля экономического субъекта и вопросы оценки его эффективности

"Международный бухгалтерский учет", 2014, N 29

В статье обосновывается необходимость внутреннего контроля у экономических субъектов. Рассматривается место контроля в системе управления. Авторами проанализированы вопросы подходов к оценке эффективности системы внутреннего контроля в организациях, представлены отдельные примеры на основе эффективности оценки внутреннего контроля за использованием материалов.

Необходимость организации внутреннего контроля рассматривали в своих работах многие ученые и специалисты. Организовать внутренний контроль экономические субъекты обязал Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ). В ст. 19 данного документа говорится о том, что экономическим субъектам необходимо организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни.

Вопросы организации внутреннего контроля у экономических субъектов отдельных организационно-правовых форм регламентируются следующими законодательными актами РФ:

Отдельные положения перечисленных законодательных актов в части организации внутреннего контроля представлены в табл. 1.

Таблица 1

Законодательное закрепление обязательности внутреннего контроля

Законодательный акт

Статья, пункт

Содержание

Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"

Пункт 1 ст. 85

Для осуществления контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества общим собранием акционеров в соответствии с уставом общества избирается ревизионная комиссия (ревизор) общества

Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"

Пункт 1 ст. 47

Ревизионная комиссия (ревизор) общества избирается общим собранием участников общества на срок, определенный уставом общества

Федеральный закон от 08.05.1996 N 41-ФЗ "О производственных кооперативах"

Пункт 1 ст. 18

Для контроля за финансово-хозяйственной деятельностью кооператива общее собрание членов кооператива избирает ревизионную комиссию в составе не менее трех членов кооператива или ревизора, если число членов кооператива менее 20

Федеральный закон от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации"

Пункт 1 ст. 30

Наблюдательный совет кооператива осуществляет контроль за деятельностью правления кооператива, председателя кооператива, проводит ревизию деятельности кооператива.

Необходимо отметить, что в текстах указанных законодательных актов отождествляются понятия "внутренний контроль" и "ревизия". По мнению авторов, указанные понятия достаточно близки, однако рассмотрение сходств и различий этих экономических категорий не является задачей исследования. Так, внутренний контроль может иметь форму ревизий, что подтверждает п. 18.1 Информации Минфина России N ПЗ-11/2013 "Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности" (далее - Информация N ПЗ-11). Как следует из текста данного документа, к числу органов внутреннего контроля отнесены:

Учитывая сказанное ранее, можно сделать вывод о необходимости регламентирования и закрепления в распорядительной информации экономического субъекта обязанностей в части внутреннего контроля.

Внутренний контроль - это процесс, направленный на достижение достаточного уровня уверенности в том, что экономический субъект обеспечивает:

<1> Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности: Информация Минфина России N ПЗ-11/2013.

В настоящее время методология проведения внутреннего контроля, как и методика оценки эффективности внутреннего контроля, законодательно не установлены и являются объектом исследований многих ученых и специалистов, в числе которых Р.А. Алборов [1], В.Б. Ивашкевич, Н.Н. Хорохордин [10] и В.Г. Широбоков [9].

К сожалению, не во всех экономических субъектах, особенно в компаниях из сегмента малого бизнеса, в настоящее время созданы службы внутреннего контроля. При этом в тех компаниях, где внутренний контроль организован, анализ его эффективности зачастую не проводится.

Внутренний контроль является одной из основных функций менеджмента, при отсутствии которой невозможно эффективное управление экономическим субъектом. Именно внутренний контроль позволяет разрабатывать и вводить в действие решения по эффективному использованию ресурсов. Процесс управления финансово-хозяйственной деятельностью можно охарактеризовать и как взаимосвязанное, единовременное или периодическое целенаправленное воздействие совокупности его функций на объект, и как процесс, осуществляемый во временном аспекте и в пространственной иерархии.

Система управления любым экономическим субъектом неразрывно связана с системами учета и контроля. Наличие учета и контроля в корпоративном управлении объясняется необходимостью формирования информации по каждому факту хозяйственной жизни, в том числе связанному с использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов, что позволяет повысить эффективность финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта.

Необходимо отметить, что не все группы пользователей имеют равный доступ к информации, формируемой службами внутреннего контроля и бухгалтерского учета. Как правило, неограниченный доступ к информации может иметь администрация, частичный - собственники. Поэтому внутренний контроль необходимо организовать таким образом, чтобы реализовать возможность предоставления необходимой информации для целей управления на разных уровнях иерархии, с различными требованиями к ее полноте, форме и содержанию. Внутренний контроль в системе управления экономического субъекта может эффективно функционировать только во взаимосвязи с другими функциями управления. Связь контрольного, учетного и аналитического процессов позволяет наилучшим образом решить проблему информационного обеспечения управления.

Взаимодействие полномочий контрольных органов реализуется посредством функции управления экономическим субъектом, что достаточно полно раскрывают в своей работе С.Р. Концевая, В.А. Карасев и Н.К. Костенкова [6]. Взаимосвязь функций управления, отраженная этими учеными в своей работе в виде схемы, с отдельными несущественными авторскими коррективами представлена на рис. 1.

Взаимосвязь функций управления коммерческой организации при осуществлении контроля

                    ------------------------------------¬
----------->¦ Организация деятельности ¦<--------¬
¦/ +-----------T------------T----------+ ¦/
--------+-------¬ ¦ ¦ ¦ ¦ ------+-----¬
¦ Планирование ¦<¬ ¦ ¦ Управляющая¦ ¦ ¦ Анализ ¦
L-------T-------- ¦ ¦ ¦ система ¦ ¦ L-T---T------
/¦ ¦ ¦ ¦-----------¬¦ ¦ /¦ /¦
¦ ¦ ¦Инструменты¦¦ Цели ¦¦ Методы ¦ ¦ ¦
¦/ ¦ ¦ управления¦¦ и задачи ¦¦управления¦ ¦ ¦
--------+-------¬ ¦ ¦ ¦¦управления¦¦ ¦ ¦ ¦
¦ Нормирование ¦<+ ¦ ¦L-----------¦ ¦ ¦ ¦
L-------T-------- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
/¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ +-----------+------------+----------+ ¦ ¦
¦/ +>¦Внутренний контроль и регулирование¦<----+ ¦/
--------+-------¬ ¦ L-------T--------------------T------- ----+---+-------¬
¦Прогнозирование¦<- /¦ /¦ ¦ Учет ¦
L-------T-------- Исполнение решений ¦ L-------T--------
¦ ¦/ ¦/ /¦
¦ --------+--------------------+------¬ ¦
L---------->¦ Управляемая система ¦<---------
L------------------------------------
----- Прямые контрольные действия
- - - Использование функции обратной связи

Рис. 1

Источник: [6].

Таким образом, взаимное влияние функций управления неоспоримо, что необходимо указывать в ходе оценки эффективности внутреннего контроля экономического субъекта.

Как полагают авторы, цель внутреннего контроля определяется каждым экономическим субъектом самостоятельно. Так, согласно Информации N ПЗ-11 внутренний контроль способствует достижению экономическим субъектом целей своей деятельности и должен обеспечивать предотвращение или выявление отклонений от установленных правил и процедур, а также искажений данных бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности. Реализация контрольных действий невозможна без рассмотрения его составляющих.

Информация N ПЗ-11 в качестве основных элементов внутреннего контроля экономического субъекта выделяет:

Анализ Информации N ПЗ-11 и работ отдельных специалистов позволяет сформировать данные для характеристики элементов внутреннего контроля, в том числе и использования ресурсов организации, которые систематизированы в табл. 2.

Таблица 2

Характеристика элементов системы внутреннего контроля

Контрольная среда

Оценка рисков

Процедура внутреннего контроля

Информация и коммуникация

Оценка внутреннего контроля

Совокупность принципов и стандартов деятельности экономического субъекта

Процесс выявления и анализа рисков

Действия, направленные на минимизацию рисков, влияющих на достижение целей экономического субъекта

Обеспечивает функционирование внутреннего контроля и возможность достижения поставленных целей

Осуществляется в отношении элементов внутреннего контроля с целью определения их эффективности и результативности, а также необходимости изменения

Целенаправленность.

Своевременность.

Действенность.

Объективность.

Системность.

Конфиденциальность.

Гибкость.

Простота

Возникновение и существование. Полнота.

Права и обязательства.

Оценка и распределение.

Представление и раскрытие

Документальное оформление.

Подтверждение соответствия между объектами (документами) или их соответствия установленным требованиям.

Санкционирование (авторизация) сделок и операций, обеспечивающее подтверждение правомочности их совершения.

Сверка данных.

Разграничение полномочий и ротация обязанностей.

Процедуры контроля фактического наличия и состояния объектов, в том числе физическая охрана, ограничение доступа, инвентаризация.

Надзор, обеспечивающий оценку достижения поставленных целей или показателей.

Процедуры, связанные с компьютерной обработкой информации и информационными системами

Информационные системы экономического субъекта.

Распространение информации

Мониторинг внутреннего контроля.

Периодическая оценка внутреннего контроля

По мнению авторов, в элементах внутреннего контроля недостаточно проработан вопрос оценки эффективности внутреннего контроля, как для целей управления, так и для целей независимого аудита финансовой отчетности. Как следствие, отсутствует методологическая база, позволяющая компаниям проводить эффективную работу над ошибками и влияющая на принятие управленческих решений. Поэтому для целей управления экономическим субъектам наиболее значимо и необходимо формировать систему показателей и критериев оценки эффективности внутреннего контроля использования ресурсов, в том числе материальных, трудовых и финансовых.

Другой проблемой является отсутствие в РФ общих критериев оценки эффективности, что объясняется отсутствием стандартов внутреннего контроля или недостаточной их разработанностью. Как отмечает в своей работе Р.О. Костирко, вопрос оценки качества деятельности субъектов внутреннего контроля осложняется тем, что "в экономической литературе недостаточно разработаны вопросы теории эффективности контроля и обобщения характеристик его качества". Для оценки эффективности внутреннего контроля отечественные ученые предлагают использовать отдельные частные показатели, а предложенные рекомендации, направленные на повышение действенности контроля, имеют локальный характер. Имеющиеся методики оценки эффективности внутреннего контроля ограничиваются оценкой эффективности внутреннего контроля из-за снижения риска [11].

В последние годы повышенное внимание внутреннему контролю уделяется и на международном уровне. Итогом работы в этой области стала разработка ряда документов, делающих попытки определить, оценить, описать и выявить направления совершенствования внутреннего контроля. Краткое описание отдельных документов представлено в табл. 3.

Таблица 3

Характеристика моделей внутреннего контроля

Документ (модель)

Краткое описание

Стандарт "Цели контроля при использовании информационных технологий" (Control Objectives for Information and Related Technology, COBIT)

Разработан Ассоциацией аудита и контроля информационных систем ISACA (Information Systems Audit and Control Foundation's Control Objectives for Information and Related Technology).

Содержит инструментарий для полного и эффективного исполнения обязанностей по контролю за безопасностью информационных систем

Доклад "Контроль и аудит систем" (Security access control, SAC)

Подготовлен Исследовательским фондом Института внутренних аудиторов (Institute of Internal Auditors Research Foundation's Systems Auditability and Control).

Содержит разъяснения для внутренних аудиторов по вопросам контроля и аудита информационных систем и технологий

Доклад "Внутренний контроль: интегрированный подход" (модель COSO - Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission)

Подготовлен Комитетом спонсорских организаций Комиссии Тридуэя (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission's Internal control - Integrated Framework).

Содержит рекомендации менеджменту по вопросам оценки, описания и совершенствования систем контроля

Указание о рассмотрении структуры внутреннего контроля при аудите финансовой отчетности (Statement on Auditing Standards 55, SAS 55)

Утверждено Американским институтом дипломированных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants' Consideration of the Internal Control Structure in a Financial Statement Audit) с внесенными позднее изменениями (SAS 78).

Документы SAS 55 и SAS 78 содержат руководящие указания внешним аудиторам относительно влияния внутреннего контроля на планирование и проведение аудита финансовой отчетности организации

Источник: Сравнение концепций внутреннего контроля // Bankir.ru. URL: http://bankir.ru/tehnologii/s/sravnenie-koncepcii-vnytrennego-kontrolya-1383854/.

Поскольку перечисленные документы разрабатывались различными органами для разных целевых групп, между ними возможны некоторые несоответствия. Однако каждый документ фокусируется на внутреннем контроле и конкретной целевой группе. Сравнение документов показывает, что каждый из них использует идеи предыдущих документов.

Заслуживает внимания сопоставление концепций внутреннего контроля, которое приведено в статье "Сравнение концепций внутреннего контроля", опубликованной на web-сайте Bankir.ru <2>. Данные сравнительного анализа концепций внутреннего контроля систематизированы в табл. 4.

<2> Сравнение концепций внутреннего контроля // Bankir.ru. URL: http://bankir.ra/tehnologii/s/sravnenie-koncepcii-vnytrennego-kontrolya-1383854/.

Таблица 4

Сравнительный анализ концепций внутреннего контроля

Критерий сравнения

Регулирующий документ

COBIT

SAC

COSO

SAS 55/78

Основная целевая группа

Менеджмент.



Пользователи.

Аудиторы информационных систем

Внутренние аудиторы

Менеджмент

Внешние аудиторы

Внутренний контроль

Совокупность процессов, включая нормы, процедуры, приемы и организационные структуры



Совокупность процессов, подсистем и людей

Процесс

Процесс

Организационные цели внутреннего контроля

Эффективные и результативные операции.

Конфиденциальность, целостность и доступность информации.

Надежная финансовая отчетность.



Соблюдение законов и правил

Эффективные и результативные операции.

Надежная финансовая отчетность.

Соблюдение законов и правил

Эффективные и результативные операции.

Надежная финансовая отчетность.



Соблюдение законов и правил

Надежная финансовая отчетность.

Эффективные и результативные операции.

Соблюдение законов и правил

Компоненты или зоны

Зоны:

  • планирование и организация;
  • приобретение и внедрение;
  • доставка и поддержка;
  • мониторинг

Компоненты:

  • среда контроля;
  • ручные и автоматические системы;
  • процедуры контроля


Компоненты:

  • среда контроля;
  • риск-менеджмент;
  • действия по осуществлению контроля;
  • информация и коммуникация;
  • мониторинг

Компоненты:

  • среда контроля;
  • оценка риска;
  • действия по осуществлению контроля;
  • информация и коммуникация;
  • мониторинг

Фокус

Информационные технологии

Информационные технологии

Вся организация

Финансовая отчетность

Оценка эффективности внутреннего контроля

За период времени

За период времени

На момент времени

За период времени

Ответственность за внутренний контроль

Руководство

Руководство

Руководство

Руководство

Стоит отметить что, к сожалению, применение указанных концепций внутреннего контроля ограниченно. В ходе исследований, которые проводились авторами в организациях Удмуртской Республики, использования этих концепций на практике не наблюдалось. Основной задачей настоящего исследования является выработка рекомендаций в части оценки эффективности внутреннего контроля для использования во внутреннем корпоративном управлении.

Оценку эффективности внутреннего контроля необходимо начинать с ее организации, поскольку эффективной может быть только хорошо организованная система. Так, Информация N ПЗ-11 определяет следующие требования для организации внутреннего контроля:

В части внутреннего контроля за эффективностью использования ресурсов (материальных, трудовых, финансовых) экономического субъекта требования к его организации будут выглядеть следующим образом:

Система внутреннего контроля за использованием ресурсов не может быть эффективной без четко разграниченных полномочий органов контроля экономического субъекта. Разграничение контрольных полномочий подразделений является внутренним делом каждой организации и всецело зависит от взаимодействия корпоративного управления, системы риск-менеджмента и собственно внутреннего контроля. Организация результативного взаимодействия подразделений, занятых в управлении, является еще одной проблемой при оценке эффективности внутреннего контроля. Схема взаимодействия подразделений экономического субъекта при осуществлении контрольных мероприятий представлена на рис. 2.

Взаимодействие компетенций (полномочий) контрольных подразделений экономического субъекта

          --------------------------------------------------¬
¦ Внутренний аудит - деятельность по оценке ¦
¦ и улучшению систем ¦
L------------------------T-------------------------
---------------------------+--------------------------¬
¦/ ¦/ ¦/
--------+-------¬ --------+-------¬ --------+-------¬
¦ Корпоративное +- - - - - +Риск-менеджмент+- - - - - + Внутренний ¦
¦ управление ¦ ¦ ¦ ¦ контроль ¦
L-------T-------- L-------T-------- L-------T--------
+- - - - - - - - - - - - - + - - - - - - - - - - - - -+
--------+---------¬ -------------+----------¬ ------------+-----------¬
¦Оценка ¦ ¦ ¦ ¦----------------------¬¦
¦исполнительного ¦ ¦----------------------¬¦ ¦¦Оценка внутреннего ¦¦
¦руководства, ¦ ¦¦Идентификация ¦¦ ¦¦контроля ¦¦
¦контроль ¦ ¦¦и оценка ¦¦ ¦L----------------------¦
¦за организацией ¦ ¦¦существенных рисков ¦¦ ¦----------------------¬¦
¦и эффективностью ¦ ¦L----------------------¦ ¦¦Проверка информации, ¦¦
¦коммуникаций ¦ ¦ ¦ ¦¦специальные ¦¦
¦между лицами, ¦ ¦----------------------¬¦ ¦¦расследования ¦¦
¦допущенными ¦<->¦¦Развитие внутреннего ¦¦<->¦L----------------------¦
¦к управлению ¦ ¦¦контроля ¦¦ ¦----------------------¬¦
¦компанией, ¦ ¦¦и риск-менеджмента ¦¦ ¦¦Проверка операционных¦¦
¦внешними ¦ ¦L----------------------¦ ¦¦действий ¦¦
¦и внутренними ¦ ¦ ¦ ¦L----------------------¦
¦аудиторами, ¦ ¦----------------------¬¦ ¦----------------------¬¦
¦а также ¦ ¦¦Выявление случаев ¦¦ ¦¦Проверка соответствия¦¦
¦менеджментом ¦ ¦¦злоупотреблений ¦¦ ¦¦системы нормативным ¦¦
¦ ¦ ¦L----------------------¦ ¦¦актам ¦¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦L----------------------¦
L--------T--------- L------------------------ L-----------T------------
/¦ /¦
L-----------------------------------------------------

Рис. 2

Источник: [4].

При формировании методики оценки эффективности внутреннего контроля необходимо четко сформулировать методы его проведения в зависимости от целей, поставленных корпоративным управлением. Ввиду этого контрольные мероприятия могут различаться. Вместе с тем перечни применяемых в рамках каждого мероприятия процедур оценки эффективности внутреннего контроля будут аналогичны:

При оценке эффективности внутреннего контроля может быть использована иерархическая "лестница" приемов и способов оценки, приведенная на рис. 3.

Иерархия приемов и способов оценки эффективности внутреннего контроля

                                         ---------------------------------¬
¦Формирование мнения проверяющего¦
-------------------->¦ о результативности службы ¦
¦ ¦ внутреннего контроля ¦
¦ L------------------------------T--
¦ -----------------------------------¬ ¦
¦ ¦ Повторное проведение оценки ¦
----+------------->¦ эффективности внутреннего ¦ ¦
¦ ¦ контроля (при необходимости) ¦
¦ L---------------------------------T- ¦
¦ --------------------------------------¬ /¦
----+---------->¦ Аналитические процедуры +- + -+
¦ L-------------------------------------+--+ ¦
¦ -----------------------------------------¬ ¦
----+------->¦ Проверка доказательств осуществления +- - - + -+
¦ ¦ внутреннего контроля и его результатов +------+
¦ L----------------------------------------- ¦ ¦
¦ --------------------------------------------¬ ¦
----+---->¦ Наблюдение за фактами хозяйственной жизни +- - - - - + -+
¦ ¦ и осуществлением внутреннего контроля +----------+
¦ L-------------------------------------------- ¦ ¦
¦ ----------------------------------¬ ¦
--+->¦ Опрос персонала экономического + - - - - - - - - - - - - - + --
¦ ¦ субъекта +----------------------------
¦ L----------------------------------
--+---------------------------------------------------------------------¬
¦ Приемы и способы оценки эффективности внутреннего контроля ¦
L------------------------------------------------------------------------
Прямое последовательное взаимодействие ------>
Взаимодействие вне использования иерархии приемов - - - -

Рис. 3

Процедуры внутреннего контроля представляют собой действия, направленные на минимизацию рисков, которые оказывают влияние на возможность достижения целей экономического субъекта.

Опрос персонала экономического субъекта проводится для того, чтобы оценить его знания и квалификацию, а также получить информацию о порядке совершения фактов хозяйственной жизни и функционирования внутреннего контроля. Наблюдение за совершением фактов хозяйственной жизни и осуществлением внутреннего контроля позволяет подтвердить факт его существования и действенность. Аналитические приемы применяются при необходимости выделения формализованных показателей оценки внутреннего контроля.

Проверка доказательств осуществления внутреннего контроля и его результатов применяется в случае, если его результаты были задокументированы.

Повторное проведение процедуры внутреннего контроля применяется, если все остальные способы не смогли обеспечить достаточного доказательства эффективности внутреннего контроля и его документальное оформление отсутствует.

Мнение проверяющего, которое формируется в ходе оценки эффективности внутреннего контроля, служит основанием для принятия на его основе каких-либо решений.

Как считают авторы, результаты оценки эффективности внутреннего контроля должны быть задокументированы. Особых требований к оформлению итогового документа по результатам оценки внутреннего контроля нет. Вместе с тем необходимо отметить, что формируемый документ должен быть достаточным и уместным и отвечать таким критериям, как:

По мнению авторов, целесообразно проводить оценку внутреннего контроля исходя из следующих требований к проведению контрольных мероприятий:

На основании данных критериев контрольные показатели следует обобщить на специальном контрольном листе. Оценка внутреннего контроля осуществляется в процентном соотношении. 100% присваивается в случае, если проверены все документы и отсутствуют какие-либо замечания по результатам контроля. Соответственно, 0% присваивается, если контрольные мероприятия по какому-либо направлению не проводились.

Фрагмент подобного контрольного листа приведен на рис. 4.

Фрагмент контрольного листа оценки системы внутреннего контроля в коммерческой организации

--------------------------------------------------------------------------¬
¦ ООО "ААА" ¦
¦ Контрольный лист оценки проведенных контрольных мероприятий в системе ¦
¦ внутреннего контроля за материалами ¦
¦ ¦
¦-----------------------------------------------------T------------------¬¦
¦¦ Проверяемый документ ¦Оценка внутреннег
¦¦ ¦ контроля, % ¦¦
¦+----------------------------------------------------+------------------+¦
¦¦1. Наличие в следующих документах разделов, ¦ 80 ¦¦
¦¦отражающих учет материалов: ¦ ¦¦
¦¦- в приказе об учетной политике, включая ¦ ¦¦
¦¦утвержденные рабочие планы счетов бухгалтерского ¦ ¦¦
¦¦учета; ¦ ¦¦
¦¦- в формах первичных учетных документов и регистров ¦ ¦¦
¦¦бухгалтерского учета; ¦ ¦¦
¦¦- в правилах документооборота; ¦ ¦¦
¦¦- в порядке контроля за хозяйственными операциями ¦ ¦¦
¦¦и других необходимых для проверки документах, ¦ ¦¦
¦¦подлежащих утверждению при формировании учетной ¦ ¦¦
¦¦политики, приказах об учетной политике для целей ¦ ¦¦
¦¦налогообложения ¦ ¦¦
¦+----------------------------------------------------+------------------+¦
¦¦2. Формирование информации о материалах ¦ 100 ¦¦
¦¦в бухгалтерской отчетности организации ¦ ¦¦
¦+----------------------------------------------------+------------------+¦
¦¦3. Регистры бухгалтерского учета по учету материалов¦ 100 ¦¦
¦¦(главные книги, журналы учета хозяйственных ¦ ¦¦
¦¦операций, журналы-ордера, ведомости и др.) ¦ ¦¦
¦+----------------------------------------------------+------------------+¦
¦¦4. Другие первичные учетные документы, ¦ 100 ¦¦
¦¦подтверждающие факты совершения налогоплательщиком ¦ ¦¦
¦¦хозяйственных операций, а также иные документы ¦ ¦¦
¦¦и информация, необходимые для исчисления (удержания)¦ ¦¦
¦¦и уплаты (перечисления) налогов (сборов, взносов) ¦ ¦¦
¦L----------------------------------------------------+-------------------¦
¦ ¦
¦ Составил: ¦
¦ Должность: ¦
¦ Подпись: ¦
¦ Расшифровка подписи: ¦
¦ Дата составления: ¦
L--------------------------------------------------------------------------

Рис. 4

Как видно из рис. 4, в п. 1 контрольного листа результат оценки в 80% получен следующим путем:

  1. контрольным действиям подверглись 100% имеющейся выборки (документов) в части регламентации внутреннего контроля;
  2. проверяющие при проведении внутреннего контроля представили рекомендации по устранению нарушений;
  3. внутренний контроль счел, что 80% рекомендаций выполнимо и эффективно.

Итого 80% (80% x 100%).

На основании данных, изложенных в контрольном листе, необходимо провести оценку эффективности внутреннего контроля организации на основе профессионального суждения лица, осуществляющего оценку эффективности. Как отмечают в своих работах Н.В. Генералова и С.Н. Карельская, одно из наиболее часто цитируемых определений "профессиональное суждение" представлено Л.З. Шнейдманом: "Профессиональное суждение - это мнение, заключение, являющееся основанием для принятия решения в условиях неопределенности. Оно базируется на знаниях, опыте и квалификации соответствующих специалистов" [3]. В статье "Принципы учета, определяющие применение профессионального суждения бухгалтера в условиях перехода к Международным стандартам финансовой отчетности" [5] отмечено, что "профессиональное суждение можно охарактеризовать как обоснованное мнение профессионального бухгалтера, высказанное в условиях неопределенности при квалификации, стоимостном измерении, классификации и оценке значимости фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерской отчетности, основанное на доступной, на данный момент времени полной, достоверной и объективной информации, а также особенностях функционирования хозяйствующего субъекта". По мнению авторов, с точки зрения оценки внутреннего контроля никто не сможет характеризовать внутренний контроль более достоверно, чем профессиональный бухгалтер или аудитор.

Если учесть требования, предъявляемые к внутреннему контролю, то можно сформулировать отдельные подходы к стандартизации качества оценок для формирования профессионального суждения проверяющего:

  1. обоснованность профессионального суждения (основывается на документированных и подтвержденных результатах);
  2. непротиворечивость (полученные данные оценки эффективности не противоречат другой релевантной информации);
  3. системность (оценка эффективности основана на системе показателей и критериев, закрепленных внутренними документами в организации);
  4. соблюдение приоритета экономического содержания перед формой (возвышение экономической информации над правовой в ходе оценки системы внутреннего контроля);
  5. объективность (всестороннее рассмотрение критериев и показателей оценки эффективности системы внутреннего контроля экономического субъекта).

Авторы считают, что порядок проведения оценки внутреннего контроля необходимо закрепить в локальном нормативном акте организации. Это может быть как учетная политика, так и отдельный документ, например положение о внутреннем контроле, наиболее рациональным представляется формирование второго документа.

В положении о внутреннем контроле организации должны быть закреплены внутренние принципы проведения проверок фактов хозяйственной жизни и других объектов бухгалтерского учета, отраженные в Законе N 402-ФЗ и иных федеральных стандартах бухгалтерского учета. Разработка внутренних стандартов контроля требует существенных затрат труда и финансовых ресурсов.

В положении о внутреннем контроле организации либо в другом локальном акте экономического субъекта необходимо определить те показатели, которые проверяющий будет использовать для оценки эффективности внутреннего контроля. Так, для крупных организаций предпочтительным видится создание отдельного стандарта, для малых и средних предприятий - введение отдельного параграфа. Помимо этого, менеджменту организации очень важно проводить работу, направленную на повышение качества внутреннего контроля. Целесообразно осуществлять дополнительные мероприятия: опрос работников, анализ архивных данных и проведение статистических исследований, в рамках которых может анализироваться процент правильно оформленных документов, процент претензий инспекции Федеральной налоговой службы (ИФНС), которые удалось отстоять в рамках досудебного оспаривания решений, и пр.

Экономическому субъекту необходимо проводить работу, направленную на интеграцию отдельных компонентов внутреннего контроля в единую среду и единое информационное поле. Все функции контролирующих подразделений должны быть четко определены (закреплены в локальном акте, отражающем их взаимодействие и функции) и дополнять друг друга, создавая единое защитное пространство. Кроме этого, представляется целесообразным создать единую автоматизированную систему по контролю за рисками, включая единую базу рисковых событий экономического субъекта. Последнее, несомненно, будет способствовать предотвращению рисков и повышению эффективности функционирования внутреннего контроля экономического субъекта. Для оценки эффективности внутреннего контроля целесообразно, по мнению авторов, использовать тесты, разработанные профессором Р.А. Алборовым [1] и применяемые в практических проверках многими аудиторскими фирмами. Пример тестов для оценки состояния внутреннего контроля материалов приведен в табл. 5.

Таблица 5

Тестовая анкета проверки состояния внутреннего контроля за материалами

N п/п

Содержание вопроса или объекта исследования

Содержание ответа или результат проверки

Оценка уровня контроля

Выводы и решения проверяющего

Имеется ли программа внутрихозяйственного контроля?

Существует, но в предельно общем виде

Уровень ниже среднего

Программа носит формальный характер

Имеются ли служба внутреннего аудита, ревизионная комиссия, постоянно действующая инвентаризационная комиссия?

Отдельная служба отсутствует, имеется ревизионная комиссия

Уровень ниже среднего

Ревизионная комиссия на общественных началах

Имеются ли должностные инструкции или положения о работе службы внутреннего контроля?

Нет, по причине отсутствия такой службы

Низкий уровень

В составе ревизионной комиссии нет специалистов

Проводится ли инвентаризация ценностей, когда и сколько раз?

Проводится инвентаризационной комиссией в случаях, закрепленных законодательными и иными нормативными актами

Уровень ниже среднего

Отсутствует фактический контроль со стороны ревизионной комиссии.

Необходимо провести инвентаризацию

Выполняет ли ревизионная комиссия программу внутрихозяйственного контроля?

Ревизионная комиссия проводит проверку только по жалобам

Низкий уровень

Отсутствует внутренний контроль.

Риск контроля высокий

Проводится ли проверка полноты и своевременности оприходования материалов?

Только по первичным документам (выборочно)

Уровень ниже среднего

Риск контроля высокий.

Необходимо провести выборочную проверку полноты оприходования ценностей

Проверяется ли использование материалов по различным направлениям деятельности?

Проверяются бухгалтерией только первичные и сводные документы

Уровень ниже среднего

Нет фактического контроля.

Необходимо провести выборочную проверку

Выявляются ли лица, виновные в перерасходе сырья и материалов?

Нет

Низкий уровень

Риск контроля высок.

Необходимо провести выборочную проверку

Сличаются ли первичные данные о расходе материалов с данными отчета по движению материальных ценностей, производственного отчета?

По поручению руководства организации или стихийно

Низкий уровень

Необходимо провести арифметическую проверку и взаимную сверку документов и регистров выборочно

10

Проверяется ли законность, целесообразность расходования материалов?

Только при их реализации

Низкий уровень

Необходимо проверить безвозмездную передачу ценностей, расход кормов, удобрений, семян, натуроплату труда

11

Проверяется ли правильность оценки и учета материалов внутренним контролем?

Нет

Низкий уровень

Риск контроля высок.

Следует проверить оценку ценностей при их поступлении и расходовании

Из анализа представленных данных тестирования следует, что в данном примере уровень организации внутреннего контроля за вопросами исследования низкий и ниже среднего. Основной недостаток внутрихозяйственного контроля - отсутствие фактического контроля поступления, наличия и использования материалов.

Если в ходе изучения и оценки эффективности системы внутреннего контроля будут выявлены отдельные недостатки, авторы рекомендуют использовать следующие процедуры:

При формировании рекомендаций по устранению выявленных недостатков во внутреннем контроле необходимо:

Необходимо отметить, что внутренний контроль должен быть направлен на выявление и предотвращение всех ошибок, как существенных, так и несущественных. Внутренний контроль осуществляют как бухгалтерская служба, так и служба внутреннего контроля или ревизионные отделы, и если служба внутреннего контроля при проверках может применять выборочные методы, то бухгалтерской службе присущ способ сплошной проверки.

Рекомендуемый рабочий документ, формируемый в системе внутреннего контроля, содержащий рекомендации по устранению выявленных недостатков в системе внутреннего контроля на примере использования материалов, представлен на рис. 5.

Фрагмент листа рекомендаций по устранению выявленных недостатков

--------------------------------------------------------------------------¬
¦ ООО "ААА" ¦
¦ Рекомендации по устранению выявленных недостатков в системе внутреннего ¦
¦ контроля за использованием материалов ¦
¦ ¦
¦------------------------T---------------------T-------------T-----------¬¦
¦¦ Недостаток внутреннего¦Действие, необходимое¦ Лицо, ¦ Срок ¦¦
¦¦ контроля ¦ для устранения ¦ответственное¦ устранения¦¦
¦¦ и сопутствующий риск ¦ недостатка ¦за устранение¦ недостаткদ
¦¦ ¦ ¦ недостатка ¦ ¦¦
¦+-----------------------+---------------------+-------------+-----------+¦
¦¦Нарушение сроков ¦Усиление контроля за ¦ Бухгалтер ¦ 15.04.2014¦¦
¦¦оформления выдачи ¦формированием ¦Симонова А.К.¦ ¦¦
¦¦материалов ¦первичных документов ¦ ¦ ¦¦
¦¦в производство. ¦на складе ¦ ¦ ¦¦
¦¦Нарушен п. 3 ст. 9 ¦и в производстве. ¦ ¦ ¦¦
¦¦Закона N 402-ФЗ. ¦Ознакомление лиц, ¦ ¦ ¦¦
¦¦Риск: могут быть ¦ответственных за ¦ ¦ ¦¦
¦¦нарушены требования п. ¦оформление первичных ¦ ¦ ¦¦
¦¦1 ст. 252 Налогового ¦документов по отпуску¦ ¦ ¦¦
¦¦кодекса РФ (расходами ¦материалов и их ¦ ¦ ¦¦
¦¦признаются обоснованные¦использованию, ¦ ¦ ¦¦
¦¦и документально ¦с графиком ¦ ¦ ¦¦
¦¦подтвержденные затраты,¦документооборота, ¦ ¦ ¦¦
¦¦осуществленные ¦выдача им выписки из ¦ ¦ ¦¦
¦¦(понесенные) ¦него под роспись ¦ ¦ ¦¦
¦¦налогоплательщиком) ¦ ¦ ¦ ¦¦
¦L-----------------------+---------------------+-------------+------------¦
¦ ¦
¦ Составил: ¦
¦ Должность ¦
¦ Подпись: ¦
¦ Расшифровка подписи: ¦
¦ Дата составления: ¦
L--------------------------------------------------------------------------

Рис. 5

Таким образом, в ходе оценки контрольных процедур очень важно свести до минимума риски, связанные с ведением учета, что достигается формированием рекомендаций по устранению выявленных недостатков в системе внутреннего контроля.

Подводя итоги, авторы представили последовательность проведения процедур и необходимую информационную базу оценки эффективности системы внутреннего контроля на рис. 6.

Схема формирования информационных потоков в процессе оценки эффективности системы внутреннего контроля

          ---------------------------T---------------------------¬
----------+--------¬-----------------+----------------¬----------+--------¬
¦ Использование ¦¦ Внутренние пользователи ¦¦ Внешние ¦
¦результатов оценки¦+----------------T----------------+¦ пользователи ¦
¦ эффективности ¦¦Аудитор или иной¦Внутренние ¦¦ ¦
¦ внутреннего ¦¦контролирующий ¦пользователи ¦¦ ¦
¦ контроля ¦¦орган ¦информации ¦¦ ¦
L-------------------L------T---T-----+-----T---T-------L------T------------
-----------------¬ /¦ /¦ /¦
¦ ¦ ¦/ ¦ ¦ ¦/ ¦
¦ ¦ ---+---+-----------+---+--------------+-----¬
¦ ¦ ¦ --------------------------¬ ¦
¦ +-----+--------+ Итоговая информация ¦ ¦
¦ ¦ ¦ L-------------------------- ¦
¦ ¦-----+-------------------¬ ¦
¦ ¦¦Рабочие документы оценки¦ ¦
¦ Обработка ¦¦внутреннего контроля, ¦ ---------------------+---¬
¦и систематизация¦¦аналитические таблицы, ¦ ¦Акты или справки ¦
¦ результатов ¦¦отчеты по результатам ¦ ¦контроля и ревизии и др.¦
¦ оценки ¦¦оценки системы ¦ L--------------------T----
¦ эффективности ¦¦внутреннего контроля ¦ ¦
¦ внутреннего ¦L----T-------------------- ¦
¦ контроля ¦ L--------------------T----T------------------
¦ ¦ /¦
¦ ¦ ¦ ¦/
¦ ¦ -----------------------+----+-----------------------¬
¦ ¦ ¦ Обработка информации, полученной в ходе оценки ¦
¦ ¦ ¦ эффективности системы внутреннего контроля ¦
¦ ¦ L----------------------T----T------------------------
¦ ¦ /¦
¦ ¦ ¦ ¦/
L----------------- -----------------------+----+-----------------------¬
-------------¬ ¦ Исходная информация для оценки эффективности ¦
¦ +-----+ внутреннего контроля ¦
¦ ¦ L--------T--------------TT--------------T------------
¦ ¦ ¦/ ¦¦ ¦
¦ ¦--------------+------------¬ ¦¦ ¦/
¦ ¦¦Документы, регулирующие ¦ ¦¦ -------------+-----------¬
¦ ¦¦правовую основу ¦ ¦¦ ¦Отчетность организации: ¦
¦ ¦¦деятельности организаций ¦ ¦¦ ¦- внутренняя отчетность ¦
¦ ¦¦и системы контроля ¦ ¦¦ ¦экономического субъекта;¦
¦ Подготовка ¦¦экономического субъекта: ¦ ¦¦ ¦- внешняя отчетность ¦
¦ к изучению ¦¦- устав; ¦ ¦¦ ¦экономического субъекта ¦
¦ материалов ¦¦- учетная политика; ¦ ¦¦ L-------------------------
¦ для оценки ¦¦- должностные инструкции ¦ ¦¦ -------------------------¬
¦ внутреннегревизоров; ¦ ¦¦ ¦Контрольно-учетные ¦
¦ контроля ¦¦- договоры и контракты; ¦ ¦¦ ¦документы: ¦
¦ ¦¦- положение о системе ¦ ¦¦ ¦- первичные и сводные ¦
¦ ¦¦внутреннего контроля; ¦ ¦¦ ¦документы; ¦
¦ ¦¦- внутренние ¦ ¦L>¦- регистры ¦
¦ ¦¦распорядительные документы¦ ¦ ¦бухгалтерского учета; ¦
¦ ¦L--------------------------- ¦ ¦- акты (отчеты) проверки¦
¦ ¦ ¦/ ¦(ревизии), справки ¦
¦ ¦ ---------------------+-¬¦проверки, рабочие ¦
¦ ¦ ¦Источники информации ¦¦документы проверяющих ¦
¦ ¦ ¦внеучетного характера ¦L-------------------------
L------------- L-----------------------

Рис. 6

В заключение следует отметить, что из-за отсутствия четко сформулированного стандарта в части оценки эффективности внутреннего контроля экономическим субъектам приходится самостоятельно формировать мнение о соответствии внутреннего контроля целям и задачам своей деятельности, а также проводить проверку эффективности контрольных мероприятий по своему профессиональному суждению.

Список литературы

  1. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК: Учеб. пособие. М.: Дело и Сервис, 2003. 464 с.
  2. Белик В.Д., Скакун Л.С. Развитие методических подходов к оценке качества деятельности субъектов внутреннего контроля: применение квалиметрических методов // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 42. С. 48 - 57.
  3. Генералова Н.В., Карельская С.Н. Применение профессионального суждения в разные периоды развития нормативного регулирования бухгалтерского учета в России // Международный бухгалтерский учет. 2013. N 33.
  4. Городилов М.А. Международный стандарт аудита N 610 "Использование результатов работы внутренних аудиторов": новая редакция // Аудитор. 2013. N 8. С. 56 - 63.
  5. Губайдуллина А.Р. Принципы учета, определяющие применение профессионального суждения бухгалтера в условиях перехода к международным стандартам финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 28.
  6. Концевая С.Р., Карасев В.А., Костенкова Н.К. Развитие внутреннего контроля в системе управления сельскохозяйственным производством // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 2.
  7. Котлячков О.В. Критерии и оценочные показатели в аудите эффективности использования инвестиционных средств // Вестник ИПБ. 2013. N 4. С. 39 - 48.
  8. Остаев Г.Я., Концевая С.Р., Галлямова Т.Р. Формирование и стандартизация внутреннего аудита в коммерческих организациях // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 45.
  9. Широбоков В.Г., Кателикова Т.И. Направления ревизии снабженческо-сбытовых сельскохозяйственных потребительских кооперативов // Бухучет в сельском хозяйстве. 2012. N 4.
  10. Хорохордин Н.Н. Служба внутреннего аудита: этапы создания, цели и задачи // Аудиторские ведомости. 2007. N 10.
  11. Костирко Р.О. Оцiнка ефективностi внутрiшнього контролю в управлiннi витратами пiдприемства. URL: http://www.nbuv.gov.ua/portal/Soc_Gum/Vdnuet/econ/2009_4/28.pdf.

О.В.Котлячков

Кандидат экономических наук,

доцент

кафедры бухгалтерского учета,

финансов и аудита

Ижевская государственная

сельскохозяйственная академия

З.З.Фазульянова

Директор

Аудиторская компания "Заря"