Мудрый Экономист

Отзыв лицензии у банка и обязанность по уплате налога. Ждать ли проблем?

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", 2014, N 4

В России продолжается масштабная расчистка банковского сектора от недобросовестных игроков, в результате которой за последний год лицензий лишились более 100 кредитных учреждений. Хотя, по мнению экономистов, о данной ситуации нельзя говорить как о масштабной операции. Комментируя ситуацию в российском банковском секторе, председатель Банка России Эльвира Набиуллина отмечает, что доля банков, лишенных лицензий, составляет всего 1% от банковского сектора РФ. По ее мнению, резонансным оказался тот факт, что лицензии были отозваны не только у маленьких банков, но и у крупнейших, к примеру у "Мастер-Банка" (в конце 2013 г.). Набиуллина не называет данный процесс массовым и указывает на отсутствие каких-либо черных списков банков, у которых будет в скором времени отозвана лицензия.

Доверимся мнению экономистов. Тем более что эта ситуация волнует налогоплательщиков скорее в связи с ее последствиями, а не с причинами ее возникновения. Они задаются вопросом о правомерности действий контролирующих органов по взысканию налогов в случаях списания обязательных платежей с расчетного счета, но незачисления их в бюджет, а также о действиях инспекций по отказу в признании обязанности по уплате налога исполненной.

Обозначим ситуацию

Налогоплательщик предъявил в банк платежное поручение на уплату налогов. На расчетном счете имеется достаточное количество денежных средств для внесения необходимой суммы налоговых платежей. Денежные средства были списаны с расчетного счета, но в связи с отзывом у банка лицензии в бюджет не поступили. Признается ли в данном случае обязанность организации по уплате налогов исполненной?

Рассуждения по теме Об обязанности кредитной организации

В силу ст. 60 НК РФ банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства. Поручение исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения.

К сведению. Банк самостоятельно определяет продолжительность операционного дня, представляющего собой операционно-учетный цикл за соответствующую календарную дату, в течение которого все совершенные операции оформляются и отражаются в бухгалтерском учете по балансовым и внебалансовым счетам с составлением ежедневного баланса <1>.

<1> Положение о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утв. Банком России 16.07.2012 N 385-П.

Иными словами, операционный день - это операционное время, в течение которого совершаются банковские операции и другие сделки.

При наличии денежных средств на счете налогоплательщика банк не вправе задерживать исполнение поручения (п. 3 ст. 60 НК РФ). При наличии на корреспондентском счете банка денежных средств, достаточных для удовлетворения всех требований, предъявленных к счету, списание этих средств осуществляется в порядке поступления распоряжений владельца счета и других расчетных документов в течение операционного дня.

К сведению. Под достаточностью средств на счете понимается наличие остатка денежных средств не ниже суммы всех требований к нему либо выполнение условий, предусмотренных договором счета, позволяющих проводить расчетные операции по всем требованиям, предъявленным к счету, сумма которых превышает сумму остатка денежных средств на счете.

При невозможности исполнения поручения в срок в связи с недостаточностью (отсутствием) денежных средств на корреспондентском счете банк обязан в течение дня, следующего за днем истечения срока исполнения поручения, сообщить о неисполнении данного поручения налогоплательщика в налоговый орган по месту нахождения банка и налогоплательщику, а о неисполнении (частичном исполнении) поручения налогового органа - в этот орган (п. 3.1 ст. 60 НК РФ).

За неисполнение или ненадлежащее исполнение установленных Налоговым кодексом обязанностей банки несут ответственность. Применение мер ответственности не освобождает банк от обязанности перечислить в бюджет сумму налога. В случае неисполнения банком указанной обязанности в установленный срок к этому банку применяются меры по взысканию неперечисленных сумм налога за счет денежных средств в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 46 НК РФ.

Об отзыве банковской лицензии

Основания для отзыва банковской лицензии перечислены в ст. 20 Закона о банках и банковской деятельности <2>. Из названной статьи следует, что отзыв лицензии означает прекращение любых банковских операций по корреспондентскому счету кредитной организации.

<2> Федеральный закон от 02.12.1990 N 395-1.

Иными словами, даже если на расчетном счете налогоплательщика имеется достаточный объем денежных средств для осуществления налоговых платежей, то в связи с отзывом банковской лицензии указанные суммы не поступят в бюджет РФ.

Об обязанности и ответственности налогоплательщика

Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. При этом такая обязанность считается исполненной с момента предъявления им в банк поручения на перечисление средств с его расчетного счета при наличии на том достаточного денежного остатка на день платежа (п. 1, пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ).

Получается, что положения Налогового кодекса не связывают факт признания обязанности по уплате налогов и взносов исполненной с фактическим перечислением банком денежных средств в бюджет. К тому же в качестве причины для признания налога неуплаченным отзыв банковской лицензии не назван (п. 4 ст. 45 НК РФ).

Такие выводы следуют и из Письма ФНС России от 22.05.2014 N СА-4-7/9954. Чиновники указывают, что в данном случае правовое значение имеет факт добросовестного совершения плательщиком всех предусмотренных законом действий, направленных на исполнение обязанности по уплате налогов и взносов в бюджет РФ. При этом сам по себе факт отзыва лицензии у банка не может являться основанием для выводов о недобросовестности действий налогоплательщика и не свидетельствует о неисполнении им обязанности по уплате обязательных платежей.

При этом ведомство ссылается на позицию Конституционного Суда РФ (Определение от 25.07.2001 N 138-О), предполагающую, что положения пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ касаются только добросовестных налогоплательщиков. Именно это предполагает обязанность налоговых органов и других органов государства осуществлять контроль исполнения налоговых обязательств в установленном порядке, проводить проверку добросовестности налогоплательщиков и банков и в случаях выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты.

О признаках недобросовестности - создания видимости уплаты налогов

Ранее (до выхода в свет Письма ФНС России N СА-4-7/9954) налоговики очень часто признавали недоимкой "зависшие" налоговые платежи и требовали повторного перечисления сумм налога, что являлось причиной судебных споров между ними и налогоплательщиками.

Можно ли теперь быть уверенным в том, что спорам с контролерами наступил конец? Давайте разбираться.

Согласно выводам, сделанным в названном документе, в случае исполнения плательщиком обязанности по уплате налога соответствующие суммы не могут рассматриваться как недоимка, в связи с чем в данном случае повторное взыскание с налогоплательщика налогов является неправомерным. Это не может не радовать.

Но без некоторых "но" все же не обойтись. ФНС в указанном Письме обращает внимание, что в случаях установления наличия в действиях налогоплательщика признаков получения необоснованной налоговой выгоды, а именно преднамеренного использования расчетных счетов, открытых в проблемном банке, для перечисления обязательных платежей, в адрес плательщика налоговиками будет направлено требование об уплате налогов в соответствии с п. 1 ст. 70 НК РФ.

Как видим, во главу угла ставится все тот же вопрос о добросовестности.

Вообще правомерность действий инспекций по взысканию налогов в случаях списания обязательных платежей с расчетного счета, но незачисления их в бюджет, а также действий по отказу в признании обязанности по уплате налога исполненной неоднократно был предметом рассмотрения в судах. Арбитры, надо отметить, также признают обязанность по уплате налога неисполненной только при наличии доказательств недобросовестности при направлении платежных поручений в банк.

Имеются судебные акты, указывающие, что само по себе направление платежного поручения на уплату налога в банк, у которого не имелось достаточных средств на корреспондентском счете и впоследствии была отозвана лицензия, не является признаком недобросовестности налогоплательщика. Так, если на момент предъявления в банк платежного поручения на расчетном счете имеется достаточный денежный остаток для исполнения данного платежного документа, то факт отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка на дату его предъявления и списания банком денежных средств со счета не свидетельствует о недобросовестности плательщика. А непоступление в бюджет списанных банком с расчетного счета денежных средств - это следствие обстоятельств, не зависящих от конкретного юридического лица (см., к примеру, Постановление ФАС СКО от 04.08.2010 N А53-27390/2009-С5-47).

Что укажет налоговикам и арбитрам на вашу недобросовестность? Наличие расчетных счетов в других платежеспособных банках

И налоговики, и арбитры обязательно отметят факт наличия открытых расчетных счетов в других кредитных организациях.

В некоторых случаях он не повлияет на исход дела для налогоплательщика. К примеру, суды считают, что наличие счетов в других банках на момент перечисления спорных сумм налогов не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика, если на них не было достаточно денежных средств для уплаты налогов (Постановления ФАС МО от 20.03.2013 N А40-76467/12-116-163, ФАС УО от 13.12.2010 N Ф09-10212/10-С3). И указывают, что налогоплательщик вправе самостоятельно выбирать, с какого расчетного счета перечислять денежные средства (Постановление ФАС ЦО от 09.03.2010 N А23-4559/08А-13-6 (Определением ВАС РФ от 10.06.2010 N ВАС-6887/10 в передаче дела в Президиум ВАС отказано)).

Однако в ситуации, когда плательщики имеют счета сразу в нескольких банках, судебные споры чаще всего разрешаются не в их пользу. По мнению арбитров, обязанность по уплате налога не является исполненной, а налогоплательщик не признается добросовестным, если он располагал информацией о некредитоспособности банка, в который им были направлены платежные поручения на уплату налога. К примеру, суд может принять во внимание и сделать вывод об осведомленности и, как следствие, недобросовестности налогоплательщика, если:

Досрочная уплата налога и зачет излишне уплаченных сумм

Рассмотрим следующую ситуацию: организация до окончания налогового периода предъявила в банк платежное поручение на перечисление в бюджет налога. Деньги списаны с расчетного счета, но в связи с отзывом банковской лицензии в бюджет не перечислены. Возможен ли для налогоплательщика вариант признания обязанности по уплате налога исполненной и проведения зачета излишне уплаченных налоговых платежей в счет предстоящих платежей по этому налогу?

В п. 8 Постановления от 22.06.2006 N 25 Пленум ВАС РФ указал, что в силу п. 1 ст. 38, п. 1 ст. 44 НК РФ обязанность исчисления и уплаты налога возникает у налогоплательщика при наличии объекта и налоговой базы. Объект налогообложения как совокупность налогозначимых операций (фактов) является сформировавшимся к моменту окончания налогового периода. При этом он формируется применительно не к отдельным финансово-хозяйственным операциям или иным имеющим значение для налогообложения фактам, а к совокупности соответствующих операций (фактов), совершенных (имевших место) в течение налогового периода.

В связи с этим возникновение обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой базы, а не наступлением последней даты срока, в течение которого соответствующий налог должен быть исчислен.

Вместе с тем в силу п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик вправе досрочно исполнить обязанность по уплате налога. Имеется в виду уплата налога при наличии соответствующей обязанности после окончания налогового (отчетного) периода, когда сформирована налоговая база и определена сумма налога, подлежащая уплате, но до наступления установленного законом срока платежа. На это указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 27.07.2011 N 2105/11. При отсутствии налоговых обязательств выводы о признании исполненной обязанности по уплате налога и сбора не соответствуют п. 3 ст. 45 НК РФ <3>. Кроме того, следует учитывать, что излишняя уплата налога имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога самостоятельно, по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового законодательства или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах <4>. Излишне уплаченной суммой налога может быть признано зачисление на счета соответствующего бюджета денежных средств в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога за определенные налоговые периоды <5>.

<3> Указанная позиция сформирована в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.12.2002 N 2257/02.
<4> Данная правовая позиция изложена в Определении КС РФ от 27.12.2005 N 503-О.
<5> Данная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 N 11074/05.

С учетом того, что в рассматриваемой ситуации денежные средства не зачислены на счета соответствующих бюджетов, ВАС указал, что платежные поручения по уплате налога оформлены в отсутствие налоговых обязанностей и, кроме того, до окончания налогового (отчетного) периода и до наступления срока уплаты налогов. При этом требуемые к признанию исполненными платежи не соответствуют фактическим налоговым обязательствам, в связи с чем не могут быть признаны излишне уплаченным налогом.

Примечание. До момента окончательного формирования налоговой базы и окончания налогового периода обязанность по уплате налога отсутствует, в связи с чем исполнена быть не может.

Надо сказать, что арбитражные суды в большинстве своем приходят к аналогичным выводам (см. Постановления ФАС УО от 03.10.2012 N Ф09-8858/12, ФАС МО от 20.12.2012 N А41-17872/11, ФАС СЗО от 21.05.2013 N А56-46140/2012). Так, в деле, рассмотренном ФАС МО (Постановление от 16.10.2012 N А41-16034/11), арбитры указали на недобросовестность действий "вмененщика", предъявившего в банк платежные поручения в счет уплаты ЕНВД до наступления установленных законом сроков платежей, отметив при этом, что налогоплательщик никогда ранее не уплачивал данный налог до наступления сроков уплаты и в размерах, превышающих действительную налоговую обязанность.

По мнению автора, налогоплательщику необходимо доказать факт того, что досрочная уплата налогов не являлась для него каким-либо экстраординарным событием, а практиковалась в течение продолжительного времени. Тогда это будет способствовать признанию арбитрами его позиции правомерной. Именно так и произошло в деле, ставшем причиной судебного разбирательства в ФАС МО (Постановление от 21.03.2013 N А40-41542/12-116-87). Суд указал, что, досрочно уплачивая налоги, организация определяла их суммы исходя из своих реальных обязательств, уже сформированных за предыдущий квартал, и у нее не было причин полагать, что по итогам деятельности за следующий квартал не будет оснований начислять и уплачивать налог в определенных ею размерах. ФАС, правда, рассматривал обстоятельства дела в совокупности. Было указано, что на расчетном счете общества имелась достаточная сумма для исполнения платежных поручений, сформированная за счет поступлений от контрагентов; в периоды направления банку поручений на перечисление налогов в бюджет на счет продолжали поступать денежные средства от контрагентов; уведомление банка о невозможности исполнения поручений о списании денежных средств в счет уплаты налогов организация не получала, при этом, направляя поручения, исполняла свои действительные налоговые обязанности <6>.

<6> Пример еще одного положительного судебного разбирательства - Постановление ФАС МО от 25.01.2013 N А40-37852/12-99-194. Суд исходил из того, что налогоплательщик имел на счете в банке достаточный денежный остаток, сформированный за счет поступлений от финансово-хозяйственной деятельности; именно этот счет использовался им как для расчетов с бюджетом, так и в целях ведения общехозяйственной деятельности.

Аргументы, которыми можно воспользоваться в судебном споре

Полагаем, не стоит забывать, что положение пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ действует только в отношении добросовестного налогоплательщика. Доказывать же его недобросовестность должны контролеры.

По мнению автора, факт недавнего появления Письма ФНС России N СА-4-7/9954 не свидетельствует об окончании налоговых споров (и, как следствие, судебных). Налогоплательщику нужно быть готовым к тому, что контролеры и далее будут искать доказательства его недобросовестности. А по этой причине нужно иметь в запасе ряд аргументов, которые помогут в судебном споре одержать победу.

  1. Действующее законодательство не предусматривает обязанности клиентов кредитных учреждений проверять наличие денежных средств на корреспондентских счетах банков при открытии счетов, направлении платежных поручений либо в каких-то иных случаях. Поэтому сам по себе факт отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка на момент предъявления платежных поручений и списания сумм налога со счета налогоплательщика не свидетельствует о недобросовестности клиента банка.

Обратите внимание! Из положений ст. 26 Закона о банках и банковской деятельности, а также ст. ст. 857, 860 ГК РФ следует, что информация о состоянии корреспондентских счетов доступна только по запросам уполномоченных на то органов и не является открытой, в том числе и для клиентов банка. Согласно договору банковского счета налогоплательщик не вправе требовать, а банк не обязан информировать своих клиентов о своем финансовом состоянии или финансовых проблемах.

Соответственно, налогоплательщик может и не располагать информацией о "проблемности" и неплатежеспособности банка в период направления платежных поручений для перечисления налога в бюджет (см. Постановление ФАС ЦО от 23.01.2012 N А54-1303/2011).

  1. Отзыв банковской лицензии не поименован в п. 4 ст. 45 НК РФ. Напомним, в нем перечислен ряд случаев, когда обязанность по уплате налога не признается исполненной. Значит, факт отзыва лицензии не должен рассматриваться в качестве основания непризнания обязанности по уплате налогов исполненной.
  2. Действующее налоговое законодательство не содержит ограничений по количеству открытых расчетных счетов в кредитных учреждениях и не ограничивает налогоплательщика в праве выбора кредитного учреждения, через которое оно будет производить расчеты по уплате в бюджет обязательных платежей (см. Постановление ФАС МО от 24.06.2008 N КА-А40/5555-08).
  3. Статьей 133 НК РФ предусмотрена ответственность кредитной организации за нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога в бюджетную систему РФ. ФНС подчеркивает (Письмо N СА-4-7/9954), что при неисполнении банком поручения на перечисление налога к нему применяются меры по взысканию неперечисленных сумм за счет денежных средств в порядке, предусмотренном ст. 46 НК РФ.

Н.В.Фирфарова

К. э. н.,

редактор журнала

"ЕНВД: бухгалтерский учет

и налогообложение"