Мудрый Экономист

Совмещаем спецрежимы

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", 2014, N 4

Желание любого хозяйствующего субъекта оптимизировать свои расходы на уплату налогов естественно. Вряд ли у кого-то могут возникнуть сомнения на сей счет. Тем более что государство предоставляет для этого законную возможность, установив специальные налоговые режимы, которые упрощают и представление налоговой отчетности.

Многие индивидуальные предприниматели используют эту возможность по максимуму, например по какому-либо виду деятельности применяя "вмененку", а по остальным - вместо общего режима налогообложения "упрощенку".

Каковы особенности налогообложения при этом?

Как распределяются доходы и расходы?

В силу п. 4 ст. 346.12 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие в соответствии с гл. 26.3 НК РФ на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять УСНО в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности.

Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

В гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ сказано еще более прямо. Налогоплательщики ("упрощенцы"), перешедшие по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при их применении (п. 8 ст. 346.18 НК РФ).

Необходимо оценить, в какой степени совпадают принципы определения полученных доходов для каждого из спецрежимов. Так, согласно ст. 346.15 НК РФ налогоплательщик, применяющий УСНО, при определении объекта налогообложения учитывает доходы от реализации, определяемые на основании ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые на основании ст. 250 НК РФ. Доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются.

Для ЕНВД не определен порядок расчета реально полученного налогоплательщиком дохода, так как объектом налогообложения на этом спецрежиме является вмененный доход. Но очевидно, что к деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, может быть отнесен только доход от реализации по конкретному виду деятельности. В то же время и возникновение внереализационного дохода может быть связано с таким видом деятельности.

Правда, чиновники отмечают, что в любом случае внереализационные доходы должны облагаться единым налогом на УСНО, если данный спецрежим совмещается со спецрежимом в виде ЕНВД. Например, такое разъяснение дал Минфин России в Письме от 20.03.2014 N 03-11-11/12250 в отношении суммы компенсации судебных расходов, полученной налогоплательщиком по решению суда от ответчика. Финансисты даже не стали разбираться, в связи с чем такая компенсация получена.

Если налогоплательщик перешел на уплату ЕНВД в отношении автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов (пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ), то, казалось бы, любые операции с автомобильной техникой, используемой при оказании данных услуг, должны иметь отношение к данному виду деятельности, а значит, к "вмененке". Но чиновники считают иначе. Так, в случае реализации автотранспортного средства, осуществляемой вне рамок деятельности, облагаемой ЕНВД, налогоплательщику, одновременно применяющему УСНО, следует исчислить и уплатить налоги в соответствии с гл. 26.2 НК РФ (Письма Минфина России от 04.02.2014 N 03-11-11/4372, от 13.12.2013 N 03-11-11/54943).

По поводу полученных налогоплательщиком бюджетных ассигнований в виде субсидий Минфин указал следующее. Если они предназначены для возмещения затрат или недополученных доходов в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, то облагаться налогами в рамках иных режимов налогообложения, в том числе в рамках УСНО, не должны (Письмо Минфина России от 17.02.2014 N 03-11-09/6276). Но если они выделены на иные цели, то подлежат включению в базу, облагаемую единым налогом на УСНО.

Перешел на уплату ЕНВД - применяй этот спецрежим

Возникает вопрос, разрешается ли по одному виду деятельности применять одновременно ЕНВД и УСНО. Эта проблема может возникнуть, например, в отношении розничной торговли, если налогоплательщик имеет несколько торговых объектов.

Надо учитывать, что согласно п. 4 ст. 346.12 НК РФ налогоплательщики, перешедшие на уплату ЕНВД, вправе применять УСНО, но только в отношении иных видов деятельности (Письмо Минфина России от 24.07.2013 N 03-11-11/29241). Исключением может являться ситуация, когда налогоплательщик по данному виду деятельности перешел на уплату ЕНВД в одном муниципальном образовании. Если в другом муниципальном образовании этот спецрежим введен не был, а налогоплательщик осуществляет там тот же вид деятельности, он может применять в отношении его УСНО (Письмо Минфина России от 09.08.2013 N 03-11-11/32275).

Как распределить работников по видам деятельности?

Порядок распределения численности работников административно-управленческого и общехозяйственного персонала при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, по одному из которых уплачивается ЕНВД и в качестве физического показателя используется количество работников, а по другому - УСНО, Налоговым кодексом не установлен.

Поэтому имеется неясность, как определять размер физического показателя в таком случае.

Из Писем Минфина России от 01.02.2013 N 03-11-06/3/2066 и от 16.08.2012 N 03-11-06/3/61 следует, что такие работники при расчете ЕНВД должны учитываться как целые единицы, распределения их количества между видами деятельности не производится. Этот подход основан на том, что данные работники так или иначе заняты в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, значит, должны быть учтены наравне с работниками, которые занимаются только бытовыми услугами.

При этом расходы на оплату труда такого АУП распределяются в общем порядке, то есть пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, получаемых от ведения всех видов предпринимательской деятельности.

Отдельно про страховые взносы

Один из самых непростых вопросов при совмещении УСНО и спецрежима в виде ЕНВД - распределение расходов в виде страховых взносов между этими двумя спецрежимами. В общем случае они распределяются по тем же правилам, что и другие расходы, как предусмотрено в п. 8 ст. 346.18 НК РФ, то есть от доли доходов по каждому виду деятельности в общей сумме доходов.

В то же время на УСНО согласно п. 5 ст. 346.18 при определении налоговой базы доходы и расходы определяются в течение налогового периода (календарного года (п. 1 ст. 346.19 НК РФ)) нарастающим итогом с его начала. Для плательщиков же ЕНВД налоговым периодом является квартал (ст. 346.30 НК РФ).

Чиновники считают, что распределение расходов в этой ситуации должно происходить нарастающим итогом с начала года. При этом распределяются страховые взносы ежемесячно (Письмо Минфина России от 29.03.2013 N 03-11-11/121).

Страховые взносы и предприниматели

Индивидуальным предпринимателям необходимо учитывать некоторые нюансы ведения раздельного учета страховых взносов. Основная особенность здесь заключается в том, что плательщиком страховых взносов ИП может выступать как работодатель и одновременно уплачивать их за себя, то есть с целью собственного пенсионного обеспечения. В последнем случае речь идет об уплате фиксированных страховых взносов, размер которых определяется в соответствии со ст. 14 Закона о страховых взносах <1>. Совмещение предпринимателем уплаты взносов за работников и лично за себя происходит на основании ч. 3 ст. 5 названного Закона, согласно которой если плательщик страховых взносов относится одновременно к нескольким категориям плательщиков, указанным в ч. 1 этой статьи, то он исчисляет и уплачивает страховые взносы по каждому основанию.

<1> Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

При этом возможны разные ситуации - в зависимости прежде всего от того, какой объект налогообложения выбрал налогоплательщик для УСНО и в каком из видов деятельности используются им наемные работники.

Объект налогообложения "доходы"

Ситуация 1. Наемные работники используются как во "вмененке", так и на "упрощенке".

В этом случае ни ЕНВД, ни единый налог на УСНО нельзя уменьшить на сумму фиксированных страховых взносов. В отношении обоих спецрежимов уменьшение допускается, только если ИП не имеет наемных работников. Такое правило с 01.01.2013 установлено п. 3.1 ст. 346.21 и п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ.

Следовательно, сумма налога на ЕНВД и УСНО будет уменьшаться в обычном порядке. Страховые взносы, начисленные на зарплату работников, занятых в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, уменьшают этот налог. Если они начислены на зарплату работников, которые заняты в "упрощенной" деятельности, то уменьшают налог на этом спецрежиме. Если работники заняты в обоих видах деятельности одновременно, страховые взносы надо распределить по принципу, указанному выше.

При этом сумма ЕНВД и единого налога не может уменьшать величину налога более чем на 50% (п. 3.1 ст. 346.21 и п. 2.1 ст. 346.32).

Ситуация 2. Наемные работники используются только во "вмененке".

В этом случае налог на УСНО можно уменьшить на страховые взносы, уплаченные в фиксированном размере. Правильность такого подхода подтверждается Письмом Минфина России от 02.04.2013 N 03-11-09/10547 <2>.

<2> В соответствии с Письмом ФНС России от 29.05.2013 N ЕД-4-3/9779@ размещено на сайте www.nalog.ru как обязательное для применения территориальными налоговыми органами.

Что касается налога, уплачиваемого на спецрежиме в виде ЕНВД, он будет уменьшен на сумму страховых взносов, начисленных на зарплату работников, но не более чем на 50% суммы налога.

Ситуация 3. Наемные работники используются только на "упрощенке".

Единый налог на УСНО уменьшается на страховые взносы, начисленные на заработную плату работников с 50%-ным ограничением, а ЕНВД, по нашему мнению, следует уменьшить на сумму фиксированного страхового взноса в соответствии с п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ.

Ситуация 4. Наемных работников нет ни на "вмененке", ни на "упрощенке".

В этом случае сумму фиксированного взноса надо распределить пропорционально доходам, полученным по видам деятельности, относящимся к определенному спецрежиму (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Объект налогообложения "доходы минус расходы"

Согласно пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик уменьшает на сумму страховых взносов не сумму налога, а величину доходов в фактически уплаченном размере. При этом к расходам относятся и взносы, начисленные на зарплату работников, и сумма фиксированного страхового взноса (Письма Минфина России от 21.03.2014 N 03-11-11/12543 и от 24.05.2013 N 03-11-11/18972).

В расходах на УСНО, таким образом, будет учтена вся сумма исчисленных страховых взносов без ограничения, включая сумму фиксированного взноса. В остальном отличий от ситуации 1 в предыдущем разделе нет.

Ситуация 1. Наемные работники используются только во "вмененке".

Единый налог на УСНО в данном случае надо уменьшить на сумму фиксированного страхового взноса, а ЕНВД - на сумму взносов, начисленных на зарплату работников.

Ситуация 2. Наемные работники используются только на "упрощенке".

Страховые взносы, начисленные на их заработную плату, будут полностью уменьшать доходы по этому виду деятельности.

Что касается суммы фиксированного страхового взноса, по нашему мнению, ее надо распределить между УСНО и спецрежимом в виде ЕНВД пропорционально доле доходов по каждому виду деятельности в общей сумме доходов.

Ситуация 3. Наемных работников нет ни на "вмененке", ни на "упрощенке".

Минфин России в Письме от 03.04.2014 N 03-11-11/14821 указывает, что если налогоплательщик совмещает УСНО и систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности и не производит выплат и иных вознаграждений физическим лицам, то он вправе уменьшить сумму "вмененного" налога на сумму уплаченных за себя страховых взносов в фиксированном размере без ограничения.

По нашему мнению, сумму данного страхового взноса надо распределить между обоими видами деятельности.

Е.С.Казаков

Эксперт журнала

"ЕНВД: бухгалтерский учет

и налогообложение"