Мудрый Экономист

Ошибочное декларирование НДС: налоговые последствия

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2014, N 15

В соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ в случае выставления счета-фактуры с выделением НДС лицами, не являющимися плательщиками НДС, такие лица обязаны уплатить налог в бюджет в сумме, указанной в счете-фактуре, переданном покупателю. Распространяется ли данная норма на случай, когда счета-фактуры покупателям не выставлялись, а сумма НДС, включенная в стоимость реализуемого товара, исчислялась расчетным путем и ошибочно декларировалась? Как такое могло произойти? Какие выводы на сей счет сделал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 03.06.2014 N 17-П? Об этом вы узнаете из нашей статьи.

Нестандартная ситуация

При осуществлении предпринимательской деятельности в виде розничной торговли товарами общество применяло ОСНО. Считая себя плательщиком НДС, общество по операциям розничной торговли выделяло сумму налога расчетным путем от стоимости реализованных товаров, а суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), уплаченные поставщикам, в полном размере относило на налоговый вычет, с учетом которого исчисляло и уплачивало налог в бюджет.

Однако результаты выездной налоговой проверки привели контролеров к выводу, что осуществляемая обществом деятельность, приходящаяся на налоговые периоды до 2013 г., требует применения системы налогообложения в виде ЕНВД. В результате налоговый орган обязал общество уплатить в бюджет и ЕНВД, и НДС, несмотря на то что при реализации товаров покупателям выдавались только кассовые чеки, в которых сумма НДС не выделялась, счета-фактуры не выставлялись.

Оспаривая в судебном порядке решение налогового органа в части НДС, общество не нашло поддержки ни у федералов, ни у высших арбитров: ФАС ПО с учетом положений норм п. п. 1, 6 и 7 ст. 168 НК РФ посчитал, что налогоплательщик обязан уплатить налог, определенный расчетным путем (Постановление от 12.07.2012 N А65-22168/2010), а коллегия судей ВАС отказалась в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора, согласившись с выводами судей нижестоящей инстанции, что общество, не являющееся плательщиком НДС, при реализации товаров с учетом НДС обязано в силу п. 5 ст. 173 НК РФ уплатить сумму полученного от покупателей налога в бюджет (Определение ВАС РФ от 22.10.2012 N ВАС-13509/12).

Обычно доказывание налогоплательщиками своей правоты в суде на этом и заканчивается. Но оказалось, что сейчас не тот случай. Общество обратилось в Конституционный Суд на предмет проверки конституционности п. п. 6 и 7 ст. 168 и п. 5 ст. 173 НК РФ и нашло у судей поддержку.

Выводы Конституционного Суда

Итак, из Постановления КС РФ N 17-П усматривается, что положения п. п. 6 и 7 ст. 168 и п. 5 ст. 173 НК РФ в их взаимосвязи могут служить основанием для возложения на лицо, признанное плательщиком ЕНВД для отдельных видов деятельности, обязанности по уплате НДС с операций розничной реализации товаров без выставления покупателям счетов-фактур. Именно так истолковали данные нормы ФАС ПО и коллегия судей ВАС.

Однако Конституционный Суд пришел к выводу, что такое толкование является ошибочным, ввиду следующего.

Обязанность по выставлению счета-фактуры, как можно заключить из ст. 168 НК РФ, распространяется на всех плательщиков НДС в качестве безусловного требования, однако ее осуществление имеет специфику в случаях реализации товаров населению в розницу, что не предполагает дальнейшего использования покупателем уплаченных в составе цены товара сумм НДС для получения соответствующих налоговых вычетов.

Пункт 5 ст. 173 НК РФ возлагает обязанность по уплате НДС на лиц, не являющихся плательщиками НДС, или на плательщиков данного налога, освобожденных от исполнения обязанностей, связанных с его исчислением и уплатой, не ввиду одного лишь факта реализации ими товаров (работ, услуг), но при условии выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы данного налога; это продиктовано тем, что названный документ служит основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм НДС к вычету.

Пункт 5 ст. 173 НК РФ не предназначен для регулирования отношений, возникающих между продавцом товаров (работ, услуг) и конечным их потребителем, которому счет-фактура не выставляется, поскольку потребитель не является плательщиком НДС, применяющим налоговый вычет; исходя из этого данная норма - по своему смыслу и предназначению, а также с учетом ранее сформулированных Конституционным Судом правовых позиций - не может расцениваться как затрагивающая конституционные права указанной категории налогоплательщиков (Определение от 21.12.2011 N 1856-О-О).

Предписания п. 5 ст. 173 НК РФ требуют уплаты НДС только в случае выставления налогоплательщиками, освобожденными от его уплаты, счета-фактуры с выделенной суммой данного налога, поскольку такая сумма может быть в дальнейшем использована для налоговых вычетов.

В результате Конституционный Суд постановил правоприменительные решения по делу общества, основанные на положениях п. п. 6 и 7 ст. 168 и п. 5 ст. 173 НК РФ в истолковании, расходящемся с их конституционно-правовым смыслом, выявленным в настоящем Постановлении, пересмотреть в установленном порядке, если для этого нет иных препятствий.

* * *

Итак, исходя из выводов, сделанных Конституционным Судом, неправильное (в частности, ошибочное) декларирование сумм НДС без выставления соответствующих счетов-фактур не должно приводить к его взиманию, поскольку обязанность исчислить и уплатить налог возникает из закона (при наличии предусмотренных НК РФ оснований). Соответственно, положения п. п. 6 и 7 ст. 168 и п. 5 ст. 173 НК РФ в их взаимосвязи не должны пониматься в правоприменительной практике как допускающие признание лица, которое не является плательщиком НДС в силу абз. 3 п. 4 ст. 346.26 НК РФ и не выставляет покупателям счета-фактуры с выделенной в них суммой НДС, обязанным уплатить этот налог в бюджет только на том основании, что такое лицо, полагая необходимым использование общей системы налогообложения, указывало его в своей налоговой декларации, исчисляя при розничной реализации товаров (работ, услуг) сумму налога расчетным путем.

Н.Л.Шелестова

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"