Мудрый Экономист

Формокомплект для стеклобутылки: вопросы учета

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2014, N 15

Эксклюзивная стеклобутылка вызывает интерес у потребителей, что приводит к увеличению рынка сбыта. Кроме того, бутылка с уникальным дизайном является хорошей защитой от подделки готовой продукции. Поэтому производство продукции в новом дизайне является экономически обоснованным.

Формокомплект предназначен для формирования стеклотары (стеклобутылки) или другой продукции из стекла различных форм и объемов. Изготовление формокомплекта является сложным технологическим процессом и требует технологического задания и конструкторской документации.

В настоящей статье рассмотрим конкретную ситуацию и определим, к какому виду расходов относятся расходы по изготовлению формокомплекта на основе договора на опытно-конструкторские и технологические работы.

Ситуация

Компания осуществляет производство пива в бутылках объемом 0,5 л. В связи с изменением дизайна бутылки компания заключила договор с новым поставщиком стеклотары (заводом) на поставку эксклюзивной стеклобутылки. Поскольку необходимым условием ее производства является наличие формокомплекта, одновременно между компанией и заводом заключен договор на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ, предметом которого является изготовление формокомплекта в соответствии с техническим заданием компании (стоимость работ - 2 000 000 руб.). Срок использования формокомплекта - 3 года. Право собственности на формокомплект переходит в момент его передачи представителю компании и подписания передаточного акта.

Как отразить расходы по изготовлению формокомплекта в учете компании? Учитываются ли расходы по изготовлению формокомплекта как затраты на опытно-конструкторские и технологические работы (ОКР)?

Затраты на ОКР?

Для ответа на поставленный вопрос определим основания (критерии), по которым работы могут быть отнесены к ОКР.

Общие положения

В соответствии с п. 1 ст. 769 ГК РФ по договору на выполнение ОКР исполнитель обязуется разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию. (Аналогичное определение опытно-конструкторских и технологических работ, кстати, закреплено в Протоколе от 11.12.2009 <1>.)

<1> Протокол от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе".

Вид договора

Содержание работ

Результат работ

Выполнение опытно-конструкторских и технологических работ (ОКР)

Исполнитель обязуется разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него

Опытные образцы новой техники и технологическая документация на внедрение новой техники

Исполнитель обязуется разработать новую технологию

Новая технология

Как видим, результатом опытно-конструкторских и технологических работ является новый образец изделия, конструкторская документация на него или технология.

Договор с заводом не направлен на производство образца нового изделия, так как связан с изготовлением формы (конструкции), используемой при отливе и изготовлении стеклобутылки.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет и отражение в отчетности ОКР регулируются ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" <2>. Согласно п. 4 ПБУ 17/02 данное Положение не применяется в отношении затрат, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.

<2> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н.

Ранее компания закупала стеклобутылку объемом 0,5 л у другого поставщика, и изготовление формокомплекта у нового поставщика стеклотары связано не с созданием конструктивно нового изделия, а с изменением дизайна.

Налоговый учет

Налоговым кодексом установлено, что цель ОКР - создание новой или усовершенствование производимой продукции, товаров, работ, услуг (п. 1 ст. 262 НК РФ). Для признания затрат на ОКР в качестве расходов необходимо, чтобы они были направлены на создание новой или усовершенствование производимой продукции. Если же произведенные расходы направлены на обслуживание существующего (текущего) процесса, к расходам на ОКР они не относятся.

Подтверждением тому может служить Постановление ФАС СЗО от 14.06.2001 N А56-1978/01 (хоть это судебное решение и достаточно старое). Общество заключило договоры на выполнение проектных работ, связанных с изготовлением формокомплектов для бутылок емкостью 1 л и 0,5 л. При налоговой проверке указанные расходы были квалифицированы как расходы на выполнение проектных работ, в связи с чем исключены из расходов. Налоговый орган при этом ссылался на Положение о составе затрат <3>, согласно пп. "г" п. 2 которого затраты, связанные с проведением опытно-конструкторских работ, созданием новых видов сырья и материалов, относятся к капитальным расходам и в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.

<3> Положение о составе затрат по производству и реализации продукции, включаемых в себестоимость продукции, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552. Документ утратил силу.

Судом установлено, что общество постоянно использует в своей деятельности бутылки емкостью 1 л и 0,5 л, поэтому выполненные работы нельзя отнести к работам по созданию нового вида материалов. Договоры на изготовление формокомплектов заключены в связи с невозможностью осуществления ООО поставок бутылок (из-за отсутствия необходимых формокомплектов), а также для совершенствования технологии (выпуск алкогольной продукции в бутылках с нанесением на них шелкографических этикеток). То обстоятельство, что указанные договоры именуются договорами на проектные работы по освоению нового ассортимента, не может служить основанием для невключения затрат по данным договорам в себестоимость продукции.

Вывод

Итак, если компания использует в своей деятельности определенный вид стеклобутылки, то расходы по изготовлению формокомплекта не могут быть квалифицированы как опытно-конструкторские и технологические расходы ввиду того, что не создается новая продукции. Это справедливо как для бухгалтерского, так и для налогового учета.

Определяемся с учетом затрат Бухгалтерский учет

Отражение формокомплекта в бухгалтерском учете зависит от того, относится он к специальной оснастке (тогда это оборотные активы) или к основным средствам (внеоборотные активы). Будем рассуждать вместе. Для начала рассмотрим критерии, в соответствии с которыми имущество отражается в бухгалтерском учете в виде специальной оснастки <4>.

<4> Дополнительно см. статьи Н.Л. Шелестовой "Особый порядок учета предметов специальной оснастки" и "О порядке налогового учета специальной оснастки", N 8, 2014.

К такой оснастке (в силу п. 2 Методических указаний <5>) относится особый вид материально-производственных запасов - специнструмент, спецприспособления, спецоборудование. Причем нормы ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" <6> в отношении спецоснастки не применяются.

<5> Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утв. Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н.
<6> Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

В качестве спецоборудования учитываются специальное технологическое оборудование, применяемое для выполнения нестандартных операций, контрольно-испытательная аппаратура и оборудование (стенды, пульты, макеты готовых изделий, испытательные установки), предназначенные для регулировки, испытания конкретных изделий и сдачи их заказчику (покупателю), и другие виды специального оборудования. Не учитывается как специальное оборудование технологическое оборудование для выполнения типовых (стандартных) операций по механической, термической, гальванической и иной обработке деталей и изделий, стандартное испытательное оборудование для проверки покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и материалов, а также иное оборудование общего применения (п. п. 5, 6 Методических указаний).

Следовательно, основной квалифицирующий признак специальных инструментов, оборудования и приспособлений состоит в том, что активы обладают уникальными свойствами. Унифицированные же технические средства и средства труда не наделены таким признаком. Унификация в технике - это приведение различных видов продукции и средств ее производства к рациональному минимуму типоразмеров, марок, форм, свойств и т.п. Формокомплект - определенного рода заготовка, которая является основанием для производства стеклобутылки, при этом предназначена для серийного производства стеклотары (бутылки однотипны, унифицированы). К тому же после перехода права собственности на формокомплект к компании последняя может передать формокомплект на другой завод для производства аналогичной бутылки.

Таким образом, формокомплект не относится к специальной оснастке (спецприспособлению, спецоборудованию) и подлежит отражению в составе основных средств.

К сведению. Согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств" <7> объект имущества относится к основным средствам, если:

<7> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Все вышеуказанные критерии выполняются, к тому же стоимость формокомплекта превышает 40 000 руб. за единицу (п. 5 ПБУ 6/01).

Дополнительно обращаем ваше внимание: согласно п. 9 Методических указаний компания может организовать учет специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в соответствии с ПБУ 6/01. Поэтому, если она, например, заказывает формокомплект, обладающий уникальными свойствами, для изготовления нетиповой (серийной) стеклобутылки или ее элемента, указанный формокомплект компания может также учитывать в составе основных средств, при этом данное положение необходимо закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Налоговый учет

На основании п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Формокомплект используется для производства эксклюзивных бутылок, которые, в свою очередь, формируют готовую продукцию, предназначенную для продажи и извлечения прибыли компании. Поскольку в данном случае выполняются стоимостный и временной критерии амортизируемого имущества (стоимость формокомплекта составляет 2 000 000 руб., срок службы - 3 года), формокомплект включается в состав амортизируемого имущества компании на дату перехода права собственности на него.

Учет формокомплекта, используемого заводом для производства стеклобутылки

Для производства стеклобутылки формокомплект используется заводом, то есть фактически передан компанией заводу на ответственное хранение. Во избежание негативных и спорных ситуаций рекомендуем дополнительно закрепить в договоре условие об ответственном хранении, а также оформить акт приемки-передачи формокомплекта на ответственное хранение.

Обратите внимание! Под договором хранения (в силу ст. 886 ГК РФ) понимается передача вещи одной стороной (поклажедателем) другой стороне (хранителю), а последняя обязуется хранить переданную ей вещь и по истечении срока возвратить ее в сохранности поклажедателю. Гражданское законодательство не запрещает хранителю (в данном случае заводу) использовать формокомплект с согласия компании, так как формокомплект используется для производства стеклотары по заказу компании (что подтверждается договором поставки стеклобутылки между заводом и компанией).

При передаче формокомплекта на завод право собственности сохраняется за компанией и она остается собственником имущества. Для целей бухгалтерского учета формокомплект продолжает числиться и отражаться в составе основных средств (на отдельном субсчете "Основные средства, переданные на ответственное хранение"). При этом начисление амортизации производится в общеустановленном порядке.

К сведению. Согласно ПБУ 6/01 амортизация не начисляется, если основные средства:

Формокомплект, переданный на ответственное хранение, используется компанией для извлечения прибыли, поэтому как в бухгалтерском, так и в налоговом учете формокомплект отражается в составе амортизируемого имущества с начислением соответствующей суммы ежемесячной амортизации.

Как учесть расходы по изготовлению формокомплекта, если нет положительного результата?

Возможна и такая ситуация: компания заключила договор с заводом на изготовление формокомплекта, однако по ходу выявлены технологические условия, не позволяющие изготовить формокомплект, удовлетворяющий требованиям компании. (Данный факт отражен в заключении, подготовленном специалистами компании.)

Так как затраты по изготовлению формокомплекта произведены и их необходимо (по условиям договора) возместить заводу, может возникнуть вопрос по учету данных затрат.

Для целей бухгалтерского учета такие расходы (по изготовлению формокомплекта без положительного результата) отражаются в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" <8>).

<8> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Для целей налогообложения расходы компании по изготовлению формокомплекта, который в силу технических особенностей не был произведен, могут быть учтены (по нашему мнению) как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов в составе прочих расходов (пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Одним из основных критериев учета расходов при исчислении базы по налогу на прибыль является экономическая оправданность затрат (п. 1 ст. 252 НК РФ). В данном случае возможен риск претензий со стороны налоговых органов, так как компания расходы произвела, а конечного результата (в виде готового формокомплекта) не получила. Однако в судебной практике не раз указывалось на то, что Налоговый кодекс не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были организацией получены доходы или нет.

Так, из Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" следует, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. (См. также Определение КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П.)

Итак, деловую направленность понесенных расходов компания может обосновать внутренней документацией, которая обосновывает цель осуществления расходов на изготовление формокомплекта, а также соответствующими документами от завода: техническим заданием, обоснованием и подтверждением расходов, которые не дали положительного эффекта (например, в виде сметы), заключением эксперта завода о невозможности изготовления формокомплекта исходя из технологических особенностей, заключением специалиста компании, подтверждающим заключение эксперта завода, и др. Дополнительным доказательством является то, что договор на изготовление формокомплекта был заключен на основании договора на поставку стеклотары, а без формокомплекта ее производство невозможно.

Т.Н.Нефедова

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"